臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1975,20081225,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1975號

原 告 財團法人私立中華基金會
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 黃旭田律師（兼送達代收人）
複 代 理人 陳香文律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年6月4日府訴字第09770111400號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1小段461、462、462-1、462-7、462-8、462-9、462-10、462-11、482、484號等10筆土地（下稱系爭土地），經被告所屬松山分處按一般用地稅率課徵96年地價稅計新臺幣8,353,134元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、原告係提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化，辦理社會教育為宗旨，經教育主管機關核准設立登記之公益財團法人，此有原告章程及法人登記可稽，屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之公益財團法人。

系爭土地係原告為辦理公益體育活動事業所需用地，並經原告目的事業主管機關臺北市體育處予以肯認，此有該處94年1月27日北市體處綜字第09430063300號函說明四內容可參，是本件租稅主體即原告既係不以營利為目的且不以特定第三人受益之公益財團法人，而租稅客體為本身公益事業用地，符合土地稅減免規則第8條第1項第5款構成要件，依司法院釋字第369號、第620號、第622號解釋及學者陳清秀所著稅法總論西元2006年10月4版第37頁見解，系爭土地96年地價稅應予免徵。

㈡、土地稅減免規則第8條第1項第5款規範意旨係使公益事業財務充實，俾利從事公益活動，免稅主體既限於非以營利為目的且不以特定人為主要受益對象之公益事業，則其本身事業用地即可作為免稅客體。

被告增加「土地實際使用情形」、「建築執照有效存在」等法律所無要件，不符租稅法定主義。

訴願決定所稱顯忽略立法者訂定土地稅法第6條時，即已明文授權由行政院訂定土地稅減免規則所示各種土地利用情形，且行政院於訂定該規則時，亦將立法者欲以訂定原土地稅法第6條之修正草案，援用作為土地稅減免規則第8條規定，故凡符合該規則第8條第1項所定各款情形，即符合土地稅法第6條（平均地權條例第25條）價值判斷之具體類型化，原告既符合該規則第8條第1項第5款減免規定，即不生所謂母法規範目的之違反。

㈢、依土地稅減免規則第8條第1項各款體系解釋，該條項第5款土地不以實際使用為要件，此觀同條項第4款明確要求土地須有試驗事實，且用地未作其他使用；

第6款只要經規劃為公墓用地或墳墓用地，縱未興建公墓或墳墓，亦可免徵；

第10款明訂土地須有實際使用，在使用期間內始能免徵等情即明，同條項第5款既未明確規定須以領有建照或土地正在使用為必要條件，自不得以任何補充或函釋增加母法所無之限制，否則有違法律保留及稅捐法定原則。

又系爭土地使用目的為興建體育場館從事公益事業，業由原告目的主管機關所肯認，並無最高行政法院92年度判字第1562號判決所揭主張事業用地而實際上並無作為事業用地使用情形，被告未區分其差別，顯屬違法。

㈣、退步言，即便以土地稅法第6條發展經濟、促進土地利用、增進社會福利等目的達成與否，作為地價稅減免判準，然無明文規定須同時符合上開3項立法目的，此觀土地稅減免規則第8條第1項第12款及第20條第1款均與土地實際有無利用無關，而僅考量增進社會福利目的即可減免。

被告率以土地實際使用情形為判斷依據，且僅考量促進土地利用目的，限縮法規適用範圍，且縱須強調促進土地利用之要件，但被告僅以目前之土地實際使用情形，亦屬不當限縮。

甚者，被告僅以建照有效與否之建築行政管理事項，遽認系爭土地使用情形，亦有不當連結之違法。

又系爭土地本係規劃興建體育館，因遭廠商刁難致財務發生困境而不得已停工，非原告所願，亦不可歸責於原告，停工已造成原告鉅額金錢損失，若再負擔龐大地價稅額，恐面臨解散命運，無法達成促進土地利用、增進社會福利及發展經濟之目的，顯見被告課稅處分違反土地稅法第6條立法意旨。

㈤、土地稅減免規則第8條第1項第9款規定係指教堂、寺廟、祠廟用地可申請免徵地價稅，未設有具備建造執照之要件，然財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋逕加上「有效之建築執照存在」之要件，對人民依法律享有權利增加限制，抵觸憲法第23條法律保留原則。

且該函釋係針對該規則第8條第1項第9款，並非本件所涉同條項第5款醫療、慈善及公益事業等用地，況該函釋係因寺廟、教堂建築管制較鬆，為避免實際未供興建寺廟或教堂使用之逃漏稅情形所作成，反觀原告非寺廟或宗教團體，且確曾著手興建體育館場，僅因包商糾紛不得已暫緩興建，被告為達課稅目的，恣意將該函釋適用本案，顯屬違誤。

㈥、原告於53年6月捐助創立，經臺北市教育局核准設立，該局最瞭解系爭土地是否確為原告事業用地，而以85年3月12日北市教五字第02100號函明確表示不得變更系爭土地須用於體育場館興建之用途，臺北市體育處上開94年1月27日函亦重申系爭土地為原告公益事業用地，已足保證原告未來對系爭土地使用限於興建體育設施，被告毋須另以行政函釋相繩。

