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臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2081號
原 告 佳格食品股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 李念祖 律師
陳郁婷 律師
複代理人 楊代華 律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂財益（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年6月13日台財訴字第09700269200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告委由新像報關股份有限公司於96年7 月2 日至96年9 月17 日 向被告申報進口丹麥產製QUAKER MILK POWDER 計54批（報單號碼：第AW/BC/96/W411/7582號等54份，如附表所示），經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。
嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，來貨改按原申報單價加計權利金TWD3.4/KG 核估完稅價格，被告爰據以增估補稅。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：⒈按製造契約與授權契約乃獨立而個別之契約，其契約當事人不同、契約目的不同、契約地點不同、契約保密條款不同、甚至契約範圍與內容均為不同，因此製造契約與授權契約既為個別而獨立之契約，則授權契約之權利金即非製造契約之交易條件，原告所支付予桂格之權利金，不得計入本件貨物完稅價格之核課。
⑴契約當事人不同：按原告與丹麥商亞拉福茲公司（Arla FoodsIngredients amba，下稱亞拉公司）間之供應與製造合約（下稱製造合約）為原告與亞拉公司所訂定，而原告與美商桂格燕麥股份有限公司（The QuakerOats Company，下稱桂格公司）間之商標授權契約（下稱授權契約）則由原告與桂格公司所訂定，因此契約之當事人不同。
契約目的不同，按製造契約之目的在於亞拉公司應依照原告之指示，以原告所自行研發之配方、技術及資料為本案奶粉貨物之加工與製造；
而授權契約之目的，則在於桂格公司授權原告於臺灣地區時得就桂格公司所指定之產品於行銷、販賣時使用桂格之商標，因此其契約之目的不同。
⑵契約保密條款不同：依據授權契約第8條保密條款之約定，乃就燕麥片相關產品之品管手冊，及其他桂格公司指定為商業機密之資料，作為保密之標的與範圍；
而製造契約之保密條款，依據製造契約第15條保密之約定，則就原告自行研發之配方、技術與資料、原告與亞拉公司間業務來往等之相關資訊，作為保密之標的與範圍；
授權契約目的在於保護桂格研發燕麥片相關產品之配方與桂格公司之商業機密，製造契約目的在於保護原告自行研發之奶粉相關產品之配方與當事人來往間之資訊。
因此，遑論契約當事人、契約目的，甚而此契約之保密內容、甚至保密之目的均有不同，既然保密之目的與內容、範圍均有不同，則亞拉公司自然並非授權契約保密條款中所約定「包商」之範圍內。
⑶契約內容、範圍與地點不同：製造契約乃以本件貨物於丹麥為加工、製造，而授權契約則以概括相關產品於台灣為授權銷售、販賣之商標使用授權，因此此2契約之內容、範圍與地點均為不同且無關連。
⑷因此，製造契約與授權契約，其契約當事人不同、契約目的不同、契約保密條款不同、甚而契約之內容、範圍及地點均有不同，是以，製造契約與授權契約乃為個別而獨立之兩份契約，其並無相互授權、更非彼此之交易條件；
製造契約既非以授權契約之權利金作為交易條件，則被告以權利金作為完稅價格之核課處分顯為違法。
⒉製造契約印製桂格商標於商品之外觀，並非「商標使用」，因此毋須授權；
其商品外觀之包裝既毋須授權，則亞拉公司之加工製造即不屬授權之範圍，而自無支付權利金之必要，更與授權契約無涉：⑴所謂商標使用，依據商標法第6條之規定「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標」，係指主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為方得認為屬於「商標之使用」。
⑵然而，若僅為依據委託人之指示，將商標印置於商品外觀者，因主觀上並無行銷之目的，客觀上亦無行銷於市面之行為，因此尚非屬於商標之使用，參照改制前行政法院29年度判字第21號判例、司法院72年9月18日第4期司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6月1日刑事法律專題研究等研究意見、經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字第9280569500號函釋、經濟部智慧財產局94年5月編印之商標法逐條釋義第176頁，均認若僅屬協助委託人加工製造，並將商標印製於商品外觀者，因受委託之廠商主觀上並無行銷之目的、客觀上亦無行銷之行為，僅代為加工製造，因此尚非屬於商標之使用。
⑶本件依據製造契約第4.1及4.2條之規定，「AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝」、「SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。
此類材料的智慧財產權應歸屬SF」，亞拉公司乃依據原告之指示、以原告所提供之圖樣版片，印製於產品外觀，而使產品外觀包裝稱「Manufactured by ARLA FOODSfor Standard Foods Corporation, under licensefrom the Quaker Oats Company, Quaker is theregistered trademark of the Quaker OatsCompany.（本產品由亞拉公司為佳格食品股份有限公司製造，本產品經美國桂格麥片公司授權，桂格為美國桂格麥片公司之註冊商標。
），係指本件貨物之外觀包裝，乃亞拉公司依據原告之指示，以原告所提供之圖樣，而為加工製造並印製商品外觀，其因主觀上無行銷之目的、客觀上無行銷之行為，因此尚非屬於商標之使用。
其既非為商標之使用，自毋須桂格公司之授權，因此桂格公司亦明確為「桂格燕麥公司並未和亞拉公司、法國公司及澳洲公司…達成註冊商標使用協議。」
。
準此，亞拉公司既毋須受商標之授權，則製造契約與授權契約無涉，製造契約既與授權契約無涉，則製造契約自不以權利金為交易條件，且權利金自不得納入完稅價格之核估範圍。
⒊按製造契約第10條關於行銷之約定，乃指稱原告於臺灣地區對於本件產品有行銷之義務，應以符合台灣行銷之規定而為合法之行銷，僅為原告應為合法設立登記之規定之一，僅為提醒性之注意規定，其既與製造契約之加工製造內容無涉，則與交易條件無涉：⑴亞拉公司既以在丹麥加工製造本件貨物為目的，其毋須桂格公司之商標授權，自無商標授權之問題；
