臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2110,20081231,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2110號

原 告 交通部基隆港務局
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 洪瑞燦 律師
被 告 宜蘭縣政府地方稅務局
代 表 人 呂莉莉
訴訟代理人 乙○○
丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國97年6 月21日府訴字第0970043482號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：㈠緣原告所轄蘇澳港分局經管坐落於宜蘭縣蘇澳鎮○○段1 地號等170 筆土地（民國91年12月30日南正段86-24 地號由同段86地號分割出來，成為172 筆），係供蘇澳港碼頭作業用地，於73年間經被告所轄羅東分局以所經管土地係供公共使用及供政府機關用地核定免徵田賦在案。

嗣後，被告所轄羅東分局依交通部94年11月8 日交人字第0940059522號函謂原告屬性係交通部所轄非公司組織型態之事業機構，不符合土地稅減免規則第7條得免徵土地地價稅之規定，應分別補徵89年、90年161 筆土地，91年165 筆土地，92年、93年167筆土地及94年166 筆土地之地價稅，爰以94年12月6 日宜稅羅字第0940012584號函檢送89年至94年地價稅補徵差額繳款書及課稅明細表予原告，分別補徵地價稅89年2,652 萬8,336 元、90年2,939 萬5,952 元、91年2,879 萬6,661 元、92年2,853 萬1,521 元、93年1,682 萬2,306 元及94年1, 674萬2,248 元，共計1 億4,681 萬7,024 元。

㈡嗣被告所轄羅東分局依財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函，以95年5 月17日宜稅羅字第0950055167號函檢送更正後之89年至94年地價稅補徵繳款書及課稅明細表予原告，分別補徵地價稅89年72筆土地2,286 萬6,459 元、90年72筆土地2,540 萬7,176 元、91年76筆土地2,524 萬523元、92年76筆土地2,506 萬6,592 元、93年76筆土地1,503萬9,956 元及94年75筆土地1,497 萬4,270 元，合計1 億2,859 萬4976元。

原告不服，申請復查，經被告以96年4 月10日宜稅法字第0960014808號復查決定書將補徵系爭土地89年至94年地價稅之原處分撤銷，重新核定地價稅89年2,209 萬2,627 元、90年2,454 萬7,363 元、91年2,442 萬4,551 元、92年2,424 萬1,512 元、93年1,454 萬4,908 元、94年1,445 萬8,384 元，共計1 億2,430 萬9,345 元。

原告仍不服，提起訴願，經宜蘭縣政府以97年1 月9 日府訴字第0970004071號訴願決定，撤銷89年至91年地價稅之原處分，由被告另為適法之處分。

92年至94年地價稅部分，訴願駁回。

嗣後被告以97年3 月6 日宜稅法字第0970052315號復查決定書，重新核定補徵89至91年地價稅，金額分別為2,199 萬4,099元、2,443 萬7,887 元及2,431 萬5,075 元。

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈本件系爭土地屬政府機關及交通用地，且作為公共使用，依法得免徵地價稅：⑴按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

而行政院亦訂有土地稅減免規則，其中第7條第1項第1款、第2款 分別規定「供公共使用之土地。」

「各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內。」

而系爭土地主要作為碼頭、道路及船塢等用途，屬供公共使用之土地及機關用地，依法即可減免地價稅。

⑵次按行政院早在47年8 月30日以台47財4950號函表示「查港灣用地作為碼頭及岩壁使用核與土地稅減免規則第7條第1款『供公共使用之土地賦稅全免』之規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用核與上開規則第7條第2款『各級政府與所屬機關之建築用地賦稅全免』規定亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免」；

故系爭土地依法可申報減免稅賦，原告亦依法申請減免，而宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處已於73年4 月9 日以宜稅羅三字第08384 號函表示「碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防申請減免賦稅乙案准自72年第2 期至減免原因消滅時按表列免征田賦。」

，而自73年4 月9 日至今，原告之組織屬性並未變更，系爭土地之使用情形亦維持碼頭、道路及船塢等原來用途，故依法應繼續免除賦稅，但被告卻核定課徵，顯有違誤。

⑶又土地稅減免規則第7條第1項第8款規定：「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。

但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」

可知交通用地亦可免徵土地賦稅，而土地稅減免規則未明文規定港灣或碼頭用地可免徵賦稅，係因行政院早已認定港灣或碼頭用地屬「供公共使用之土地」「各級政府與所屬機關之建築用地」依法已可免徵土地賦稅，故無須重複作規定。

