臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴更二,42,20081223,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴更二字第42號

原 告 臺北農產運銷股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 施博文（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國91年10月11日臺財訴字第0911356042號（案號：第884642號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於92年12月30日以91年度訴字第5039號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院於94年8 月4 日以94年度判字第1169號判決發回本院更為審理，本院於95年4月20 日以94年度訴更一字第128 號判決駁回原告之訴，原告仍不服，復提起上訴，經最高行政法院於97年4 月10日以97年度判字第260 號判決再次發回本院更為審理，本院更為判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於民國（下同）84年5月11日依稅捐稽徵法第28條規定，向臺北市稅捐稽徵處萬華分處申請退還其82年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額計新臺幣（下同）4,802,031 元，經該分處以84年6 月5 日北市稽萬華（甲）字第12734 號函予以否准。

原告不服，提起訴願、再訴願，均未獲變更，乃提起行政訴訟，經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）於86年4 月8 日以86年度判字第760 號判決駁回確定在案。

原告仍不服，提起再審之訴，復經該院於86年8 月15日以86年度判字第2025號判決駁回。

惟原告於上開最高行政法院判決前，曾於86年2 月19日依財政部86年1月18日臺財稅第000000000 號函令，向臺北市稅捐稽徵處萬華分處申請改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額，該分處未為准否之處分，原告乃逕行提起訴願，經臺北市政府以86年8 月26日府訴字第8603877001號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」

嗣臺北市稅捐稽徵處萬華分處以86年9 月23日北市稽萬華（甲）字第18447 號函否准之。

原告仍不服，提起第2 次訴願，案經臺北市政府以87年3 月16日府訴字第8607779801號訴願決定：「原處分撤銷（即86年9 月23日北市稽萬華（甲）字第18447 號函），由原處分機關另為處理。」

臺北市稅捐稽徵處萬華分處復以87年7 月14日北市稽萬華甲字第8701207800號函予以否准，原告仍不服，提起第3 次訴願，經臺北市政府以87年12月23日府訴字第8706491301號訴願決定：「原處分撤銷（即87年7 月14日北市稽萬華甲字第8701207800號函），由原處分機關另為處理。」

臺北市稅捐稽徵處萬華分處再於88年3 月15日以北市稽萬華甲字第880035700 號函否准之（下稱原處分），原告續表不服，向臺北市政府提起第4 次訴願，嗣因88年1 月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款明定營業稅改為國稅，乃將該案移轉為財政部管轄，該部遂以91年10月11日臺財訴字第0911356042訴願決定予以駁回。

原告仍未甘服，提起行政訴訟，案經本院於92年12月30日以91年度訴字第5039號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院於94年8 月4 日以94年度判字第1169號判決發回本院更為審理，本院復於95年4 月20日以94年度訴更一字第128號判決駁回原告之訴，原告仍不服，再提起上訴，經最高行政法院於97年4 月10日以97年度判字第260 號判決再次將前審判決廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

（一）依司法院釋字第368 號解釋意旨及行政訴訟法第4條乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定，故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。

倘依重為調查結果認定之事責，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；

若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機機關即應交行政法院判決之拘束。

最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）60年判字第35號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官著另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用，撤銷重核之訴願決定，亦應為相同之解釋，才符合憲法保障人民訴願及訴訟權之意旨。

（二）本案依臺北市政府87年3 月16日府訴字第86077 79801 號撤銷原處分之訴願決定意旨略為：「…⑴『核課確定』係以稅捐稽徵機關為稅額核定行為前提，本案則無核定稅額行為，則其核課確定之時為何，不無再行研酌之餘地；

⑵財政部八十六年八月九日臺財稅第八六一九一一一九五號函令限制，以兼營營業人是否於八十六年一月十八日前提起行政救濟且尚未確定者，為唯一准駁之依據，未考量兼營營業人因未採用直接扣抵法計算稅額時遭受的不合理租稅負擔，不因有無於八十六年一月十八日前提起行政救濟而有不同，亦有違背租稅公平之原則。

⑶本案係申請「直接扣抵法」，則原告實質上是否符合兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定『最近三年內無重大逃漏稅』、『帳載完備』、『能明確區分』等要件」，未見原處分機關詳予查明。

⑷原告已於八十四年五月十一日提起行政救濟，原告實質上是否可視為已符合財政部八十六年八月九日臺財稅第八六一九一一一九五號函令之條件，亦有再斟酌之必要」。

依訴願法第２４條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。」

準此，參照司法院釋字第368 號解釋意旨，訴願決定機關所為撤銷原處分之訴願決定，原處分機關及其他職司訴願之行政機關自有加以尊重之義務：原處分機關或其他訴願管轄機關有須重為處分或決定者，亦應在原訴願決定之內容為之，以貫徹忘法保障原告因訴願而獲得救濟之權利或利益，如係指摘原處分之法律見解有違誤者，原處分機關或其他訴願決定機關即應交原訴願決定所示法律見解之拘束，不得違背。

