臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1986,20081204,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1986號

原 告 甲○○○
訴訟代理人 路春鴻律師
複代理人 黃淑芬律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月13日台財訴字第09700252590 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告民國( 下同)89 年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以訴外人三禹環保科技股份有限公司( 下稱三禹環保公司)，本年度曾提供苗栗縣造橋鄉3 筆房地，設定權利價值新臺幣（下同）150,000,000 元之最高限額抵押權向原告之配偶林戴澈借款，乃依89年度中央銀行利率設算原告之配偶林戴澈利息所得10,800,000元。

原告及其配偶分別於91年4 月24日及5 月18日，提示臺灣新竹地方法院88年度票字第1210號、第2049號及第2271號民事裁定及臺灣苗栗地方法院苗院91年4 月15日執月恭字第1320號第四次拍賣公告等資料影本，主張並未取得該設定抵押之本金及利息云云，申經被告同意註銷原核定利息所得，嗣被告復依臺灣臺中地方法院89年5月12日88年民執四字第26383 號債權憑證（執行名義：臺灣新竹地方法院88年度票字第1210號民事裁定及確定證明書）執行受償情形，核定原告之配偶林戴澈君本年度利息所得3,544,110 元，歸課原告當年度綜合所得稅。

原告不服，主張經法院強制執行結果，其僅得20,844,958元，不及原債權本金之半數，不知此筆金額竟為利息所得，且亦並無任何積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨識，陷於錯誤，縱使其明知89年度獲有利息而未申報，然其並未使用詐術，僅係消極不作為；

本件顯不符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之構成要件，應適用同條項第1款之規定核課期間為5 年云云，向被告申請復查，經被告審查後，以原告明知已於89年間經法院執行債務人財產獲配利息3,544,110 元，竟於91年間填具申請書，申稱89年度未取得債務人本金及利息，其未完整提供證明文件，致稽徵機關不易辨識，陷於錯誤，而誤將原核定利息所得予以註銷，依首揭規定，其故意以其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，被告依分配表核定利息所得3,544,110 元並無不合，又臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表載明原告之配偶債權本金56,000,000元，利息3,544,110 元，分配金額20,452,958元，不足額39,091,152元，原告主張不知分配金額含利息所得，核不足採等由，作成97年3 月27日北區國稅法二字第0970011936號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；

其核課期間為七年。」

稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明文。

於本案應探究者為原告是否故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而適用核課期間為7 年之規定？按最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)75年判字第1172號判決要旨謂：「所謂『故意以詐欺方法或其他不正當法逃漏稅捐者。』

必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，限於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，諸如原無配偶，取得與人偽結婚之證明，藉以增加『個人免稅額』，偽造未滿60歲之父母，無謀生能力證明，藉以增加『扶養親屬寬減額』，偽造災害損失，藉以增加『扣除額』等等。

而本件僅就現有之事實態樣，消極的將利息所得，不列入申報單位申報，且係誤認為『本金既未獲得全部清償，而鄭文彬又潛逃國外，自更無任何利息所得可言。』

顯與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，有所不同。」

又依最高法院73年4 月17日73年度第4 次刑事庭會議之決議：「稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其不正當方法，亦必須具同一型態，始與立法本旨符合。

例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。

對於其他違反稅法之行為，例如不開立統一發票或不依規定申報課稅等等行為... ，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視。」

準此，於本案原告並未為任何積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，限於錯誤。

縱使認原告明知89年獲有利息所得而有短、漏報稅捐之情事，然原告並未施用詐術，此僅係屬消極不作為，參照前揭兩項實務見解，原告並不符合「逃漏稅捐」之構成要件，因此認定原告之稅捐核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定為5 年，而非適用同條項第3款規定之7 年。

故被告認本案之核課期限為7 年，顯與前開實務見解相違。

⒉再者，有關被告所屬新竹市分局認原告蓄意誤導臺灣省中區國稅局竹南稽徵所，將原核定89年利息所得予以註銷一節。

然原告貸與訴外人三禹環保公司5600萬元成為呆帳已屬損失慘重，縱經臺灣臺中地方法院強制執行亦僅得2084萬4958元，不及原債權本金之半數，致使原告誤認為本金既未獲完全清償，則根本無利息所得，豈知此筆金額竟包含利息所得，尚須課稅。