⑷又有關大眾捷運系統使用之土地及建築物得否免徵地價稅及房屋，財政部曾以83年10月19日台財稅字第831615389 號函解釋可比照鐵路，適用相關之免稅規定辦理，可知依財政部之解釋，土地稅賦之減免係可比照適用，而本件港灣或碼頭用地與航空站或飛機場之性質類似，又同屬交通用地，故亦可比照免徵土地賦稅。

⑸再者，系爭土地係作為碼頭使用，只要符合法令規定，任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故亦屬土地稅減免規則第7條第1項第1款所稱之「供公共使用之土地」，依法應免徵地價稅。

至於原告雖設有設置崗哨管制人、車進出，但土地是否作為公共使用，應以其使用方式及目的是否增加公共利益或減少對公共之危害而定，而非以公眾得自由進出為限；

而原告在進入港區○道路設置崗哨管制人、車進出，係為維護國境安全，此項限制應認對公共有利，並不影響系爭土地供公共使用之性質。

且依商港法第26條規定：「船舶入港，應依有關法令之規定辦理海關、衛生、移民及安全等之申報及檢查事項；

出港時亦同。」

另國家安全法第4條及施行細則第19條、第20條皆規定，入出境之船舶、旅客必須進行檢查，因此，系爭土地管制區之設置有增進公共利益之必要性，不因此而變更其「供公共使用」之性質。

⒉原告並非「僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質」：⑴按系爭土地係作為商港使用，而依商港法第11條第1項規定：「交通部為管理商港於各港設商港管理機關。」

故原告管理系爭土地即屬執行商港法之業務。

⑵又同法第5條規定：「商港管理機關為維護港區治安、客貨安全，並協助從業人員執行職務，得依法設置港務警察。」

另交通部亦委託各港務局辦理「商港法」有關罰責之處分及移送行政執行等事項；

可見原告除依法應負責商港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，故原告設立之目的與執行業務之性質，依法應屬行政機關無疑。

⑶且交通部基隆港務局組織條例第2條規定：「交通部基隆港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：一、港灣設施及船舶指泊等事項。

二、船舶檢丈、監理及海事評議等事項。

三、港埠業務規劃、營運管理及船舶貨物裝卸承攬業之監理等事項。

四、工程設計、勘驗、督導、考核及接受委託代辦工程等事項。

五、船舶機電、裝卸機具之修造及材料配件供應業務之規劃、維護、督導、考核等事項。

六、勞工安全衛生管理及員工各項在職訓練等事項。

七、港區船舶航行信號、管制及進出秩序與安全事項。

八、環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護等事項。

九、港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項。

一○、其他有關航港管理事項。」

可知原告管理、使用系爭土地，皆有組織法及作用法作為依據，不能強分為行政機關使用或事業使用。

⒊有關財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函，認原告之組織屬性為行政機關兼具事業體，而認供事業使用之土地，仍應依法課徵地價稅部分：⑴財政部上揭函釋係就交通部95年1 月9 日交總字第0950016291號函所為解釋，而交通部上揭函已表示「查現行各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式，係確屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質」，可知原告只有人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質，故原處分及訴願決定將原告職權行使區分為行政機關及事業體，而對事業體部分所使用之土地課徵地價稅，顯有違誤。

⑵另行政院研考會91年11月1 日國營事業屬性檢討分析報告亦指出「就設立目的與執行業務性質而言，確有屬行政機關之業務性質，惟就其人員進用與待遇、預算標列方式，係屬事業機構性質」，可見原告所執行之業務皆具有行政機關之業務性質，故系爭土地作為原告業務之用，應屬機關使用，依法應免徵地價稅，而不能將原告之業務區分為行政機關或事業體，再對事業體部分所使用之土地課徵地價稅。

⒋有關被告指稱系爭土地「並未從事農業使用，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，皆非屬課徵田賦範圍，應課徵地價稅」部分：⑴按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

可知土地稅法所規定之土地持有稅分別為「田賦」及「地價稅」二種，二者是擇一課徵，而土地稅法第6條有關減免之規定，並未對田賦或地價稅作區分，雖宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處73年4 月9 日宜稅羅三字第08384 號函對系爭土地表示「免徵田賦」，但原告73年2 月21日係申請「土地賦稅減免」，而被告回函也表示係依土地稅減免規則第7條第1 、2 款規定辦理，可見被告也承認系爭土地符合該條「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。

二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

．．．」之規定。

⑵至於被告當時係因系爭土地不屬土地稅法第14條所規定之「已規定地價之土地」或依同法第22條第4項規定：「公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」