僅因原告於本件貨物於臺灣地區將為本件貨物之行銷與販售，因此而有製造契約第10條「行銷」之約定：「SF向AFI 保證，產品可使用桂格的品牌名稱合法上市，並承諾根據臺灣及其他轉售國所有相關規則及規定行銷及銷售產品」，此約定乃為原告於臺灣行銷時應遵守相關法令之提醒，尚與本件之加工製造無涉，其既然與本件貨物之加工製造無涉，則自然非屬本件之交易條件。
⑵再者，本行銷條款之約定，既然非屬本件之交易條件，僅為原告應為合法銷售之合法性行為之確保，此按關於智慧財產權合法保證約定，乃另有製造契約第12條之約定「如因SF行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI 極其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI極其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI極其關係企業免受損害」，則更顯見第12條方為關於智慧財產權應有合法確保之約定，而第10條之約定乃在於行銷應有合法確保之約定，而與交易條件無涉。
⑶製造契約第10條關於行銷之約定，既僅為行銷之合法性確保注意規定，因此尚非屬於原告與亞拉公司間關於加工製造之前提要件，故尚不得列為製造契約中原告依據交易條件應支付之費用，否則無異將原告為取得國內之所有合法設立之規費規定均納入應支付之費用範圍內，而將此具有國內費用性質之支出，均納入完稅價格之核課，尚非法之所許。
⑷製造合約第3.3條產品、第10.1條行銷、第12.1條賠償等各該規定，旨在確保代工製造商依據原告之指示製造產品，將無涉商標權等智慧財產權糾紛，亦即僅在重申「代工行為與商標使用行為無涉」。
凡此針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），均為國際貿易實務上普遍引用之契約規範，尚與製造契約之交易條件無涉。
⑸按聯合國國際貨物銷售合同公約第42條、美國統一商法典第2-312條、羅慶龍教授著國際貿易實務、葉永芳律師著國際貿易法實務可知，類此擔保條款屬於國際貿易實務上委託代工合約必備之約定，即便該委託者本身即為「商標權人」，製造商亦會要求約定擔保條款，以確保製造商若遭任何第三人主張侵權時，委託者均會予以補償。
因此，依據原告與亞拉公司間製造合約各該條款，僅說明原告係以「商標被授權人」之地位，向其代工製造商提出合法性及補償之保證，尚與製造契約之交易條件無涉。
況基此擔保條款，益證原告主張亞拉公司並無商標使用行為，實際上未獲得亦毋須獲得桂格公司之商標授權。
⒋關於本件貨物之配方、資料與技術，均由原告自行研發，因此即便亞拉公司依據原告之指示而為加工製造，亦與授權契約無涉：按關於本件貨物之配方、技術與資料，多年來均由原告自行研究與發展，至於桂格公司僅就他案貨物如燕麥片等提供配方等資料，與本件貨物由原告自行研究與發展不同，因此，本件貨物之配方、技術與資料並非於授權契約之範圍內，而與授權契約無涉；
本件貨物之配方、技術等既與授權契約無涉，則本件貨物配方、技術等亦與權利金無涉，更無桂格公司之配方、技術附著於本件貨物一同進口之問題。
⒌原告支付予桂格公司之權利金，並非原告與亞拉公司間進口貨物之交易條件：⑴依據原告與亞拉公司間之製造合約第1.1條：「AFI（即亞拉公司）承諾為SF（即原告）製造、銷售並交付附件1中之產品」、第3.1條：「SF應根據規格提供產品成分」、第3.3條：「SF應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示的合法性負責，並保證產品的成分、包裝及標示將符合在台灣及其他轉售國行銷、經銷及銷售產品的相關法律、規則及規定」、第4.2條：「SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定插圖/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。
此類材料的智慧財產權屬於SF」、第6.1條：「AFI保證將根據SF所提供的配方生產產品，並符合規格」等約定，可知原告本係提供奶粉之成分、規格及包裝，委託亞拉公司代工製造系爭貨物而已；
亞拉公司並未授權原告使用「桂格商標」，尤無以原告支付亞拉公司或他人權利金，作為與原告間交易之交易條件，或要求原告支付亞拉公司或他人權利金，作為與亞拉公司間交易對價之情形。
⑵原告委託亞拉公司代工製造之系爭貨物，其包裝容器雖載有：「桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等語，然原告之所以有權委託亞拉公司製造、進口使用「桂格商標」之系爭貨物，乃因原告曾與桂格公司簽訂授權契約，取得「桂格商標」於臺灣地區之獨家授權，而必須依據原告淨銷售額之一定百分比，支付權利金予桂格公司所致；
亞拉公司則從未自桂格公司取得任何授權，當然也絕對沒有授權原告使用「桂格商標」，而要求原告應向亞拉公司或其他第三人支付權利金之行為。
⑶另原告與桂格公司間授權合約第8頁保密條款，雖有：「A.乙方（即原告）及其包商對於該資料以及甲方（即桂格公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務」、「B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定而有必要外，不得將之提供給任何第三者」、「C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未經授權擅自使用或洩漏該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料」、「D.本條規定應於本合約終止或取消後仍仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力」等約定，然觀諸於該授權合約簽署者僅有原告及桂格公司，而無任何原告包商列名為當事人等情，當然不可能僅因原告及桂格公司於保密條款中約定其效力及於原告之包商，即認為授權契約對於原告之包商亦有拘束力；
故訴願決定依據授權合約上開條款，錯誤推論亞拉公司亦受授權契約之約束，進而做出原告與亞拉公司、桂格公司存在授權關係之結論云云，更屬荒謬。