且觀原告章程第14條及第15條所載，原告所有收益均須用於公益，即便有解散情事，其所有資產將歸屬其他公益財團法人或地方自治機關，絕無流為私人使用，可見租稅主體即原告與租稅客體皆為公益事業使用，符合土地稅減免規則而得免徵地價稅。

況依被告見解，系爭土地既非公益事業所用而應依一般地價稅率核課，依理原告應可回歸系爭土地地目所示商業用地及住宅用地使用，藉由經濟活動獲取利益，進一步再作公益活動資本，然臺北市教育局已限制原告不得將系爭土地挪做他用，而其公益用途又不為被告所肯認，實陷原告於進退兩難之窘境，故被告未體認原告興建公益體育館場舉債維艱之困境，猶一味追求稅捐核課目的，不僅與政府獎勵公益財團法人目的背道而馳，亦難脫打壓公益之嫌等情，求為判決撤銷訴願決定及復查決定、核課處分，訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠、系爭土地原為臺北市政府工務局核發之82建字第073號建造執照之建築基地，預備興建體育館使用，並經被告所屬松山分處依該執照所載興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅法第6條、第14條及土地稅減免規則第8條第1項第5款減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。

原告前於85年1月31日向上開工務局申請建造執照工程期限展延43個月，經該局85年4月1日（85）府工建字第85018478號函准予建築期限展延至87年8月13日屆滿，惟原告遲未完成體育館興建，被告所屬松山分處於執行93年地價稅清查作業計畫時，發現該建造執照自87年8月13日起廢止，且系爭土地之482號土地亦非該建築執照之建築基地，此有建造執照影本及上開工務局91年1月7日北市工建字第09152047400號函可稽，該分處乃按財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋意旨，核定自建造執照作廢之次年（即88年）起恢復徵收地價稅。

又原告於96年8月28日向該分處申請減免系爭土地地價稅，經該分處於96年9月5日派員現場勘查，系爭土地現場除已存在地下1層地基，地上有一供保全人員居住之鐵皮屋外，並無任何建物，顯無作公益使用事實，亦有現場勘查照片17幀及該分處適用土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅案件查簽表等資料可稽，經該分處以96年9月6日北市稽松山甲字第09631037300號函否准所請，並核定系爭土地96年地價稅應按一般用地稅率課徵，並無違誤。

㈡、原告雖屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用該規定之土地，尚須以不特定第三人為受益對象及供事業本身使用為要件。

系爭土地建造執照前經主管建築機關廢止失效，原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或實際使用情事足資認定該土地仍為原告本身事業所用。

而土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權由行政院訂定，適用時應審酌上開條文立法意旨，即應審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的，並以該土地或其地上建物實際使用狀態為據，此有最高行政法院92年度判字第1562號裁判可參。

系爭土地原係中華體育館用地，該館因發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，遲至85年動工，而為便於稽徵機關確認體育場興建完工前之土地用途以為核稅依據，財政部乃作成89年2月18日台財稅字第0890451418號函釋處理方式，以保障土地所有人權益。

又依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋僅係闡明空地在興建建物以前，稽徵機關判定其使用狀態之原則，故被告所屬松山分處依土地稅法第14條核課系爭土地之地價稅，並未違反租稅法律主義。

且原告就遭補徵88至91年地價稅及課徵92-94年地價稅所提行政救濟，分別經鈞院94年度訴字第3899號、93年訴字第3411號、94年度訴字第4034號及95年度訴字第1869號判決駁回在案，原告亦提起2次再審而經最高行政法院駁回，故原處分、復查及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷如下：

㈠、相關法令等：１、按土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

、第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

２、土地稅減免規則第8條第1項第5款、第9款、第12款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。

但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。

．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。

但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。

．．十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免」、第20條第1款：「土地增值稅之減免標準如下：一、因繼承而移轉之土地，全免。」

㈡、經查，原告原名為財團法人臺北市私立中華體育文化活動中心基金會，前於93年8月24日變更名稱為財團法人私立中華基金會，合先敘明。

緣原告所有本市○○區○○段1小段460、461 （95年7 月14日土地分割增加為461-1 、461-2 號）、462 （95年7 月14日土地分割增加為462-14、462-15號）、462-1 （91年11月12日土地分割增加為462-1 至462-11號；

95年7 月6 日土地分割增加為462-16、462-17號）、484 號等土地，為台北市政府工務局（建築管理業務自95年8月1 日起移撥台北市政府都市發展局）核發之82建字第073號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。

旋原告於85年1 月31日向台北市政府申請展延工程期限43個月，經台北市政府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿。

嗣經原告向台北市政府工務局函詢系爭建造執照之效力，經台北市政府工務局以91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函復原告該局核發之82建字第073 號建造執照，已於展延期限屆至之87年8 月13日廢止。

