臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2258,20081230,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2258號

原 告 甲○○
訴訟代理人 林富村律師
複 代理人 王上律師
被 告 財政部
代 表 人 乙○○部長）住同
訴訟代理人 丙○○
丁○○
戊○○
上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年7月29日院臺訴字第0970088055號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告係翔永預拌混凝土股份有限公司（下稱翔永公司）負責人，該公司辦理民國（下同）82年度營利事業所得稅申報漏報或短報所得額，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）以88年2 月9 日北區國稅法裁字第88006634號函裁處罰鍰新台幣（下同）4,764,500 元，經行政爭訟程序，確定罰鍰金額如上。

翔永公司於97年4 月29日及同年5 月1 日繳納7,879 元及585,432 元，尚餘4,171,189 元未完納，經北區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告以97年5 月26日台財稅字第0970085855號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署限制原告出境。

內政部據以97年5 月28日內授移出管岑字第0971016690號函禁止原告出國。

原告不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：㈠原告主張：⒈按97年8 月13日修正之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第24條第1 、2 、3 、4 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。

前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。

在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；

其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；

其為營利事業者，得限制其負責人出境。

但已提供相當擔保者，應解除其限制。

稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」

又按憲法第8條第1項規定：「人民身體之自由應予保障。

除現行犯之逮捕由法律另定外，非經司法或警察機關依法定程序，不得逮捕拘禁。

非由法院依法定程序，不得審問處罰。

非依法定程序之逮捕、拘禁、審問、處罰，得拒絕之。」

⒉查原告現雖為翔永公司之負責人，惟欠繳82年度營利事業所得稅罰鍰4,764,500 元，當時之負責人係林文献，並非原告，限制原告出境自非合法。

依新修正稅捐稽徵法第24條第4項規定稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境，次查稅捐稽徵機關未執行新修正稅捐稽徵法第24條第1項或第2項前段規定，財政部即於97年5 月26日台財稅字第0970085855號函以原告係翔永公司之負責人，及該公司欠繳罰鍰4,764,500 元，而依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項規定，予以限制出境，顯然違反上開憲法第8條第1項規定：「…非依法定程序之處罰，得拒絕之。」

及新修正稅捐稽徵法第24條第4項規定。

㈡被告主張：⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；

其為營利事業者，得限制其負責人出境。」

為原處分裁處時稅捐稽徵法第24條第3項前段所明定，另按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，適用本法有關稅捐之規定。」

亦為同法第49條前段規定。

又按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」

為限制出境實施辦法第2條第1項明定。

另最高行政法院94年度判字第1582號判決意旨略以「行政訴訟法第四條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害，故行政法院於撤銷訴訟審核原處分是否適法，應以原處分作成時之法律及事實狀態為基準」。

⒉原告訴稱現雖為翔永公司之負責人，惟欠繳82年度營利事業所得稅罰鍰4,764,500 元當時負責人係林文献並非原告，且依新修正稅捐稽徵法第24條第4項規定稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，被告不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境，本件稅捐稽徵機關未執行稅捐稽徵法第24條第1 、2 項前段規定，被告即於97年5 月26日台財稅字第0970085855號函以原告係翔永公司之負責人依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項規定，予以限制出境，顯然違反憲法第8條第1項及新修正稅捐稽徵法第24條第4項規定，顯非依法定程序之處罰，得拒絕之，資為爭議。

⒊查翔永公司滯欠已確定之82年度營利事業所得稅罰鍰4,764,500 元，該欠稅現繫屬法務部行政執行署士林行政執行處執行中，該公司雖於97年4 月29日及同年5 月1 日繳納7,879 元及585,432 元，惟尚餘4,171,189 元未完納，仍達限制欠稅營利事業負責人出境標準，被告於97年5月6日依據前開97年8 月13日公布修正前稅捐稽徵法（下稱裁處時稅捐稽徵法）第24條第3項前段、第49條前段暨限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，對當時翔永公司負責人即原告限制出境，揆諸首揭規定及最高行政法院見解尚無不合。

從而，原告主張原限制出境處分未依新修正稅捐稽徵法第24條第4項規定辦理並違反憲法第8條第1項規定非依法定程序之處罰顯有誤解。

再查，據北區國稅局財產歸屬資料清單所載，翔永公司名下僅有1 筆門牌為臺北縣汐止市○○街90巷20-1號房屋，現值1,297,100 元，依據北區國稅局辦理禁止欠稅人財產處分作業事項肆、禁止財產處分標的之主管機關及其估價，另加二成約值1,556,520元，與所欠稅額4,171,189元相差甚鉅，顯不足以擔保翔永公司所欠稅款，況臺北縣地政事務所亦函復上開建物因未辦建物第一次登記而無從辦理禁止處分登記，故依新修正稅捐稽徵法第24條規定，被告所為限制出境處分仍屬適法。