惟被告機關未受臺北市政府前揭訴願決定所示法律見解之拘束，僅以「申請時間未符財政部八十六年八月九日臺財稅第八六一九一一一九五號函令規定」之理由，逕予否准，未就前揭訴願決定所示之是否符合「直接扣抵」實質要件、否准處分是否違背租稅公平原則、核課確定之時為何等等法律見解予以論述，實違背訴願法第24條「訴願決定拘束力」之規定。

（三）前揭訴願申請，經臺北市政府於87年12月23日再次以府訴字第8706491301號訴願決定撤銷原處分，其訴願決定意旨為：「是本案審查重點在於是否已『核課確定』」經查關於兼營營業人依該辦法規定之「直接扣抵法日式『比例扣抵法』擇一選擇申報並無核定通知書，雖有謂於申報繳稅後如未獲退、補稅款通，如者，即屬核課確定，惟稅捐主管機關對於何時應予辦理退、補稅款，並無期限之規定，則對於納稅義務人其確定之日為何，難以認定。

故如對於核定稅額通知書表示不服，其是否「核課確定」固得依稅捐稽徵法第三十四條、第三十五條加以審查，惟對於非核定稅額之案件，其核定之日究竟為何？被告機關未依臺北市政府前次訴願決定撤銷意旨詳研，率爾駁回原告所請已有未當。

有本案原告係依首揭財政部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九○號函令申請依直接扣抵法計算其應納稅額，如尚未核課確定，則原處分機關自應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，審核其實上是否符合該辦法第八條之一規定要件，惟原處分機關亦未就此詳為查證說明，致使原告是否符合該辦法第八條之一規定，仍有未明，從而，原處分既有瑕疵，則難以維持，應予撤銷，由原處分機關另為處分。」

原處分機關漠視訴願決定意旨，牴觸「訴願決定拘束力」之規定致損害原告租稅權益。

（四）本件系爭年度營業稅並無核課確定：⒈按營業稅之稽徵程序有別於營利事業所得稅，前者原則上應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，由營業人填具規定格式之申報書，自動申報銷售額並繳納稅款，此可參照行為時營業稅法第35條規定；

而後者則於稽徵機關接到納稅義務人結算申報書後，由該管稽徵機關依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人，此可參照所得稅法第80條及第81條規定。

因此，營業稅額原則上並不經主管稽徵機關核定，納稅義務人亦不會接到核定稅額通知書，從而，無核定稅額行為，何時屬核課確定問題即為本案爭點，此亦為臺北市政府一再撤銷原處分之訴願決定意旨。

又稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查…。

」是復查之對象乃主管稽徵機關之核定稅捐處分，查本件所涉者乃原告82年度營業稅，事實上根本未有稅捐稽徵機關之核定，原告亦無從依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，因此和稅捐稽徵法第34條第3項所規定之「確定」要件不符，故被告稱原告未依法申請復查，其82年度營業稅於83年度應已確定，顯對稅捐稽徵法第34條第3項及第35條規定有所誤解。

⒉依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定「確定」係指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，如前述，營業稅既無稅捐稽徵機關「核定稅額之處分行為」即無稅捐稽徵法第34條第3項第1款「確定之標的」。

⒊若為避免稅捐債權債務關係久懸不決，長期處於不安定狀態，參考稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關之核課期間為5 年，逾時則不得再予補稅處罰，另基於衡平原則，同法第28條規定，若納稅義務人溢繳稅款之情形，其退稅請求權消滅時效5 年，因此，若考量法定安性及事理衡平下，得以繳納稅款之日起，為「確定」期限。

準此，本件既於86年2 月19日依據財政部86年1 月18日臺財稅第851928790 號函令規定，申請改按「直接扣抵法」計算系爭年度營業稅額，依前揭稅法規定，均未逾「確定年限」。

（五）原承辦臺北市稅捐徵處萬華分處曾於87年4 月2 日以北市稽萬甲字第8700470600號函准予退稅惟經臺北市稅捐稽徵處工商稅科及法務科質疑，經萬華分處於87年5 月28日給工商稅科簽呈中提及「對銷售及進貨均免稅之貨物，不應列入計算不得扣抵比例，亦即進項稅額應可全數扣除，對該公司誤依兼營營業人營業稅額計算辦法計算之不得扣抵進項稅額，溢繳部份申請退還」。

查「直接扣抵法」乃對兼營營業人購買之貨物、勞務或進口貨物能明確區分用途者，准依其用途分別計算得扣抵之進項稅額，以減輕兼營營業人之稅負，而臺北農產公司之申請案，雖從未明確敘明改用直接扣抵法計算得扣抵之進項稅額，但其申請意旨相近，則可視為係申請直接扣抵法計算得扣抵之進項稅額工商稅科於87年6 月20日給法務科簽呈中，亦採同一看法；

又臺北市稅捐稽徵處萬華分處承辦人簽呈亦承認申請時間符合財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函發布前已提行政救濟且尚未確定案件，本件擬仍准予退稅。