等原因，而對系爭土地核定「免徵田賦」，應由被告作說明，而非作為課徵地價稅之理由；

但土地賦稅種類之改變，與減免原因之有無並無關係，因土地稅法第6條有關減免之規定，並未對田賦或地價稅作區分。

故被告不能以當時係核定「免徵田賦」，而認仍可徵收地價稅，因系爭土地供公共使用之性質並未變更，且被告於前述函令亦承係依土地稅減免規則第7條第1 、2款規定辦理，且減免至「減免原因消滅時止」，故在系爭土地使用狀況未變更前，被告不應課徵地價稅。

⒌就被告73年4月7日宜稅羅三字第08384號函之性質說明如下：⑴按「所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。」

故設定或確認權利或法律上利益之行政處分，皆為授益處分，此有最高行政法院92年度判字第474 號判決可稽。

另當事人因函令之作成，取得免徵稅捐之優惠，屬授益處分，而非確認性處分，亦有最高行政法院97年度判字第738 號判決可稽，故被告73年4 月7 日宜稅羅三字第08384 號函屬授益處分，具有繼續性之效力，原告可依該處分就系爭土地取得往後年度免徵地價稅之優惠。

⑵次按行政程序法第111條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」

又授與利益之合法行政處分，只有在同法第123條所列5 款情形時，始得由原處分機關為全部或一部之廢止。

換言之，依行政程序法第123條之反面解釋，非有所列5 款事由者，行政機關基於人民之正當信賴，不得任意廢止原授益處分，且合法之授益處分，於原處分機關撤銷或廢止前效力繼續存在，自不許行政機關任意否認其效力。

而前述被告函令迄未撤銷、廢止或變更，而其所依據之相關土地稅法、土地稅減免規則並未變動，系爭土地之使用狀況也無變化，故其仍屬有效之行政處分甚明，而被告應受其拘束，卻違法補徵系爭土地89至91年度之地價稅，顯然不當。

⑶被告雖辯稱檢送地價稅繳款書時，可認已撤銷前述授益處分；

惟撤銷行為本身亦屬行政處分，仍適用關於行政處分之各項法則，故所謂以檢送地價稅繳款書方式撤銷前述授益處分，顯不可採。

況被告前述授益處分係以行政院47年8 月30日台47財4950號函為據，且行政院依土地稅法第6條之規定，為土地稅減免標準及程序之決定機關，現行政院前述函令並未停止適用，被告卻違反其內容而為處分，亦顯不適法。

⒍至於被告所舉之高雄高等行政法院96年度訴字第384 號案件，其爭執之土地屬紅毛港遷村問題土地，向來皆遭民眾佔用，故其屬未供機關及公共使用之土地甚明；

另高雄高等行政法院96年度訴字第386 號案件，其爭執之土地為未作使用之空地，亦非屬機關及公共使用之土地。

故以上皆與本件系爭土地係作為碼頭作業用地，業經行政院解釋屬「供公共使用之土地賦稅全免」及被告核定免徵土地稅賦之情形不同，故並非相類似案件，特一併敘明。

⒎綜上所述，被告歷年來對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽然翻異前詞，以原告人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而認原告兼具事業機構之性質，即謂系爭土地不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽然認定系爭土地應予補徵89年至91年之地價稅，其認事用法顯有違誤，故請鈞院將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，以維權益。

㈡被告主張之理由：⒈按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」

、「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。

二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內。

．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。

但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」

分別為土地稅減免規則第4條、第7條第1項第1款、第2款及第8款分別規定。

次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。

．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定。

復按「．．．說明二：據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。

是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。

至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。

．．．四、本案應請港務局就所經管之土地，依行政機關及事業機構使用性質，提供具體劃分之土地資料交由各管轄稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據。

如仍有爭議，應由港務局與各管轄稽徵機關進一步洽商釐清相關事實，據以覈實認定。」

亦為財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函釋在案。

⒉依土地稅法第22條第1項、第2項規定「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。

二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。

四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。

五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。

前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」

；

又依土地稅法施行細則第21條第1項規定「．．．所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

，查本案原告所轄蘇澳港分局所經管系爭土地含都市土地及非都市土地，皆為已規定地價土地且為港埠事業之用，並未從事農業用地，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，皆非屬課徵田賦範圍，應課徵地價稅，有原告蘇澳港務局經管都市或非都市土地清冊及土地建物查詢資料可稽，首予敘明。

⒊再查原告所經管土地乃屬國有財產，被告原認原告為行政機關而非事業機關，惟原告自56年7 月1 日起已改制為公有事業，91年行政院研考會更確認原告之機關屬性為行政機關兼具事業體，94年11月8 日交通部交人字第0940059522號函亦稱原告為其所屬非公司組織型態之事業機構，是原告所屬蘇澳港分局所經管土地若供事業使用之土地，已無土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之適用。