參照前開最高行政法院判決要旨，此與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，實顯有所不同。

訴願決定對此不察，仍執原處分及復查決定意見，指原告以「其他不正當方法逃漏稅捐」駁回訴願，原告難以信服。

⒊被告不於5 年之核課期間內對原告核定課稅，待5 年期間已過，方以誣指原告「逃漏稅捐」，明顯違背最高行政法院見解之作法，企圖繼續對原告課稅，試問若稅務行政機關均採此作法，則稅捐稽徵法所規定之5 年核課期間有何意義？蓋稅務行政機關只要認定納稅義務人「逃漏稅捐」，即可將核課期間由5 年延長為7 年，致使5 年核課期間形同虛設，嚴重破壞納稅義務人對稅捐稽徵法之信賴，此亦前開最高行政法院判決及最高法院刑事庭會議決議從嚴認定「逃漏稅捐」構成要件之理由，盼鈞院明察。

⒋綜上所述，原告係因執行債權之所得尚不足以抵償本金而誤認為並無利息所得，從而向稅捐稽徵機關表示無利息所得，此外並未為任何行為完成不實之態樣或證據，顯不符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，故本案之核課期間並非7 年，而應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定核定為5 年。

準此，原告89年度綜合所得稅已超過核課期間，不得再行核定課稅，懇請鈞院將訴願決定及原處分均撤銷，以維原告權益。

㈡被告主張之理由：⒈按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款或其他貸出款項利息之所得。」

為行為時所得稅法第14條第1項第4 類前段所明定。

次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

... 三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項所規定。

又「『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』乃必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，限於錯誤，因而獲得減少應負稅捐之利益者，始當足之。」

最高行政法院75年判字第1172號著有判例。

⒉原告89年度綜合所得稅結算申報，經台灣省中區國稅局竹南稽徵所以原告明知其配偶已於89年2 月1 日獲法院執行分配利息所得3,544,110 元，竟於91年4 月24日及同年5月18日分別填具申請書，謊稱並未取得本金及利息，並提供其他證明文件蓄意誤導該所將原核定89年度利息所得予以註銷，該行為符合前揭故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之規定，核課期間為7 年，乃通報被告所屬新竹市分局歸課原告綜合所得稅。

⒊查三禹環保科公司因向原告之配偶林戴澈借款，乃提供苗栗縣造橋鄉○○○段579-22、579-23及579- 24 地號之房地，設定權利價值150,000,000 元之最高限額抵押權，雙方並約定利息部分就各個債務分別規定，有系爭房地抵押權設定契約書附卷( 卷第26頁至28頁) 佐證，又因債務人三禹環保公司未履行義務，原告之配偶林戴澈經由法院執行拍賣系爭抵押房地後，債權本金56,000,000元，受償利息3,544,110 元，分配金額20,452,958元，為本金16,908,848元及88年1 月1 日起至89年1 月21日止之利息3,544,110 元，亦有臺灣臺中地方法院89年5 月12日88年民執四字第26383 號債權憑證( 執行名義：臺灣新竹地方法院88年度票字第1210號民事裁定及確定證明書) 之強制執行金額計算書分配表附案( 卷第14頁至第18頁) 足證，則原告主張不知分配金額含利息所得云云，並非真實。