⒋按有關限制出境之規定，為「對人執行」之間接強制手段，且不需主觀上之可歸責性，再依司法院釋字第345 號解釋意旨揭櫫：「『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。

上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」

顯然已明確肯認以上間接強制繳納稅捐手段之形式合法性與實質合法性。

又限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項所指之「營利事業負責人」，原則上應以處分作成時之公司負責人為準，是本件原限制出境處分作成時，原告為公司負責人身分，即無不合，原告辯稱伊非欠繳82年度營利事業所得稅罰鍰當時負責人，核無可採。

理 由

一、原告主張︰依新修正稅捐稽徵法第24條第4項規定，稅捐稽徵機關未執行同條第1項或第2項前段規定者，財政部不得依同條第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境，本件稅捐稽徵機關未執行新修正稅捐稽徵法第24條第1項或第2項前段規定，財政部即以原處分限制原告出境，顯然違反憲法第8條第1項及新修正稅捐稽徵法第24條第4項規定。

又原告現雖為翔永公司之負責人，惟翔永公司辦理82年度營利事業所得稅申報漏報或短報所得額，致北區國稅局裁處罰鍰，當時之負責人係林文献，並非原告，限制原告出境自非合法，原處分及訴願決定自應撤銷云云。

二、被告則以︰翔永公司滯欠82年度營利事業所得稅罰鍰4,764,500 元，目前尚餘4,171,189 元未完納，被告依據裁處時稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段暨限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，對當時翔永公司負責人即原告限制出境，於法有據。

且據北區國稅局財產歸屬資料清單所載，翔永公司名下僅有1 筆門牌為臺北縣汐止市○○街90巷20-1號房屋，現值1,297,100 元，依據北區國稅局辦理禁止欠稅人財產處分作業事項肆、禁止財產處分標的之主管機關及其估價，另加二成約值1,556,520元，與所欠稅額4,171,189 元相差甚鉅，顯不足以擔保翔永公司所欠稅款，況臺北縣地政事務所亦函復上開建物因未辦建物第一次登記而無從辦理禁止處分登記，即使依新修正稅捐稽徵法第24條規定，被告所為限制出境處分仍屬適法等語，資為抗辯。

三、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；

其為營利事業者，得限制其負責人出境。」

為裁處時稅捐稽徵法第24條第3項前段所明定，「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，適用本法有關稅捐之規定。」

亦為同法第49條前段規定；

又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」

為限制出境實施辦法第2條第1項明定。

此辦法係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一者，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法並無抵觸，復經司法院釋字第345號解釋在案。

四、第按，裁處時稅捐稽徵法第24條第3項（新修正者亦同）限制欠稅人出境之規定，其目的在於保全稅收，乃單純不利行政處分，與裁罰性不利行政處分目的在於對違反行政法義務者科處制裁，有所區別，其作成僅受作成此類處分之各項法則支配，諸如︰法律保留原則、正確涵攝事實與法條之概念，合義務性裁量等；

而裁罰性不利處分雖亦為負擔處分，除適用上述各種法則外，並應注意受處罰人主觀上之責任能力、責任條件、違法認識、阻卻原因以及特別構成要件之該當性。

職是，限制出境的行政目的既在要求負責人協力履行法人履行欠稅繳納義務，並非處罰欠稅法人之負責人，原不需主觀上之可歸責性，當以限制處分作成時之有權限得協力履行欠稅繳納義務之公司負責人為準，而不以欠稅當時之法人負責人為限制出境處分之對象。

又限制出境處分之效力具有持續性，其效力直到終期才結束，相對於行政處分的效力內容，在行政處分作成時即已確定並實現之「一次（時）性行政處分」，有所不同。

「一次（時）性行政處分」，其效力內容既然於處分完成時即已確定並實現，則作成該處分所要求的法定構成要件，僅與處分時的事實有關，因而在判斷處分是否合法與適當時，應以行政處分作成時的法令與事實狀態為準。

然持續性之行政處分所需要之法定構成要件不只應於處分作成時具備，也應於其效力存續期間保持符合的狀態，故而，法院在判斷限制出境處分違法與否時，其判斷基準時應在於「事實審言詞辯論終結時」，藉以持續監控此類具有持續性效力之行政處分，並於其事後喪失合法性時，宣告該行政處分事後轉變成違法之時起，予以撤銷（非溯及至行政處分作成時起撤銷）。