綜上，臺北市稅捐稽徵處萬華分處承辦人及工商稅科歷經多年簽呈均認為本件符合財政部86年1 月18日臺財稅第851928790 號函令規定，應予退稅。

（六）本件82年度營業稅申報依法得適用「直接扣抵法」：⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

為稅捐稽徵法第1條之1 規定所明定。

又「兼營營業人未依81年9 月1 日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1 規定選擇採用「直接扣抵法」，而採「比例扣抵法」計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日（按依行為時『兼營營業人營業稅額計算辦法』第9條第3項規定，施行日為81年9 月1 日）起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」

「81年9 月1 日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1 修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部86年1 月18日臺財稅第85192 8790號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函令規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」

為財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函及86年8 月9 日臺財稅第861911195 號函所明釋。

查原告早於84年5 月11日即依稅捐稽徵法第28條規定對被原告申請退稅，則原告之82年度營業稅案，因循行政救濟途徑提起訴願、再訴願、行政訴訟與再審而阻其確定。

依財政部86年8 月9 日臺財稅第861911195 號函令規定，本案屬於財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，因此，被告准予原告申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。

⒉查原告82年度營業稅之申請退稅案，最高行政法院86年判字第760 號判決係於86年4 月8 日才為宣判，距財政部86年1 月18日臺財稅第85192 8790號函令發布相差幾近3 個月之久；

財政部復於86年8 月9 日進一步就「兼營營業人營業稅額計算辦法疑義」作成「於本部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函令規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」之函令，距最高行政法院86年判字第2025號再審之訴判決宣判之日（即86年8 月15日）仍有一週之差；

惟被告於最高行政法院審理期間，就其主管事務，除未依其職權按上開兩函令意旨，對未確定之本案溯及適用函令規定並按「直接扣抵法」重為計算應納稅額外，於訴訟上亦未盡其協力義務向法院陳述上開函令意旨，已有故意隱匿財政部上開函令發布之虞，導致最高行政法院無法及時依上開稅捐稽徵法第1條之1 規定，適用前揭有利於原告之函釋，誤為對原告不利之判決，難謂原告非因被告適用法令錯誤而溢繳稅款。

（七）參照最高行政法院就與本案案情類似之案件，有93年11月25日93年度判字第1468號判決亦採相同看法，其判決意旨與本件比較如下：⒈最高行政法院93年度判字第1468號判決：⑴依據：財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函、86 年8月9 日臺財稅第000000000 號函。

⑵年度：81年1 月至84年10月營業稅。

⑶判決意旨：①按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於未核課確定之案件適用之」準此，財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函及財政部86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函乃溯及該解釋稅法發布時生效。

②被上訴人（臺灣省北區國稅局）於86年10月8日86年判字第2418號判決，隱匿財政部上開函令之發布致本院（最高行政法院）判決無法及時依稅捐稽徵法第1條之1 規定適用有利於被上訴人（即三槍公司）誤為不利被上訴人之判決，難謂被上訴人非適用法令錯誤而溢繳稅款，原判決稅捐稽徵法第28條規定將原處分照訴願決定及再訴願決定撤銷，著由上訴人妥適之處分則原判決難謂有違背法令之處。

⒉本件：⑴依據：財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函、86年8月9 日臺財稅第000000000 號函。

⑵年度：82 年度營業稅。

⑶判決意旨：①上二則財政部函令目的，乃係因兼營營業人未能充分了解81年9 月1 日修正施行之「兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1 規定可選擇採用「直接扣抵法」之法條意旨，因而損害兼營營業人之利益，財政部乃為兼顧兼營營業人利益始發布該函令。

②臺北農產運銷系爭82年度營業稅尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1 ，有利於納稅義務人自能適用。

③「爰發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」本件94年度判字第1169號判決意旨。

④依原判決稅捐稽徵法第28及稅捐稽徵法第35條，並無一事不再理原則之適用，稅捐稽徵法第28條為公法上不當得利請求權係對稽徵機關因適用法令錯誤致納稅義務人繳稅而申請退稅，兩者無論法律依據，請求權發生原因事實、法律要件及法律效果均無相涉，實非同一案件，縱是納稅義務人從未經復查而告確立，仍不妨其基於公法上不當得利而發生退稅請求權。

（八）按「查財政部70年2 月24日臺財稅第31422 號函令意旨稱：『納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴，如貴局經答辯後始發覺原核定，訴願及再訴願均值斟酌，可於行政救濟程序終結前向行政法院提出補充答辯，於再審裁判前，依法仍應受行政法院原判決之拘束，未便自行撤銷…』，其解釋原意乃指納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴者，如稽徵機關於再審程序中發覺原核定，訴願及再訴願有適用法律錯誤或計算錯誤之情形，可於行政救濟程序終結前向行政法院提出補充答辯，由行政法院另為適法之判決，以資救濟，故對稽徵機關之函令，於再審裁判前，不得自行撤銷。