嗣經台北市政府都市發展局於95年7 月18日將上開美仁段1 小段460 、461 －1 、46 1－2、462 －14、462 －15、462 －16、462 －17號等7 筆土地編定為交通用地（公共設施用地），原告於95年11月20 日向被告所屬松山分處就上開7 筆土地申請減免地價稅，嗣經被告所屬松山分處依土地稅減免規則第11條規定，以95年11月29日北市稽松山甲字第09530149100 號函核准上開7 筆土地自95年起免徵地價稅。

嗣原告於96年8 月28日以系爭10筆土地係公益財團法人事業用地，現供興辦公益事業使用為由，向被告所屬松山分處申請減免地價稅，經該分處於96年9月5 日派員至現場勘查，發現系爭10筆土地現場除已存在之地下1 層之地基，地上有1 供保全人員居住之鐵皮屋外，查無任何建物，並無作公益事業使用之情事，此有現場勘查照片17幀及該分處適用土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅案件查簽表等影本附卷可稽，被告所屬松山分處乃以96年9 月6 日北市稽松山甲字第09631037300 號函否准所請；

嗣逢96年地價稅開徵，被告所屬松山分處乃依首揭土地稅法第14條、第16條第1項規定，按ㄧ般用地稅率核課系爭美仁段1 小段461 、462 、462 －1 、462 －7 、462－8 、462 －9 、462 －10、462 －11、482 、484 號等10筆土地96年地價稅計835 萬3,134 元，自屬有據。

㈢、至原告主張系爭土地為原告之事業用地，依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，應免徵地價稅乙節：1、按土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，得免徵地價稅之要 件為：⑴經事業主管機關核准設立為促進公眾利益之事業；

⑵該事業係不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗 親成員或其他特定之人等為主要受益對象；

⑶該事業除經由 當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關縣（市）政府核准免 徵者外，須辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所 興辦者，⑷該土地為事業本身之用地，且係屬該財團法人所 有者。

再按「行為時土地稅法第六條規定，為發展經濟，促 進土地利用，增進社會福利，對於醫療、衛生事業及合理之 自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；

同條後段並授 權由行政機關訂定其減免標準及程序。

行為時土地稅減免規 則第8條第1項第5款復明訂：『經事業主管機關核准設立之私 立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益， 不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其 他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免 。

但促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（ 市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記， 或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團所有者 為限。』

準此，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使 用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團 法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，最高行 政法院92年度第1562號判決意旨參照。

2、再查本件原告係經目的事業主管機關臺北市政府教育局核准 設立，並辦妥財團法人登記之財團法人組織，設立宗旨在提 倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育 活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以 特定之人為受益對象之事實，此固為兩造所不爭執，堪予認 定。

是以，本件系爭土地得否依土地稅減免規則第8條第5款 規定予以減免，其爭點唯在系爭土地是否為原告之事業用地 一節？

⑴、按土地稅減免規則係土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。

前揭土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。

是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。

反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。

揆諸前開最高行政法院92年度第1562號裁判意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，即在闡明其義，原告主張土地稅減免規則第8條第1項第5款不以實際使用為要云云，殊不足採。

⑵、經查，系爭土地之使用現況已如前述，為閒置中之空地，而無何等利用，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，其雖為原告所有之土地，但非原告提供用為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，自無土地稅減免規則第8條第5款之適用。

又本件為關於地價稅之爭議，系爭土地之實際使用情形如何，是否該當減免要件，唯主管稽徵之被告有其認定權限。

被告前以系爭土地為台北市政府工務局82年建字第73 號建造執照之建築基地，而准予按地價稅減免規則予以減免，無非基於土地之興建目的在於重建因火災燒燬之體育館場，與土地稅法第6條所揭示地價稅之減免目的在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」相符。

惟上開建造執照既已經廢止，又未見原告對於系爭土地有何利用情事，自不再具備地價稅之減免事由至明。

㈣、末查，最高行政法院96年度判字第1269號業已就與本件相同案情之系爭土地92年度地價稅已判決：「財政部80年11月27日台財稅第800757304號函雖係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5款之「其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業」具有相同之性質，被上訴人將之適用於本件，並無違法律規定之本旨，況上訴人之建造執照既已於87年8月13日被廢止，其與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免稅要件，已顯有未合，縱無財政部上開函釋之適用，被上訴人之核課仍屬有據，是原判決尚無違租稅法定主義及法律保留原則，亦無判決不備理由之違法。」

等語，本件依據相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件，已如前述，自毋庸援用財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋，原處分及訴願決定書贅引上開函釋作為本件處分之理由，並無必要，但亦不影響本件判決之結果，應予維持。

原告爭執財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋意旨，不適用本件個案，並增加法律所無之限制，乃屬違憲云云。

係以不影響判決結果之函釋為爭執，並非可採。

五、從而，被告依首揭規定，按一般用地稅率課徵96年地價稅計新臺幣8,353,134 元，並無不合。

訴願決定予以駁回，亦無違誤，均應予維持。

本件原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 楊莉莉
法 官 劉介中
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 26 日
書記官 蘇婉婷