⑷至於原告與亞拉公司間之製造合約中，雖有第10.1條：「SF向AFI保證，產品可使用『桂格』的品牌名稱合法上市，並承諾根據臺灣及其他轉售國所有相關規則及規定行銷及銷售產品」、第12.1條：「如因SF行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI及其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI及其關係企業免受損害」等約定，然此等約定與製造合約第3.3條：「SF應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示的合法性負責，並保證產品的成分、包裝及標示將符合在台灣及其他轉售國行銷、經銷及銷售產品的相關法律、規則及規定」、第3.4條：「若SF提供AFI製造產品所需的原料及/或其他材料，則SF應對該原始材料/原料及/或材料造成之違規或瑕疵負全部責任」、第12.2條：「如可歸責於SF或因3.4條中所述之瑕疵或違反而產生或造成任何人員死亡或受傷或任何財產損壞或損失，並因而使AFI受到任何求償，則SF承諾賠償AFI因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI免受損害」之性質相同，僅係國際貿易實務上，於買方提供樣品、材料或指定商標、規格等之代工契約中，由買方對於賣方提出保證與賠償承諾之擔保條款而已；
由製造合約第10.1條之約定，更可見系爭貨物使用「桂格商標」之權利來源為原告而非亞拉公司，亞拉公司當無以原告支付權利金，作為進口貨物交易條件之情形。
⒍按關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」，核其文義僅指「交易雙方」依「交易條件」所支付之權利金，詎被告竟任意擴張至「對第三人所為之給付」，自屬違法：⑴解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律或變更法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔（鈞院91年度判字第1731號判決參照）。
租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張、或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋字第367號、第402號解釋理由即明。
⑵按關稅法第29條第2項既已明確規定「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」
，復參照關稅法75年6月29日修正理由略謂：「本條第4項第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。」
，此外復稱：「第一款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商（按即第三人），在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅。」
，並將該意旨納入關稅法施行細則第12條第1項：「本法第29條第3項第1款所定佣金，不包括買方支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物之報酬。」
，顯然關稅法就各款加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。
從而，依據文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第29條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
⒎依據關稅暨貿易總協定第7條執行協定（下稱GATT第7條執行協定）之規定，由買方直接或間接關於進口貨物支付之權利金，亦限於買方向賣方支付之權利金：⑴按憲法第141條、司法院釋字第329號解釋、最高法院23年度上字第1074號判例、最高法院72年度台上字第1412號判決、法務部（72）法律字第1813號函釋、法務部（77）法參字第20108號函釋、法務部（79）法律字第10900號函釋、法務部（91）法律字第0910005828號函釋意旨均認為，本國若為條約之締約國，則該條約與本國法規有同等之效力，若國內法規與該條約有不一致者，則以條約優先。
⑵我國經行政院自91年1月1日起以台澎金馬關稅領域名義成為WTO第144名會員，而身為WTO之會員國應遵守關稅暨貿易總協定（GATT）等相關規定，因此關稅暨貿易總協定亦應作為國內核估完稅價格之基準。
再參照財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋亦為一致之見解，因此若對於核定完稅價格時，除應依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並應參考1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。
⑶依據GATT第7條執行協定，其於概述稱「第1條應與第8條一併解釋」，足見二者互為「補充關係」，且核其內容就交易價格（transaction value）之認定，均係針對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。
(五)再按「GATT 第7條執行協定」於「概述」開宗明義即稱，該執行協定第8條各款（相當於關稅法第29條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。
換言之，第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
⑷再者，GATT第7條執行協定第8條第1項第a款第ｉ目（相當於關稅法第29條第3項第1款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列入加計項目之一，惟於但書及其註釋（參照前揭關稅法75年6月29日修正理由及施行細則之規定亦持相同立場），即明示「但採購佣金除外」。
亦即，對於「進口人支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用」，縱認「與進口貨物有關」，性質上仍非屬「買賣雙方交易條件」，故特別予以排除。
此益加證明第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
⑸再參GATT第7條執行協定第1條第1項本文（相當於關稅法第29條第1項及第2項）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格…。」
，第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。
…」，即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。
⑹GATT第7條執行協定第8條第1項第c款（相當於關稅法第29條第3項第3款）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：…依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。
…」，第1條註釋第1點後段進一步說明：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」