至於在再審程序中，如當事人對適用法規錯誤或計算錯誤均未陳報，致行政法院不知財政部有新解釋，未為審酌，此項再審判決，與原確定判決無異，行政機關於判決確定後，如發現有適用法規錯誤或計算錯誤之情事者，依稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起，5 年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。』

關於滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰，依同法第49條之規定，亦均準用上開規定。

本件被告既自承原告自81年1 月開業起至84年10月間止，採『比例扣抵法』計算其兼營免稅貨物之營業稅，並繳納稅款，嗣於84年12月21日，申請改按『直接扣抵法』計算其營業稅，在行政救濟程序中，財政部86年8 月9 日以臺財稅第86 1911195號函作出新的解釋稱：『81年9 月1 日兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1 修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額，而經稽徵機關否准，於本部86年1 月18臺財稅第000000000 號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函令規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。』

原告依該解釋，係屬得申請改採『直接扣抵法』計算其應納之營業稅額，被告自不能於再審判決後，仍以原告曾另案提起再審之訴為由否准原告之申請。」

為本院93年4 月13日92年度訴字第34號判決理由三所明示，查該判決見解並為最高行政法院93年度判字第1468號判決所維持，可知原告依財政部86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函令，係屬得申請改採「直接扣抵法」計算其應納之營業稅額者，被告不能以其曾另案提起再審之訴為由而否准原告之退稅申請。

（九）退步言之，縱原確定判決認原告82年度營業稅案因未經復查而屬確定案件，惟原告係依稅捐稽徵法第28條規定，對被告申請退還溢繳稅款，和同法第35條所規定之申請復查請求權實不相涉，並無一事不再理原則之適用。

蓋納稅義務人基於同法第28條規定所賦予之公法上不當得利請求權，係對稽徵機關因適用法令錯誤致納稅義務人溢繳稅款而申請退稅，與納稅義務人因不服稽徵機關之核稅處分內容而依同法第35條規定對其申請復查之案件，兩者相較，無論於法律依據、請求權發生原因事實、法律要件及法律效果上，均無相涉，實非同一案件。

因此，納稅義務人之稅務案件縱未經復查而告確定，仍不妨其基於公法上不當得利請求權而生之退稅請求權，更何況與本案情相同本院92年度訴字第34號判決之三槍企業股份有限公司81年至84年10月營業稅適用「直接扣抵法」案件，亦經被告退稅在案等語。

（十）為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項規定提起本件課予義務訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉應命被告作成准許原告82年度兼營營業人營業稅額按直接扣抵法計算並核定原告當年度營業稅額之行政處分。

⒊第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「本辦法依營業稅法（以下簡稱本法）第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定訂定之。」

「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額者。」

「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。

…前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」

「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不得扣抵比例）」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1 －當年度不得扣抵比例）」「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。

但核准後三年內不得申請變更。」

「經核准採用直接扣抵法之兼營營業人，應依左列規定計算營業稅額。

一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為左列三種，並於帳簿上明確記載：（一）專供經營本法第四章第一節規定應稅（含零稅率）營業用（以下簡稱專供應稅營業用）者。

（二）專供經營免稅及依本法第四章第二節規定計算稅額營業用（以下簡稱專供免稅營業用）者。

（三）供（一）、（二）兩目共同使用（以下簡稱共同使用）者。

二、兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額－專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項稅額－共同使用貨物或勞務之進項稅額×當期不得扣抵比例）…五、兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額－當年度專供免稅營業用之貨物或勞務之進項稅額－當年度共同使用之貨物或勞務之進項稅額×當年度不得扣抵比例）」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第1條、第2條第2項、第3條、第4條、第7條第1項、第8條之1第1項、第8條之2第2款、第3款及第5款所明定（81年8 月25日發布修正）。

（二）財政部依據行為時營業稅法規定訂定「兼營營業人營業稅額計算辦法」，所謂「兼營營業人」係指依營業稅法第4章第1 節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依營業稅法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額者。

所謂「不得扣抵比例」係指各該期間免稅銷售淨額及非加值型銷售淨額占全部銷售淨額之比例。

兼營營業人原則上採用比例扣抵法，但在符合法定條件下，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，且一經核准採用，3 年內不得申請變更。

是兼營營業人其計算應納營業稅額時，原則採比例扣抵法，例外得經申請核准採直接扣抵法。

原告於84年5 月11日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還其82年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額，案經否准。

原告不服，提起訴願、再訴願，均未獲變更，復提起行政訴訟，業經最高行政法院86年4 月8 日86年度判字第760 號判決駁回確定在案。

原告又依財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令「兼營營業人未依81年9 月1 日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法法第8條之1 規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。

」提起再審之訴，亦經最高行政法院以86年度判字第2025號判決駁回。

復按「81年9 月1 日兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1 修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於本部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函令規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」