⒋次查原告既明知其配偶林戴澈已於89年間經法院執行債務人財產獲配利息3,544,110 元，卻未提供完整證明文件，竟與其配偶林戴澈君分別於91年4 月24日( 卷第19頁、22頁至24頁，原告檢附臺灣新竹地方法院88年度票字第1210號、2049號及2271號民事裁定，申稱債務人未償還任何本金及利息，該案正由法院執行拍賣中) 及5 月18日( 卷第20頁，原告配偶檢附臺灣苗栗地方法院苗院91年4 月15日執月恭字第1320號公告( 第四次拍賣) 等資料影本，申稱並未取得該設定抵押之本金及利息，申請註銷原核定利息所得) 填具申請書，以其89年度未取得債務人本金及利息為由，向原查申請獲准註銷原核定之利息所得10,800,000元，顯為故意以其他不正當方法逃漏稅捐，是原核定依首揭規定，以原告89年度綜合所得稅核課期間應為7 年，乃依上開強制執行金額計算書分配表核定原告之配偶89年利息所得3,544,110 元，歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合，請續予維持。

⒌綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辨之聲明判決。

理 由

一、原告起訴主張: 原告貸與訴外人三禹環保公司56,000,000元成為呆帳已屬損失慘重，縱經強制執行亦僅得20,844,958元，不及原債權本金之半數，致使原告誤認為本金既未獲完全清償，則根本無利息所得，豈知此筆金額竟包含利息所得，尚須課稅，此與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，顯有所不同。

本案利息所得已超過5 年核課期間，被告認定其係以不正當方法漏報稅捐，改適用7 年之核課期間，惟其並未為任何積極行為或完成某種不實之態樣證據，使稽徵機關不易辨認而陷於錯誤，故被告認定核課期間為7 年，有所誤解。

是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 原告明知其配偶林戴澈已於89年間經法院執行債務人財產獲配利息3,544,110 元，卻未提供完整證明文件，竟與其配偶林戴澈分別於91年4 月24日及5 月18日填具申請書，以其89年度未取得債務人本金及利息為由，向原查申請獲准註銷原核定之利息所得10,800,000元，顯為故意以其他不正當方法逃漏稅捐，是被告依首揭規定，以原告89年度綜合所得稅核課期間應為7 年，乃依上開強制執行金額計算書分配表核定原告之配偶89年利息所得3,544,110 元，歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合，是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告97年4 月29日訴願書、被告訴願案件原處分重新審查表、原告97年1 月28日復查申請書、被告89年度綜合所得稅事件復查案件審查報告書、被告97年3 月27日北區國稅法二字第0970011936號函、被告97年3 月27日北區國稅法二字第0970011936號復查決定書、審查結果增減金額變更比較表、被告89年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告89年度綜合所得稅核定稅額繳款書( 已申報核定) 、被告89年度綜合所得稅申報核定通知書、原告89年度綜合合所得稅結算申報書、原告89年度綜合所得稅速算公式、被告所屬新竹市分局96年12月17日北區國稅竹市二字第060010814 號書函、財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所96年10月19日中區國稅竹南二字第0960014524號函、財政部臺灣省中區國稅局綜合所得稅所得資料傳票、財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所原核報告、臺灣臺中地方法院88年民執四字第26383 號債權憑證、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺灣省自來水股份有限公司北區工程處89年2 月17日89台水北四字第0682號函、原告91年4 月24日申請書、原告91年5 月18日申請書、臺灣新竹地方法院民事執行處執行金額計算書分配表、臺灣苗栗地方法院苗院91年4 月15日執月恭字第1320號公告公告(第四次拍賣) 、臺灣苗栗地方法院91年4 月15日民事執行處通知、財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所納稅義務人91～95年度設定抵押權給付利息情形資料調查表、臺灣新竹地方法院88年度票字第2271號民事裁定、臺灣新竹地方法院88年度票字第2049號民事裁定、臺灣新竹地方法院88年度票字第1210號民事裁定、債權人林戴澈本票明細表、88年6 月30日土地登記申請書、土地建築改良物抵押權設定契約書、三禹環保科技股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、原告全戶戶籍資料查詢清單、原告89年度綜合所得稅實體查核說明書、被告所屬新竹市分局復查案件初審紀錄表、被告復查案件移案清單、原告96年11月9 日申請書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原處分核認原告原告之配偶林戴澈89年度利息所得3,544,110 元，歸課原告89年度綜合所得稅，是否適法? 本件是否已逾核課期間?茲分述如下:

㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。

」及「納稅義務人之配偶……，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第4 類前段及第15條第1項所明定。