，參照第1條註釋第2點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」
。
從而，典型之「間接付款」，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。
倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，當然不得認定為「間接付款」。
⑺GATT第7條執行協定第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如..因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」
，亦即，如「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。
⑻本件原告支付第三人桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及亞拉公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。
參照GATT第7條執行協定上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⑼本件依據原告與桂格公司間授權契約第1條之約定，乃以「嬰兒穀物、罐裝麥片、水果穀物、即時麥片粥、芝麻糊、奶粉及其他各種穀物食品」作為合約產品，並約定授權內容如下：所有合約產品均得使用桂格商標；
原告並得使用桂格公司有關嬰兒穀物、罐裝麥片、水果穀物、即時麥片粥、芝麻糊及其他穀物食品所需之配方及資料。
因此，就燕麥片產品而言，原告既獲商標之授權、亦獲配方之授權，故而有關燕麥片授權金之比例，原應高於其他合約產品。
然而，為財務上計算方便，原告與桂格公司爰合意將燕麥片應高於其他合約產品之權利金，攤平於其他之所有合約產品，因此，所有合約產品除GOOD DAY產品以外（依據授權契約附件三之說明：GOOD DAY產品之權利金百分比所以比較低，是因為假設佳格公司的GOOD DAY產品利潤比其他的合約產品利潤少33.3%），均以同一價格之權利金百分比計算。
是以，就本件奶粉貨物之權利金，雖有部分係以奶粉貨物本身為基礎支付，部分卻係依據與進口奶粉貨物無關之其他因素（即，為方便計算而分攤燕麥片之權利金百分比）支付之情況，準此，依據協定註釋第8條第3項之規定，本件奶粉貨物之完稅價格計算，即不得加計該項已參雜其他因素而支付之權利金。
因此，被告於核定系爭貨物之完稅價格時加計原告支付桂格公司之權利金，顯屬錯誤適用關稅法第29條第3項之違法行政處分。
⑽我國關稅法第29條第3項第3款「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」之規定，應必須體現執行協定第8條第1項(c)款之意旨，限於買方由賣方獲得智慧財產權之授權，而與賣方約定由買方向賣方或第三人支付權利金或報酬作為代價之情形，始得認為屬於應計入進口貨物完稅價格之權利金及報酬。
⒏自比較法觀點言之，西元1979年GATT第7條執行協定於西元1981年1月1日正式對日本生效，而關稅定率法作為日本關稅估價制度主要規範，亦配合修正採用新制。
依據關稅定率法之規定及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。
我國關稅法之解釋適用自不應與國際間相抵觸：日本關稅定率法第4條第1項規定與GATT第7條執行協定內容一致，均係針對「買賣雙方」而為立論，並強調權利金之支付是否計入完稅價格，應以是否構成買賣雙方交易條件之使用代價作為判斷基準。
復參照日本關稅協會出版之新關稅評價のすベて--輸入貨物の課稅價格の計算方法の評價申告手續」所載案例，就買方支付商標權利金予第三人之情形，乃依商標授權契約存在於「賣方與第三人之間」或「買方與第三人之間」加以區分。
⒐關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法：⑴按關稅法施行細則第12條第2項規定可知其性質上乃屬「法規命令」，而按關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反「授權明確性」原則之疑義，依據該違法施行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。
參照司法院釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。
關稅法第102條規定僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」
，初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反「授權明確性」原則之疑義。
即便透過司法院釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之「二號授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違法並生違憲疑義。
⑵次按關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法：①承上所述，縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定 之法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技 術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限 制，始符憲法第19條、司法院釋字第210號、第217 號解釋及第367號解釋理由所揭示之「租稅法定」 原則。
②揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法 律保留體系」之判斷標準，關稅法第29條係針對「 課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權 干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納 稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當， 自不得以施行細則為不同之規範。
再參以中央法規 標準法第5條及第6條規定所揭櫫之「重要性理論」 ，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基 準」乃屬「應以法律規定之事項」，自不得以命令 定之。
③從而，訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則 第12條第2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由 買方支付之權利金」任意擴張為「為取得…智慧財 產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機 關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反「國會保 留」原則。