為財政部86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函所釋示，而本件係原告於再審之訴判決前，於86年2 月19日向原處分機關（臺北市稅捐稽徵處）萬華分處申請依財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令，改按直接扣抵法計算其82年度應納營業稅額，非屬上開函令之適用範圍。

（三）兼營營業人營業稅額計算辦法係依據營業稅法第19條第3項及第36條第1項所訂定之委任立法，其內容並未逾越母法之範圍，具有法律之同等效力，其位階較財政部函令優先，原告雖引用財政部81年1 月18日臺財稅第000000000號函令，主張於行為時兼營營業人營業稅額計算辦法修正實施之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，均有追溯適用之餘地，惟營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同，本件原告係自動報繳營業稅，又其報繳後並未接獲被告之補徵稅款課稅處分通知書或更正通知書，即屬已核課確定之案件，況原告於85年8 月行政訴訟起訴理由五主張「…更何況，本案係兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』之適用，與是否擇用『直接扣抵法』無涉，…」復於86年10月13日訴願理由二主張「訴願人申請『直接扣抵法』與82年度營業稅行政訴訟本屬不同案件。

…」原告既知申請退稅案件與申請採用「直接扣抵法」屬不同案件，自不能以不相關之申請退稅案件行政救濟程序尚未確定為由，與本件牽扯主張有財政部81年1 月18日臺財稅第85192879 0號函令規定之適用。

次按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1 規定意旨，可知「直接扣抵法」應自申請經核准時始得適用，本件原告82年度營業稅申報係採「比例扣抵法」而非「直接扣抵法」，於86年2 月19日始向被告申請改採直接扣抵法計算營業稅額，應自86年1 月至2 月期起之營業稅（於86年3 月15日前申報）始得改按直接扣抵法計算其兼營應稅及免稅貨物應納之營業稅額，並無追溯適用於82年度營業稅之理，是縱令原告主張與該函令規定相同，亦因與上開辦法規定有違，自不得採為有利原告之認定。

（四）依最高行政法院判決意旨，本件行政訴訟爭點有二，分述如下：⒈系爭82年度營業稅是否有核定處分存在？若有核定處分何時確定？⑴按營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後，如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，有最高行政法院93年度判字第1034號、93年度判字第1541號及學者著作等可參。

⑵兼營營業人營業稅額計算辦法規定之2 種計算應納稅額方式（即比例扣抵法及直接扣抵法），兼營營業人一經選定其中1 種計算方式，則其不適用另1 種計算方式即屬確定。

是本件原告就82年兼營營業人營業稅計算方式，既未申請核准採用直接扣抵法，即表示係選擇採用比例扣抵法，則該年度自動申報應納營業稅計算方式不適用直接扣抵法，即屬確定。

⑶申請退稅係依稅捐稽徵法第28條規定，本質上係公法上不當得利性質之特別請求權，屬給付訴訟，與對核定稅捐不服，依同法第35條規定申請復查者之撤銷訴訟，兩者分屬不同之請求基礎，訴訟標的有別。

本件原告82年營業稅於申報繳納後即告確定，原告於84年5 月11日申請退還溢繳稅款係屬另一事件，不影響營業稅已確定之事實。

⒉原告於86年2 月19日始主張改採「直接扣抵法」，是否有財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號及86年8 月9日臺財稅第000000000 號函令規定之適用？⑴查財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函旨在說明，「兼營營業人營業稅額計算辦法」於81年9 月1 日修正後，兼營營業人未依修正辦法選擇採用「直接扣抵法」，而採「比例扣抵法」計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬「尚未核課確定」之各年度案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。

本件原告82年營業稅於申報繳納後，未經核定補、退稅款，即告確定，如前所述。

是本件於財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函發布時屬已核課確定案件，自無該函令規定之適用。

⑵至於財政部86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函令，指明自81年9 月1 日修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」實施後，兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納之，嗣要求改採「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關否准者，自財政部86年1 月18日臺財稅第851928790 號函令發布前已提起行政救濟而尚未確定者，准依上開函令規定申請採用「直接扣抵法」。

惟本件原告係86年2 月19日始申請採用直接扣抵法，其申請日期在財政部86年1 月18日發布前開函令日期之後，自亦無財政部86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函適用之餘地。

⑶原告雖於87年7 月8 日去函臺北市稅捐稽徵處萬華分處，表示其於84年5 月11日之申請函說明三所陳述之法令見解，純屬不諳確實之稅法之見，聲明其本意為申請按直接扣抵法退還82年度溢繳之營業稅云云。

惟查，若原告84年5 月11日所申請項目為採「直接扣抵法」計算稅額，又何須於86年2 月19日再提申請？原告於86年10月13日之訴願理由書中亦主張其申請「直接扣抵法」與82年度營業稅行政訴訟案（按：指84年5 月11日之申請函）本屬不同之案件，益證原告於86年2 月19日前並未申請按「直接扣抵法」計算82年度營業稅，其主張前後矛盾。