且查，蘇澳港管制區內土地依法設置管制設施，此為原告所不否認事實，是該管制區內除政府機關辦公廳、員工宿舍及鐵道直接用地符合前揭規則第7條第1項第2款及第8款規定免徵地價稅外，其餘管制區○道路及碼頭用地等土地使用情形係限定特定人使用，需經獲准進入港區之執行公務或事業相關之從業人員、車輛、機具才得以自由通行，與前揭規則第4條規定供公共使用之土地，係供公眾使用，不限定特定人使用土地之定義不符，即無第7條第1項第1款之適用。

被告機關先前就原告所屬蘇澳港分局所經管土地核定免徵田賦之處分，嗣經查明其所經管土地乃應課徵地價稅，且本案爭執之土地係供事業使用，非屬行政機關用地，亦不符供公共使用之用地，依法課徵地價稅，洵無不合。

又按我國現行之租稅法，係採租稅法律原則，稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，若予以免稅者，亦應以法律有明文規定者為限。

是被告自89年起系爭土地即予以改課地價稅，乃依循法律之規定。

⒋又按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。

則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」，最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。

揆諸上開說明，被告原核定系爭土地免徵田賦之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分。

原告又稱其蘇澳港區之土地有出租收益之事業用地皆已課繳地價稅，餘港區內未出租土地皆無收益，應符合免稅規定等語。

惟按國有財產法第8條規定，國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅；

又依同法第4條第2項第3款指事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之，亦即事業機關用地，不在免稅之列，已為國有財產法所明定，是原告以依交通部前揭函釋謂以有無出租收益做為是否核課地價稅之依據，實對法律之誤解。

且經查財政部有關蘇澳港務局之營業登記資料公示網站查詢檔、營利事業統一發證設立變更登記申請書、96年度開立之發票存根聯、原告93年度決算及91年度年鑑關於蘇澳港營運等資料顯示，縱原告設立當時之目的與執行業務性質係屬行政機關，然今管理系爭土地之原告所屬蘇澳港分局具備營利事業單位性質乃一不爭之事實，是其所經管土地若供事業使用，已無土地稅法減免規則第7條第1項第2款前段規定免徵地價稅之適用，被告覈實審認並無違誤。

⒌至於原告稱港區內土地應與航空站、飛機場所使用性質一樣，應依土地稅減免規則第7條第8款所列舉免徵地價稅之經管公有土地機關相符等乙節。

查本案經被告核課地價稅之土地，皆係原告出租或其供經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款但書規定，尚不得免徵地價稅，自無同條前段與航空站、飛機場所使用性質一樣而得予以適用之餘地。

且供港埠使用之土地，縱為使用地類別為交通用地或使用分區為港埠用地，仍非上開減免規則條款所列之公有土地免稅範疇，此由財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函釋說明五略以：「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考等語自明」；

又按財政部於96年11月22日台財稅字第09600484150 號函復被告機關請示之說明二亦指出，土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為「交通用地」得以減免稅賦之規定。

再者，類此相關案件判決，有交通部高雄港務局因不服高雄市稅捐稽徵處補徵其89年至93年及核課94年地價稅而提起之行政訴訟案，業經高雄高等行政法院判決原告之訴駁回，有該院96年度訴字第384及386號判決書可參。

是原告重執前詞，訴請免補徵89年至91年地價稅，實無理由。

是被告重為之復查決定及訴願決定，於法洵無不合，應予維持。

⒍綜上所述，原告之訴為無理由，請依法駁回原告之訴，俾維稅政。

理 由

一、按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。

」為國有財產法第8條所規定。

次按土地稅法第6條規定：「「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

；

第22條第1項、第2項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。

二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。

四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。

五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」

、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」

。

又依土地稅法施行細則第21條第1項規定「．．．所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

。

再按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」

；

「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。

二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內。

．．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。

但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」

分別為土地稅減免規則第4條、第7條第1項第1款 、第2款及第8款所規定。

是以，公有土地如屬應課徵地價稅之土地，亦必須符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者，始得免徵地價稅，合先敘明。

復按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。

．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所規定。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠被告前以73年4 月7 日宜稅羅三字第08384 號函准予減免碼頭等地之稅賦，乃屬授益處分，具有繼續性之效力，上開處分迄未撤銷、廢止或變更，系爭土地之使用狀況也無變化，故其仍屬有效之行政處分，被告自應受其拘束，是被告另行補徵系爭土地89至91年度之地價稅，顯然不當。