⑶又按關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法文義，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反，訴願決定及原處分據以適用，自屬違法：①前述關稅法施行細則有關「課稅要件及其計算基準 」之規範，縱認非屬「國會保留」事項，依其性質 仍應受「法律保留」原則之拘束。
對此，按司法院 釋字第210號解釋理由書意旨，行政機關依據母法 授權訂定施行細則，縱形式上僅就母法之規定作成 定義性規範內容，惟如涉及「納稅」或「免稅」構 成要件要素之解釋，且實質上變更母法預設範圍者 ，無論該項施行細則是否符合母法之立法目的，仍 應認為逾越或抵觸母法授權，從而明顯違反「法律 保留」原則。
參照最高行政法院相關實務見解，均 係同此意旨（改制前78年度判字第77號判決、94年 度判字第1691號判決）。
②關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權 利金」，業已明確定義為「依交易條件由買方支付 之權利金」，依此規定，顯然旨在規範「買賣雙方 本於意思表示合致而成立之契約關係，所形成之交 易條件下，由買方向賣方支付之權利金」。
換言之 ，任何「非屬買賣雙方之交易條件」者，無論所支 付之對價性質為何，均不該當此處關稅法預設之納 稅構成要件，更不得僅以系爭對價名為「權利金」 ，即率爾認定有上開規定之適用。
惟查，關稅法施 行細則第12條第2項規定，竟變相擴張前述關稅法 文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關」 之權利金。
依此規定，只須該權利金係「與進口貨 物有關」，無論是否構成「買賣雙方交易條件」之 一部分，均應計入完稅價格，顯已逾越並抵觸母法 規範限度，從而構成「法律保留」原則之違反。
實 則，關稅法所稱「交易條件」既指「進口貨物之交 易條件」，則所稱「依交易條件支付之權利金」本 質上必僅限於「與進口貨物有關之權利金」；
反之 ，「與進口貨物有關之權利金」則未必屬於「交易 條件」之一部。
換言之，GATT第7條執行協定第8條 第1項第c款：「依交易條件由買方直接或間接支付 與該進口貨物有關之權利金」其中「與進口貨物有 關」等文字，本係對於「依交易條件支付之權利金 」之當然解釋。
詎關稅法施行細則嚴重誤解GATT 第7條執行協定之意旨，乃竟片段擷取「與進口貨 物有關」等文字，並擅自省略作為構成要件一部之 「依交易條件」等文字，從而形成現行謬誤之條文 結構。
蓋「與進口貨物有關」為一不確定法律概念 ，倘任意將母法明訂之「交易條件」置而不論，極 易致使行政機關誤認存在廣泛之判斷餘地，甚而如 同本件案例事實，竟將明顯「非屬買賣雙方交易條 件」之權利金，徒以上開施行細則加以適用。
此種 情形，容任行政機關透過施行細則賦予自身明顯優 於母法授權之執行範圍，尤為「租稅法定」原則所 嚴格禁止。
③進而言之，行政機關於解釋適用上開施行細則時， 自應本於母法規定，仍以構成「買賣雙方之交易條 件」為其必要，始無違於「法律保留」原則之本旨 。
系爭權利金係由買方依據其與第三人美商桂格公 司間之「商標及技術使用授權合約」逕向第三人支 付，而綜觀買賣雙方間之「製造合約」逐條內容， 則全無任何關於「權利金」之約定。
惟如逕行適用 上開關稅法施行細則之結果，舉凡任何「與進口貨 物有關」之權利金均應計入完稅價格，縱非依買賣 雙方交易條件所支付，亦無排除適用之餘地。
本件 案例事實充分顯示上開施行細則逾越並抵觸母法之 謬誤，業已嚴重違反「法律保留」原則，訴願決定 及原處分逕行適用而未探求母法意旨，亦有重大違 誤。
⒑如何正確解釋、適用關稅法第29條第3項第3款所規範「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，實為本件訴訟最為關鍵之爭點。
是以，請鈞院函命財政部關稅總局行文世界關務組織，詢問執行協定第8條第1項(c)款及第8條第3項與我國關稅法相對應規定的權威解釋，以釐清關稅法第29條第3項第3款所規範「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，究應如何適用之爭議云云。
⒒提出系爭進口報單暨財政部關稅總局驗估處發單補繳稅款通知原告、原告97年1月10日復查申請書、本件復查決定書及訴願決定書、原告97年4月15日提起訴願書、原告與桂格公司間1994年6月1日簽訂之授權合約原文及譯文、原告與亞拉公司間93年1月13日簽訂之製造合約原文及譯文、經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字第9280569500號函釋商標法逐條釋義（94年5月，經濟部智慧財產局編印，頁16、176）、桂格公司出具之證明書（經伊利諾州政府及駐芝加哥台北經濟文化辦事處依法公證及認證）原文及譯文、「聯合國國際貨物銷售合同公約」第42條及部分中譯文、「美國統一商法典」第2-312條及部分中譯文、關稅暨貿易總協定第7條執行協定」本文及註釋之中英對照版本（即經濟部國際貿易局編訂92年新版「烏拉圭回合多邊貿易談判協定」第9冊）節本、法務部（72）法律字第1813號函釋、法務部（77）法參字第20108號函釋、法務部（79）法律字第10900號函釋、法務部（91）法律字第0910005828號函釋、1994年關稅及貿易總協定第7條執行協定「註釋」、世界關務組織回信等件影本為證。
㈡被告主張：⒈原告主張製造契約與授權契約乃獨立個別之契約，授權契約之權利金非製造契約之交易條件，原告支付桂格之權利金不得計入本件貨物完稅價格之核課云云。
經查，本件供應商亞拉公司生產之奶粉包裝容器，其上載明「Manufactured by ARLA FOODS for Standard FoodsCorporation, under license from the Quaker OatsCompany, Quaker is the registered trademark ofthe Quaker Oats Company」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。
又依美國桂格麥片公司（甲方）與原告（乙方）之商標及技術使用授權合約書（原處分卷附件12）第26頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」
B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者…」C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者…未經授權，擅自使用或洩漏該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」