（五）原告於97年10月22日補陳之行政訴訟理由狀二主張：最高行政法院86年判字第760 號判決係於86年4 月8 日宣判，距財政部86年1 月18日函令發布相差幾近3 個月之久，又最高行政法院於86年8 月15日就86年判字第2025號再審之訴宣判日，距財政部86年8 月9 日函令發布亦有一週之差，指摘被告於最高法院審理期間未就財政部上開函令向法院陳明，有故意隱匿資訊導致最高行政法院無法及時依稅捐稽徵法第1之1條規定，適用有利於原告之函令，誤為對原告不利之判決云云。

查最高行政法院86年度判字第760 號判決及86年8 月15日就86年度判字第2025號再審之訴判決，均係對原告84年5 月11日申請案件行政訴訟之判決，與本件係屬不同之訴訟案件，已如前述；

況本件被告所持主張係本件於申報繳納時即已確定，經審酌並無財政部上開函令適用餘地，準此，本件並無適用法令錯誤情事。

又原告行政訴訟理由狀訴之理由三引用最高行政法院93年10 月26 日93年度判字第1468號判決，主張該件判決與原告看法相同。

惟查，該件營利事業係於84年12月27日向稽徵機關申請採用「直接扣抵法」，其申請時間在財政部86年1 月18日函令發布之前，且至86年1 月18日尚繫屬行政訴訟中，屬上開函令所規範之案件，核有該函令之適用，而本件原告原採用「比例扣抵法」計算營業稅，其營業稅額之計算方法已經確定，其遲至86年2 月19日始申請改採「直接扣抵法」，無該函令之適用甚明，是原告所舉案例與本件案情不同，自無比附援引之餘地等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「本辦法依營業稅法（以下簡稱本法）第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定訂定之。」

「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」

「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。

…前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」

「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1 －當期不得扣抵比例）」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1 －當年度不得扣抵比例）」「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。

但核准後三年內不得申請變更。」

行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第1條、第2條第2項、第3條、第4條、第7條第1項、第8條之1第1項定有明文。

準此可知，兼營營業人營業稅額計算辦法係依據營業稅法第19條第3項及第36條第1項所訂定之委任立法，其內容並未逾越母法之範圍，應具有法律之同等效力；

而所謂「兼營營業人」係指依營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依營業稅法第4章第1 節及第2 節規定計算稅額者，另所謂「不得扣抵比例」則指各該期間免稅銷售淨額及非加值型銷售淨額占全部銷售淨額之比例；

兼營營業人原則上採用比例扣抵法，但在符合法定條件下，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，且一經核准採用，3 年內不得申請變更。

是兼營營業人其計算應納營業稅額時，原則採比例扣抵法，例外得經申請核准採直接扣抵法。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬中正稽徵所94年12月1 日財北國稅中正營業字第0940013054號函、臺北市稅捐稽徵處萬華分處87年7 月14日北市稽萬甲字第8701207800號函、86年9 月23日北市稽萬甲字第18447 號函、86年9 月1日北市稽萬甲字第17127 號函、84年6 月5 日北市稽萬華甲字第12734 號函、84年5 月18日北市稽萬華甲字第11114 號函、營業人銷售額與稅額申報書（403 ）、稅額繳款書、兼營營業人營業稅額調整計算表、原告溢繳營業稅統計表－進項稅額不得扣抵部分、臺北市稅捐稽徵處萬華分處簽呈、臺北市稅捐稽徵處工商稅科簽呈等件等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、按行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。

前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。

受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

最高行政法院97年度判字第260 號判決將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「…財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令：『兼營營業人未依81年9 月1 日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1 規定選擇採用直接扣扺法，而採比例扣扺法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣扺法計算應納稅額。』

86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函釋：『81年9 月1 日兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1 修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣扺法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣扺法計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函令規定申請採用直接扣扺法計算應納稅額。

』再參照前開二函之目的，乃係因兼營營業人未能充分了解81年9 月1 日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1 規定可選擇採用『直接扣扺法』之法條意旨，因而有損兼營營業人之利益，財政部乃為兼顧兼營營業人利益始發布該函令。

從而，如兼營營業人於財政部86年1 月18日函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，自得依上開函令規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。

再按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。

此為稅捐稽徵法第1條之1 所明定，經查上開財政部二函令，依稅捐稽徵法第1條之1 規定，倘上訴人系爭82年度營業稅尚未核課確定，自有適用。」

等語，其中有關財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號、86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函令係財政部依稅法所發布之解釋函令，對於尚未核課確定之案件有其適用；

本件原告系爭82年度營業稅案件若未核課確定，應有前揭二函令之適用等法律上判斷，為其廢棄前審判決之基礎，依上開行政訴訟法第260條第3項規定，本院自應受其拘束。

準此，本件所應探究者，乃原告系爭82年度營業稅是否有核定處分存在？若有核定處分何時確定？本件究有無前揭二函令之適用？原告可否溯及改用直接扣抵法計算並核定其當年度營業稅額？茲分述如下：