次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項所規定。

㈡、經查，本件原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以訴外人三禹環保公司，本年度曾提供坐落苗栗縣造橋鄉○○○段579-22、579-23及579-24地號之房地，設定權利價值150,000,000 元之最高限額抵押權，向原告之配偶林戴澈借款，乃依89年度中央銀行利率，設算原告之配偶林戴澈利息所得10,800,000元。

嗣原告於91年4 月24日檢附臺灣新竹地方法院88年度票字第1210號及第2049號及第2271號民事裁定，申稱債務人未償還任何本金及利息，該案正由法院執行拍賣中云云，另林戴澈於同年5 月18日檢附臺灣苗栗地方法院苗院91年4 月15日執月恭字第1320號第四次拍賣公告等資料影本，申稱並未取得該設定抵押之本金及利息等語，申請註銷原核定利息所得，被告遂依原告及其配偶之申請註銷利息所得( 見本院卷第57-58 頁) 。

嗣被告依據臺灣臺中地方法院89年5 月12日88年民執四字第26383 號債權憑證（執行名義：臺灣新竹地方法院88年度票字第1210號民事裁定及確定證明書）執行受償情形( 見原處分卷第14-16 頁) ，查得原告之配偶林戴澈有受償利息3,544,110 元，乃再次核定原告之配偶林戴澈本年度利息所得3,544,110 元，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，尚無不合。

㈢、原告雖主張: 本案利息所得已超過5 年核課期間，且系爭抵押權經強制執行結果，僅受償20,844,958元，不及原債權本金之半數，致使原告誤認為本金既未獲完全清償，根本無利息所得，是原告未為任何積極行為或完成某種不實之態樣證據，使稽徵機關不易辨認而陷於錯誤，故被告認定核課期間為7 年，有所誤解云云。

惟查，三禹環保公司於88年間，因向原告之配偶林戴澈借款，提供系爭苗栗縣造橋鄉房地，設定權利價值150,000,000 元之最高限額抵押權，雙方並約定利息部分就各個債務分別規定等情，有系爭房地抵押權設定契約書附卷可按( 見原處分卷第27-28 頁) 。

嗣因債務人三禹環保公司未履行義務，原告之配偶林戴澈向臺灣臺中地方法院聲請強制執行，拍賣系爭抵押房地，受償執行費用392,000 元、債權本金16,908,848元及自88年1 月1 日起至89年1 月21日止之利息3,544,110 元，合計金額20,844,958元等情，亦有臺灣臺中地方法院89年5 月12日88年民執四字第26383 號債權憑證（執行名義：臺灣新竹地方法院88年度票字第1210號民事裁定及確定證明書）及強制執行金額計算書分配表等件在卷可稽( 見原處分卷第14-16 頁) ，則原告之配偶林戴澈於89年5 月間( 由天下法律事務所於89年5 月19日收文，見本院卷第55頁) ，即已知悉系爭借款及抵押權執行受償之項目及金額為「本金16,908,848元及88年1 月1 日起至89年1 月21日止之利息3, 544,110元」甚明，原告主張不知分配金額含利息所得云云，尚非可採。

再查，原告既明知其配偶林戴澈已於89年間，經法院執行債務人財產獲配利息3,544,110 元，竟未提供完整證明文件，仍與其配偶林戴澈分別於91年4 月24日及5 月18日填具申請書，以其89年度未取得債務人本金及利息為由( 見原處分卷第19 -20頁) ，向被告申請獲准註銷原核定之利息所得10,800,000元( 見本院卷第57-58 頁) ，違反自動誠實申報義務，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏利息所得之結果，自該當於前揭規定關於「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，則本件之稅捐核課期間應為7 年，堪以認定。

是原告之主張，尚非可採。

㈣、從而，被告依首揭規定，以原告89年度綜合所得稅核課期間應為7 年，乃依上開強制執行金額計算書分配表核定原告之配偶本年度利息所得3,544,110 元，歸課原告89年度綜合所得稅，並無不合。

五、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 劉道文