D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力…。」
，顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱之亞拉公司）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。
⒉原告復主張製造契約印製桂格商標於商品之外觀，非商標使用而毋須授權，亞拉公司之加工製造即不屬授權範圍，無支付權利金之必要；
本件貨物之外觀包裝，乃亞拉工司依據原告指示、以原告提供之圖樣而加工製造、印製商品外觀，其主觀上無行銷目的、客觀上無行銷行為，因此尚非屬於商標之使用云云。
按商標法第6條規定，商標之使用，係指為行銷目的，將商標用於商品或其包裝或容器之上，而持有、陳列或散佈者而言。
至於商品是否為本身自行產製則無限制〔參照(86)台商980字第219318號，原處分卷附件8〕。
本件原告委託亞拉公司製造系爭產品，將桂格商標用於奶粉之包裝容器而於國內販售，即屬商標之使用。
且原告取得使用桂格商標授權，以之為交易要件委託亞拉公司製造系爭奶粉後進口，並於國內販售，其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。
此與受託製造之亞拉公司是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，毫無關係，原告以本件無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。
⒊原告復主張製造合約第3.3條產品、第10.1條行銷、第12.1條賠償等各該規定，係針對智慧財產權所約定之買方擔保條款，與製造契約之交易條件無涉云云。
經查，原告與亞拉公司之「供應及承包製造合約」（原處分卷附件13）中，第3.3條「…SF（原告）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責…SF（原告）應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，AFI（亞拉公司）無需支付費用」及第10.1條「SF（原告）向AFI（亞拉公司）保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市…」暨第12.1條「如因SF（原告）行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI（亞拉公司）及其關係企業遭到任何求償，則SF （原告）承諾賠償AFI（亞拉公司）及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI（亞拉公司）及其關係企業免受損害」，足見賣方亞拉公司係以原告先支付應付之權利金予美商桂格公司，經美商桂格公司授權而取得進口、銷售及行銷載有「QUAKER桂格商標」貨物之權利後，始與原告簽訂供應及承包製造合約，同意代工製造及輸出系爭貨物至台灣，且原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之權利，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，益證該權利金與進口合約及進口數量有關，二者互為交易條件，而為進口系爭貨物實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。
⒋原告再主張本件貨物之配方、資料與技術，均由原告自行研發，即便亞拉公司依原告之指示而為加工製造，亦與授權契約無關云云。
惟依原告與美商桂格公司授權合約書（原處分卷附件12 ）第24頁A「…若乙方（原告）經自行研發或合法取得結果，擬變更或修訂合約產品配方或製程，乙方應將自行研發和/或修訂所需之作業準則、配方、規格及品管標準，送請甲方授權負責人授權…」顯示，縱原告係自行研發系爭產品，仍受上揭授權合約之拘束。
⒌原告稱按關稅法第29條第3項第3款之文義，僅指「交易雙方」依「交易條件」所支付之權利金；
其向第三人桂格公司支付之權利金，非屬完稅價格之核課範圍云云，惟按關稅法笫29條第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。
依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。
原告執詞由關稅法第29條第2項規定及其修正理由觀之，關稅法各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論，故原告支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其一己歧異之見解，尚嫌無據而無足取。
⒍原告主張依據關稅暨貿易總協定第7條執行協定，由買方直接或間接關於進口貨物之支付權利金，限於買方向賣方支付之權利金；
本件原告支付第三人桂格公司之權利金，核與原告及亞拉公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格云云，按對於權利金計入完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定(GATT)第7條執行協定原則（原處分卷附件10），及世界關務組織(WCO)關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。
依GATT第7條執行協定第8條1(C)（原處分卷附件11）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接之付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。
⒎原告主張依據日本關稅定率法及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格，我國關稅法之解釋適用，自不應與國際間相牴觸云云。
按日本之國情與法制與我國不同，故日本實務上之見解，無拘束我國之效力。
況原告所援用之規定或見解，係關於我國關稅法第29條第3項第3款以外各款之資料，並非有關第3款規定，自無援用餘地。
⒏原告稱關稅法施行細則欠缺具體明確授權，違反國會保留、法律保留原則並逾越母法規範限度、變相擴張關稅法文義云云。
按關稅法施行細則第12條第2項規定，關稅法第29條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。
此規定與母法即上引關稅法第29條第3項第3款規定意旨並無不合，是以該施行細則係主管機關執行上開法律規定，所制定之技術上細節性之規定，自為法所許，無須法律明確之授權。