（一）按在稅制的設計上，確定稅額需有特別程序，其方式可概分為申報納稅、賦課徵收及申報賦課等三種方式，其中申報納稅方式是指應納稅額原則上是依據納稅義務人之申報即告確定，若有未申報或申報不正確的情形時，始由稅捐稽徵機關以更正的方式確定其應納稅額，例如結算申報所得稅及自行申報繳納營業稅等均屬之。

一般而言，課稅資料通常是在納稅義務人的掌握或管理之中，納稅義務人對於課稅事實應比稅捐稽徵機關更加瞭解，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅捐金額的義務，比稅捐稽徵機關自行查核課稅，所費稽徵成本應屬較低，更具有經濟效率與便宜，而且由納稅義務人本於其認知，自動參與應納稅捐的決定，避免突襲性決定，亦符合民主參與之精神。

申報納稅制度要能發揮功能，必須國民具有相當高的納稅意識，自發性的正確申報，然而要期待全體的納稅義務人均能自動正確申報納稅實際上有其困難，因此稅法上一方面採取獎勵根據帳簿憑證誠實申報的措施，而設有「藍色申報制」，另一方面為確保誠實申報，而採取課予記帳義務、取得保存憑證的義務以及稅務人員的詢問檢查權等制度，並對於違背申報義務者及短漏報逃漏稅捐者，科處怠報金、滯納金與罰則。

另按，我國營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故參酌上開說明，營業人於申報繳稅後，如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，有最高行政法院93年度判字第1034號、93年度判字第1541號判決意旨可資參照。

（二）本件原告為行為時營業稅法上之營業人，其於82年間曾一併銷售應稅及免稅貨物，在該6 個營業稅期（每2 個月為1 期）內，有關營業稅額之計算及繳納，原先是按照「比例扣抵法」為之（營業稅法第19條第2項、「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條至第8條參照），原告在自動申報並繳納上開6 個營業稅期之稅款以後，在繼續適用「比例扣抵法」之前提下，又依稅捐稽徵法第28條之規定，向主管機關請求退還「因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣扺稅款」之進項稅額，但遭拒絕，經過行政爭訟程序，原告已敗訴確定（最後確定判決案號為改制前行政法院86年度判字第760 號判決），但在上開案件最後判決作成（86年4 月8 日）以前，又於86 年2月19日提起本案之請求，要求依「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1 之規定，改按「直接扣抵法」溯及計算其82年度全年度之應納稅額及應退之進項稅額（換言之，即是推翻原來之核定，改按新的標準重新計算其應納稅額及應退之進項稅額）等情，為前開所確認之事實。

本件原告就系爭82年度營業稅計算方式，既未申請核准採用直接扣抵法，即表示係選擇採用比例扣抵法，且原告於申報時亦確實為如是申報，此觀原告採用兼營營業人專用之「臺北市營業人銷售額與稅額申報書（403 ）」（俗稱403 表），在該申報書第3 欄已明顯採用比例扣抵法方式計算營業稅額即可知（參見原處分卷第9 頁），是原告係採用比例扣抵法自動申報並計算其82年度應納營業稅額，即可確定。

雖原告在第一階段是在適用比例扣抵法之情況下，引用稅捐稽徵法第28條之規定，請求退稅，而在該案行政爭訟接近完結前夕，又向臺北市稅捐稽徵處萬華分處申請改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額。

惟依稅捐稽徵法第28條規定所為之退稅申請，本質上係公法上不當得利之特別請求權，與對稅捐稽徵機關所為之核課處分或裁罰處分不服，依同法第35條規定申請復查者，分屬不同之請求權基礎，其訴訟標的顯然有別。

本件原告系爭82年度營業稅於申報繳納後，被告並未通知退、補稅款，被告亦未作成核定處分，為兩造所不爭之事實，依照首開說明，系爭82年度營業稅即應於原告申報時確定，事後原告復於84年5 月11日申請退還溢繳稅款，要屬另一事件，並不影響系爭營業稅已屬確定之事實。

（三）固然，原告主張本件應有財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號、86年8 月9 日臺財稅第000000000 號二函令之適用云云，但查：⒈財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令係指兼營營業人未依81年9 月1 日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1 規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。

換言之，在兼營營業人營業稅額計算辦法於81年9 月1 日修正施行之前，營業稅申報案件若已核課確定，即無上開函令之適用，亦即營業人並不能再申請採用直接扣抵法計算應納稅額。

本件原告系爭82年營業稅於申報繳納後，未經核定補、退稅款，則其系爭營業稅案件應自申報時確定一節，已如前述，顯見在財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布前，原告系爭82年營業稅案件即非「未核課確定」之案件，其無上開函令之適用甚明，原告自不得依據財政部86年1 月18日臺財稅第851928790 號函令，申請採用直接扣抵法計算應納稅額。

⒉至於財政部86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函令，係指81年9 月1 日兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部86年1 月18日臺財稅第851928790 號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，則准依上開函令規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。