又該處分係以行政院47年8 月30日台47財4950號函為據，且行政院依土地稅法第6條之規定，為土地稅減免標準及程序之決定機關，前述函令並未停止適用，被告卻違反其內容而為處分，亦顯不適法云云。

㈡系爭土地係作港灣、碼頭使用，與航空站、飛機場性質相符，應可適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以減稅。

㈢系爭土地係作為碼頭使用，於符合法令規定下，任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故係屬土地稅減免規則第7條第1項第1款所稱之「供公共使用之土地」，依法應免徵地價稅。

㈣依商港法規定，原告除應負責商港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，故原告設立之目的與執行業務之性質，依法應屬行政機關，且亦有組織法及作用法作為依據，不能二分為行政機關使用或事業使用。

是以，本件應有土地稅減免規則第7條第1項第2款之適用，原處分及訴願決定將原告職權行使區分為行政機關及事業體，而對事業體部分所使用之土地課徵地價稅，顯有違誤。

三、查本案原告所轄蘇澳港分局所經管系爭土地含都市土地及非都市土地，皆為已規定地價土地且為港埠事業之用，並未從事農業用地，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，有原告蘇澳港務局經管都市或非都市土地清冊及土地建物查詢資料可稽，故系爭土地皆非屬課徵田賦範圍，除有減免事由外，即應課徵地價稅。

四、按租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然。

被告原就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，係依據當時所認定之事實適用法律後，予以免稅；

事後發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」

亦明。

故於解釋上，應認被告所為之系爭補徵處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅核定之意涵。

是被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項各款有關免稅規定，進而為本件補徵地價稅之處分，自屬有據。

原告主張被告先前既已核准系爭土地免徵地價稅，自應受其所為授益處分之拘束，不得再補徵地價稅云云，並非可採。

五、經查，高雄高等行政法院另案審理原告所經管坐落高雄地區之港埠用地地價稅事件，行文交通部查明原告之機關屬性，經交通部以96年10月3 日交總字第0960050329號函覆略以：「‧‧‧本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。

又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。

爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。

另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1 日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」

等語，此見諸原處分卷第447 頁所附高雄高等行政法院96年度訴字第384 號判決理由欄之記載即明。

觀諸上開函文內容可知，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。

再查，被告查得財政部之營業登記資料公示網站查詢檔、營利事業統一發證設立變更登記申請書、財政部台灣省北區國稅局羅東稽徵所提供之94年及95年營業人進銷項交易對象彙加（銷項去路）明細表、基隆港務局93年度部分決算、原告91年度年鑑關於蘇澳港營運及港灣業務費率等資料（見原處分卷第332 頁以下），在在證明原告有經營營利事業之事實。

是縱認原告設立當時之目的與執行業務性質係屬行政機關，然今管理系爭土地之原告所轄蘇澳港分局為一營利事業，營業項目為港埠事業，至為明確。

則依前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款前段免徵地價稅規定之適用，至於其供事業使用之土地，依同條款但書規定，應依法課徵地價稅。

財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函釋，略謂：「．．．說明二、據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。

是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。

至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」

，經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，被告自得予以適用，就原告所經管屬於港埠事業所使用之土地補徵地價稅。

是原告主張其有組織法及作用法之作為依據，其應屬行政機關，本件有土地稅減免規則第7條第1項第2款減免規定之適用云云，亦不足採。

六、原告又主張所經管之蘇澳港港區土地應與航空站、飛機場所使用性質一樣，與減免規則第7條第1項第8款所列舉免徵地價稅之經管公有土地機關相符；

又有關大眾捷運系統使用之土地及建築物得否免徵地價稅及房屋，財政部曾解釋可比照鐵路，適用相關之免稅規定辦理，故原告提供公用之土地應比照大眾捷運系統使用之土地免課（補）徵地價稅云云。

經查，本案經被告課徵地價稅之土地，皆係原告出租或其供經營事業所使用之土地，此為兩造所不爭，自非屬行政機關用地，依減免規則第7條第1項第8款但書規定，尚不得免徵地價稅。

又我國現行之租稅法，係採租稅法律原則，稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，固須有法律依據，惟合於減免者，自亦須以法律有明文規定為限。

本件系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅之規定，縱認系爭土地具交通用地之性質，亦無類推適用之餘地，是原告此部分之主張，並不足採。

七、末查，原告於蘇澳港碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入原告所經管之管制區域內，此為原告所不否認之事實，是該管制區域內之土地，係在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不符，即無以適用同法第7條第1項第1款規定免徵地價稅。

八、綜上所述，原告之主張均不足採，則被告以系爭土地不符合土地稅減免規則有關免徵規定，對原告補徵89至91年地價稅，認事用法，洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 陳 又 慈