再者，本件爭點係關稅法第29條第3項第3款與同法施行細則第12條第2款適用之爭議，對照「1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定」相關規定於第1條及第8條，又按前開協定概述：「1．依本協定，完稅價格係以第1條所規定之『交易價格』為其主要之核估依據。
第1條應與第8條一併解釋。
第8條規定，凡由買方負擔之某些特定價款，其應為完稅價格之一部分，但未包括於實付或應付之進口貨物價格中時，則其實付或應付價格應予以調整…」（附件1 ）之規定，相關規定既已十分明確，且被告於核估本件貨物之完稅價格時，亦已審酌其相關規定，依法核估，並無不妥。
⒐原告主張本件奶粉貨物之權利金，雖有部分係以奶粉貨物本身為基礎支付，部分卻係依據與進口奶粉貨物無關之其他因素…支付之情況，準此，依據協定註釋第8條第3象之規定，本件奶粉貨物之完稅價格之計算，即不得加計該項已參雜其他因素而支付之權利金云云。
經查原告與商標所有權人「佳格麥片公司」所簽授權合約書，其中附件三、權利金B.淨銷售額定義。
淨銷售額指合約產品之毛售價減稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣以及國外進口原料之CIF價格。
C. 記錄。
乙方應備置權利金計算所依據之詳實記錄。
甲方或其合法授權之代表，有權在本合約期間及之後一年內，於任何合理時間查閱該記錄。
依據前開合約之規定，原告本應依照該授權合約意旨，按季依公認之會計原理原則計算合約產品之淨銷售額，並依各合約產品淨銷售額的3%支付權利金，並作成合約產品支付權利金之明細供商標授權人或其代理人查核；
被告係按原告所提供合約產品實際支付權利金金額明細，就奶粉產品實際支付部分，合理攤計於本件貨物之完稅價格內課徵關稅，自屬有據等語。
理 由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」
；
「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」
；
「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」
，關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款各定有明文。
又「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」
，同法施行細則第12條第2項亦定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
三、被告核認原告支付第三人美商桂格公司之權利金，屬於系爭進口貨物之交易價格，並無不合：㈠按「本法施行細則，由財政部定之。」
，關稅法第102條定有明文；
「本細則依關稅法（以下簡稱本法）第102條規定訂定。」
，同法施行細則第1條設有規定。
而關稅法第29條第2項及第3項第3款規定，應將其計入完稅價格作為「交易價格」之依交易條件由買方支付之權利金及報酬，其所謂權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
此施行細則之規定，屬於技術上細節性之規定，且與母法即關稅法第29條第2項及第3項第3款之規定意旨，並無不合〔參見最高行政法院96年度判字第1226號判決理由欄六、（三）之說明〕。
是以進口貨物經驗估處審查結果，依其交易條件有支付專利權、商標專用權、著作權或其他以立法保護之智慧財產權等權利金之情事，驗估處按原申報單價加計權利金核計完稅價格課稅，於法即無違誤。
原告主張訴願決定及原處分據以適用之關稅法施行細則第12條第2項規定違反國會保留原則、法律保留原則，逾越母法規範限度、變相擴張關稅法文義云云，並非可採。
㈡又對於核定完稅價格有爭議時，財政部86年7 月14日台財關第860182998 號函釋（原處分卷附件9 ）略以，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定及世界關務組織(WCO) 關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理等語，其函釋意旨以國際關稅協定等資料，亦屬處理關稅爭議之規範依據，核與相關法規，並無不合。
而依據1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定及該總協定第1條、第8條1 、(C) 規定（本院卷第105 頁以下），依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，先予敘明。
㈢經查，本件製造商丹麥商亞拉公司生產之奶粉包裝容器，其上載明「Manufactured by ARLA FOODS for StandardFoods Corporation, under license from the QuakerOats Company, Quaker is the registered trademarkof the Quaker Oats Company」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。
又依美國桂格麥片公司（甲方）與原告（乙方）之商標及技術使用授權合約書（原處分卷附件12）第26頁A ：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」
，B ：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。
…」，C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者…未經授權，擅自使用或洩漏該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」
，D ：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，…。」
；
又依據原告與製造商丹麥公司間之「供應及承包製造合約」( 原處分卷附件13) ，其中3.3 譯為「……佳格食品股份有限公司( 原告) 應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責……佳格食品股份有限公司( 原告) 應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」，10.1譯為「佳格食品股份有限公司( 原告) 向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市……」，及12.1 譯 為「如因佳格食品股份有限公司( 原告) 行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則佳格食品股份有限公司( 原告) 承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」。