依據此函令意旨，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額者，以曾要求改按直接扣抵法計算稅額，但經稽徵機關否准，並於財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者為限。

但查，本件原告係於86年2 月19日始申請採用直接扣抵法，已如前述，其申請日期顯在上開財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布之後，故本件亦無財政部86年8 月9 日臺財稅第000000000 號函令適用之餘地，至屬灼然。

雖原告於87年7 月8 日去函臺北市稅捐稽徵處萬華分處，表示其於84年5 月11日之申請函說明三所陳述之法令見解，純屬不諳確實之稅法之見，聲明其本意為申請按直接扣抵法退還82年度溢繳之營業稅云云（參見原處分卷第74頁）。

惟查，原告84年5 月11日之退稅申請函，係以「對於購買免稅貨物在銷售時亦可免稅者，如兼營銷售其他應稅貨物，其稅額之計算，應不適用營業稅法第19條第3項之規定，亦即其進項稅額依法應可全數扣抵其銷項稅額，本公司於82年度誤按兼營比例計算不可扣抵之進項稅額0000000 元，應可全數扣抵，因此請准依稅捐稽徵法第28條之規定退還本公司溢繳稅額…」等語為由申請退稅，並未載明改採「直接扣抵法」計算營業稅額之意旨，此觀該申請函自明（參見原處分卷第3 頁）；

且原告於86年10月13日之訴願理由書中亦主張，其申請「直接扣抵法」與82年度營業稅行政訴訟案（按指84年5 月11日之申請退稅案件）本屬不同之案件（參見原處分卷第61頁），益證原告於86年2 月19日前並未申請按「直接扣抵法」計算82年度營業稅，是原告上節主張，與事實不符，殊無可採。

（四）另外，原告訴稱「原告82年度營業稅之申請退稅案，最高行政法院86年判字第760 號判決係於86年4 月8 日才為宣判，距財政部86年1 月18日臺財稅第85192 8790號函令發布相差幾近3 個月之久；

財政部復於86年8 月9 日進一步就『兼營營業人營業稅額計算辦法疑義』作成『於本部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函令規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額』之函令，距最高行政法院86年判字第2025號再審之訴判決宣判之日（即86年8 月15日）仍有一週之差；

惟被告於最高行政法院審理期間，就其主管事務，除未依其職權按上開兩函令意旨，對未確定之本案溯及適用函令規定並按『直接扣抵法』重為計算應納稅額外，於訴訟上亦未盡其協力義務向法院陳述上開函令意旨，已有故意隱匿財政部上開函令發布之虞，導致最高行政法院無法及時依上開稅捐稽徵法第1條之1 規定，適用前揭有利於原告之函釋，誤為對原告不利之判決，難謂原告非因被告適用法令錯誤而溢繳稅款。」

云云。

經查，上開原告所稱最高行政法院86年判字第760 號判決及86年判字第2025號再審之訴判決，皆係源自於原告84年5 月11日之申請退稅案件，與本件係原告於86年2 月19 日 依財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令，向臺北市稅捐稽徵處萬華分處申請改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額之案件不同，前者申請函既未載明改採「直接扣抵法」計算營業稅額之意旨，已如前述，則被告自無權代為主張，或應如何協力為之，而法院亦無從依稅捐稽徵法第1條之1 規定適用前揭2 函令；

況且，人民有知法及守法之義務，尤其是攸關自身權益之事項，原告並不能藉由不知法令而將未及適用之責任推諉他人，甚或指責稅捐稽徵機關之行政行為有所違誤。

從而，原告之上節主張，俱非可採，亦甚明顯。

（五）末查，原告所援引之最高行政法院93年度判字第1468號判決，該案之被上訴人三槍企業股份有限公司原以「比例扣抵法」申報繳納營業稅，但另於84年12月27日向稽徵稽徵機關申請改採「直接扣抵法」計算並核定系爭營業稅額，其申請時間是在財政部86年1 月18日臺財稅第000000000號函令發布之前，迄至86年1 月18日，其遭否准之行政訴訟案件尚在繫屬中，符合財政部86年8 月9 日臺財稅第861911195 號函令之規範意旨，自有該函令之適用；

然本件原告係遲至86年2 月19日始申請改採「直接扣抵法」，顯在財政部86年1 月18日臺財稅第000000000 號函令發布之後，自無前揭財政部86年8 月9 日函令之適用甚明，是原告所舉案例與本件案情不同，自難比附援引。

七、綜上所述，本件原告於86年2 月19日向臺北市稅捐稽徵處萬華分處申請改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額，因不符合上開二函令之意旨，是臺北市稅捐稽徵處萬華分處以原處分否准原告之申請，經核並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回；

至於原告一併請求應命被告作成准許原告82年度兼營營業人營業稅額按直接扣抵法計算並核定原告當年度營業稅額之行政處分部分，因失所附麗，故應併予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 12 月 23 日
書記官 陳德銘