亦即，限制出境處分作成後，法令或事實若有變更，致失去其意義或正當性，本院仍應予審查。

最高行政法院94年度判字第1582號判決所揭示「行政訴訟法第四條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害，故行政法院於撤銷訴訟審核原處分是否適法，應以原處分作成時之法律及事實狀態為基準」之意旨，係針對一次（時）性行政處分而言，合先敘明。

五、經查，原告係翔永公司負責人，該公司辦理82年度營利事業所得稅申報漏報或短報所得額，經北區國稅局以88年2月9日北區國稅法裁字第88006634號函處罰鍰4,764,500 元，經行政爭訟仍確定罰鍰額如上。

翔永公司於97年4 月29日及同年5 月1 日繳納7,879 元及585,432 元，尚餘4,171,189 元未完納等情，為兩造所不爭執，並有經濟部商工登記資料公示查詢系統/ 公司登記資料查詢網站列印資料、北區國稅局以88年2 月9 日北區國稅法裁字第88006634號函、本院以92年度訴字5049號判決、最高行政法院95年度判字第1549號判決、被告臺灣省北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表等件影本在卷可稽。

其欠繳罰鍰金額超出100 萬元，合於裁處時（97年5 月26日）稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段、限制出境實施辦法第2條第1項所規定限制欠繳罰鍰營利事業負責人出境之要件，被告援引上開規定限制當時翔永公司負責人即原告出境，原無不合。

原告爭執其非漏報營利事業所得稅額致遭罰鍰當年度之公司負責人，對之限制出境乃違反憲法第8條第1項之處罰云云，然揆諸前揭關於限制出境處分非裁罰不利處分性質及保全稅捐目的之說明，限制出境本非用以處罰違章法人之負責人，自無以違章當時法人之負責人為限制出境對象之必要，且其目的既在藉此使法人之負責人協力履行繳納罰鍰之義務，違章當時之法人負責人苟已不在其位，無從協力，也只有處分當時之法人負責人有此權限，當然應以處分當時之法人負責人為限制出境之對象，始克其功。

原告仍執上詞爭執，洵無足採。

六、原處分裁處後，稅捐稽徵法於97年8 月13日修正施行，其中第24條第1 、2 、3 及4 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵就納稅義務人相當於應納應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。

（第1項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。

（第2項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；

其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；

其為營利事業者，得限制其負責人出境。

但已提供相當擔保者，應解除其限制。

（第3項）稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。

（第4項）」，對於限制欠稅營利事業負責人出境之實體要件（即欠稅額度）及程序要件（即財產禁止處分前置）有所變更及增訂。

經查，翔永公司欠繳罰鍰金額為4,171,189 元，超過2 百萬元，仍達新修正稅捐稽徵法第24條第3項限制欠稅營利事業負責人出境標準，合於實體要件。

且翔永公司名下僅有1 筆門牌為臺北縣汐止市○○街90巷20-1號房屋，現值1,297,100 元，原不足以擔保欠繳罰鍰之債務，北區國稅局汐止稽徵所於97年9 月22日就翔永公司相當於應納應繳稅捐數額之財產，通知台北縣汐止地政事務所辦理禁止處分登記，然因上開建物因未辦建物第一次登記而無從辦理禁止處分登記等節，並有臺北縣汐止地政事務所97年9 月25日北縣汐地登字第0970012241號函、財政部臺灣省北區國稅局汐止稽徵所97年9 月22日北區國稅汐止四字第0970003994號函、被告所屬臺灣省北區國稅局汐止稽徵所辦理禁止處分之不動產明細表、財政部臺灣省北區國稅財產歸屬資料清單等影本在卷可稽。

被告於新修正稅捐稽徵法施行後，核已補正新修正稅捐稽徵法第24條第1項前段所要求之產禁止處分前置之程序要件，以新修正稅捐稽徵法第24條規定檢驗之，被告所為限制出境處分仍屬適法。

原告主張被告所為限制出境處分有違新修正稅捐稽徵法第24條第4項規定云云，亦無足採。

七、綜上，原告係原處分作成時之翔永公司負責人，該公司漏報或短報82年度營利事業所得稅所得額，經北區國稅局罰鍰4,764,500 元確定，目前尚餘4,171,189 元未完納，合於裁處時（97年5 月26日）稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段、限制出境實施辦法第2條第1項所規定限制欠繳罰鍰營利事業負責人出境之要件，被告予以限制出境，洵屬有據。

修正後稅捐稽徵法施行，被告並已補正修正後稅捐稽徵法第24條第1項通知有關機關為納稅義務人財產禁止處分之要件，以修正後稅捐稽徵法審查原處分，亦無違法之處，訴願決定遞予維持，並無不當。

原告仍執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 楊得君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
書記官 徐子嵐