由此商標及技術使用授權合約書之約定，並徵之系爭貨物進口時，製造商丹麥公司即在包裝容器上載明QUAKER桂格註冊商標係由美商桂格麥片公司授權使用等情顯示，本件係原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其製造商（丹麥ARLA FOODS……係原告之代工製造商）亦受該合約約束。
是以本件由產品之外觀及原告與美商桂格公司之授權合約，均已表現原告與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，核屬系爭買賣契約之交易條件。
故原告主張製造契約與授權契約乃獨立個別之契約，授權契約之權利金非製造契約之交易條件，原告委託亞拉公司製造系爭產品，將桂格商標用於奶粉之包裝容器而於國內販售，非屬商標之使用，其支付第三人美商桂格公司之權利金，不得計入本件貨物之完稅價格云云，並非可採。
㈣又本件係原告與製造商丹麥公司買賣雙方獲美商桂格公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，已如前述；
亦即由於原告（買方）基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等。
又本件貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故原告支付美商桂格公司之權利金，與進口貨物有關，原告因系爭進口貨物支付該權利金，應屬進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內；
依據關稅法第29條第3項第3款與同法施行細則第12條第2款及參照1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定概述1 ．之說明及該總協定第1條及第8條規定（原處分卷附件10、11，本院卷第105 頁以下），自應計入完稅價格課徵關稅。
是以進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付者始可加計，其於「進口後」銷售支付者，仍應予以加計。
故原告主張系爭進口貨物標示商標之法律效果歸屬原告，僅原告對商標權人負有權利金債務，其支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，與原告及製造商丹麥公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉，並非關稅法規定之交易價格云云，亦非可採。
至於原告所稱依據日本關稅定率法及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格，我國關稅法之解釋適用，不應與國際間相牴觸云云。
惟按日本國情與法制與我國未必相同，日本實務之見解，亦無拘束我國之效力，故原告所提之規定或見解，尚無援用之餘地。
㈤原告復主張本件貨物之配方、資料與技術，均由原告自行研發，即使製造商丹麥公司依原告之指示而為加工製造，亦與授權契約無關云云。
惟查，依原告與美商桂格公司授權合約書（原處分卷附件12）第24頁A 約定：「…若乙方（原告）經自行研發或合法取得結果，擬變更或修訂合約產品配方或製程，乙方應將自行研發和/ 或修訂所需之作業準則、配方、規格及品管標準，送請甲方授權負責人授權。
…」，故縱使原告自行研發系爭產品，仍受上開授權合約之拘束。
原告主張，核非屬實。
㈥再者，原告已依其與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約，就系爭進口貨物，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司等情，為原告所不爭，足證該權利金與系爭進口貨物之進口合約及進口數量有關，已臻明確。
準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金，與該進口貨物有關，核屬進口銷售之條件，則該權利金自應計入完稅價格，課徵關稅。
是以被告依原告與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約所給付予美商桂格公司之權利金，作為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦屬允當，並無不合。
㈦原告另主張本件系爭貨物之權利金，雖有部分係以奶粉貨物本身為基礎支付，部分卻係依據與進口奶粉貨物無關之其他因素…支付之情況，準此，依據協定註釋第8條第3項之規定，本件奶粉貨物之完稅價格之計算，即不得加計該項已參雜其他因素而支付之權利金云云。
經查，原告與商標所有權人「佳格麥片公司」所簽授權合約書（原處分卷附件12），其中附件三、權利金B.淨銷售額定義。
淨銷售額指合約產品之毛售價減稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣以及國外進口原料之CIF 價格。
C.記錄。
乙方應備置權利金計算所依據之詳實記錄。
甲方或其合法授權之代表，有權在本合約期間及之後一年內，於任何合理時間查閱該記錄。
依據前開合約之規定，原告本應依照該授權合約意旨，按季依公認之會計原理原則計算合約產品之淨銷售額，並依各合約產品淨銷售額的3%支付權利金，並作成合約產品支付權利金之明細供商標授權人或其代理人查核；
被告係按原告所提供合約產品實際支付權利金金額明細，就奶粉產品實際支付部分，攤計於本件貨物之完稅價格內課徵關稅（原處分卷附件1 ），揆諸前揭約定及說明，核屬有據，並無不合。
原告此部分主張，亦非可採。
四、被告按系爭進口貨物原申報單價加計單位權利金增估補稅，核無違誤：承上所述，本件之完稅價格，係以系爭進口貨物本身之交易價格（實付或應付之價格）為核估之基礎，非將進口貨物拆解而分別核估；
亦即並不因交易價格個別名目費用給付之對象不同即減損系爭進口貨物本身之價值，致降低其完稅價格之核算。
是以被告就原告系爭進口貨物，按原申報單價，加計單位權利金TWD3.4/KG 核估完稅價格，據以增估補稅，並無違誤。
五、本件事證已臻明確，相關法規如何解釋適用，亦已說明如前。
原告復聲請命財政部關稅總局行文世界關務組織，詢問執行協定第8條第1項(c) 款及第8條第3項與我國關稅法相對應規定的權威解釋，以釐清關稅法第29條第3項第3款所規範「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，究應如何適用云云，核無必要，附此敘明。
六、從而，本件被告按系爭進口貨物之原申報單價，加計單位權利金TWD3.4/KG 核估完稅價格，據以增估補稅，於法並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 林育如
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
書記官 蕭純純
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