臺北高等行政法院行政-TPBA,98,簡更一,2,20090305,1

臺北高等行政法院判決
98年度簡更一字第2號
原 告 甲○○民國86年
通訊處
丙○○民國94年
通訊處
兼 共 同
法定代理人 乙○○ 通訊處
輔 佐 人 王正道 通訊處
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日臺財訴字第09600409260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於97年2月22日以96年度訴字第4149號裁定駁回原告之訴，原告提起抗告，經最高行政法院於97年8月21日以97年度裁字第4093號裁定發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序部分：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額為新臺幣（下同）16萬元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判

貳、實體部分：

一、事實概要：原告乙○○之配偶王李佩玲92年度綜合所得稅結算申報，未列報原告乙○○92年度領取新東陽食品股份有限公司（下稱新東陽公司）給付之房屋損害賠償金新臺幣（下同）400,000元，經被告核定為其他所得400,000元，合併核定92年度綜合所得總額4,732,793元，補徵應納稅額229,761元。

王李佩玲不服，主張將臺北縣五股鄉○○村○○路○段83巷26號房屋（應有部分1/2）出租予新東陽公司，因該公司之侵權行為造成房屋損壞致無法恢復原狀，經雙方和解以800,000元作為損害賠償云云，申請復查遭駁回，原告乙○○仍不服，提起訴願，經財政部以被告95年12月19日北區國稅法二字第0950028107號復查決定，係以王李佩玲為主體，並對之送達，惟王李佩玲已於94年8月2日逝世，被告以王李佩玲為主體作成之復查決定，即難謂妥適，以96年5月4日臺財訴字第09600107460號訴願決定，將原復查決定撤銷，囑由被告另為處分。

嗣被告依財政部撤銷意旨，以96年5月14日北區國稅法二字第0960018391號函通知王李佩玲之繼承人聲明承受訴訟，經原告於96年5月29日聲明承受，由原告續行復查，並由被告重核結果認為：新東陽公司92年度向訴外人王秀娟及原告乙○○承租上開房屋，租期於92年11月30日屆滿，雙方同意以應返還之押租保證金800,000元作為租賃標的免回復原狀之對價，有和解書、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原告乙○○所獲400,000元（800,000÷2）核屬其他所得，惟未能提示上開房屋回復原狀之相關成本及費用資料供核，且該房屋並未回復原狀即續出租予第三人，原告主張核不足採，原核定並無不合為由，遂作成96年7月16日北區國稅法二字第0960019586號重核復查決定（下稱原處分），駁回其復查申請。

原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以97年2月22日96年度訴字第4149號裁定駁回原告之訴，惟抗告最高行政法院，經該院於97年8月21日以97年度裁字第4093號裁定將前審裁定廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

（一）按「……由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅……」財政部83年6月16日臺財稅字第831598107號函釋在案。

（二）新東陽公司確實已破壞租賃標的物，原告乙○○所領取400,000元，應屬損害賠償性質，並非其他所得：⒈新東陽公司係於88年2月16日承租標的物，並與訴外人王秀娟及原告乙○○簽訂房屋租賃契約書，參照該契約書第24條（五）載明：「乙方（即新東陽公司）對本約租賃標的物之回復原狀為壹樓部分：1.入口處鐵捲門原不銹鋼改用黑鐵。

2.壹樓加高水泥地，如甲方同意不拆時可免予拆除。

3.天花板拆除及原鐵窗、牆壁被損害部分復原。

4.原有隔間磚造房間參間，廁所內含小便斗參套、蹲式馬桶參套，沖洗壹套，以上隔間皆為磁磚到頂。

5.原有水銀燈及雙管40W日光燈開關，貳樓部分加裝隔間及預裝冷凍庫及一切加裝部分全部拆除騰空。

6.原有鐵欄杆……重漆。」

等語，因新東陽公司為利生產需要，拆掉原建物不銹鋼鐵捲門、3間員工宿舍及廁所等隔局，並因增設大型油水分離槽而將地板加高15公分，凡此已破壞租賃標的物之原有樣貌，王秀娟及原告乙○○確實受有損害。

至上開6項目為部分回復原狀，部分未回復原狀，回復原狀皆請臨時工施作，並無任何證據可提供。

⒉依上開房屋租賃契約書第24條（四）約定，租期屆滿時新東陽公司應將租賃標的物回復原狀，是新東陽公司如依原約定將原告租賃標的物回復原狀，僅產生新東陽公司須認列「其他費用」情形，並無原告領有其他所得之問題。

惟新東陽公司斯時並未將租賃標的物恢復原狀，經原告再三請求，方推派其經理黃復興與王秀娟及原告乙○○另簽訂和解書載明：「承租人就租賃標的免回復原狀所造成之損害，雙方同意以新臺幣捌拾萬元估算……雙方同意逕以出租人依約應返還承租人之押租保證金新臺幣捌拾萬元予以抵付。」

，應為替代回復原狀費用之性質，屬對原告乙○○之損害填補，故新東陽公司對租賃標的物之損壞已經造成，不可因之謂原告未有損害。

從而，上開400,000元屬損害賠償而非其他所得性質，新東陽公司為能列帳，僅於開立扣繳憑單時勾選「其它所得」欄，並註明「房屋損害賠償」，實質上非屬其他所得，自無被告所謂「未能提示相關成本及費用」問題，亦請鈞院傳訊新東陽公司經理黃復興，以明該400,000元款項之性質。

⒊新東陽公司不欲將房屋回復原狀及修復，而願以800,000元押金抵付，足證原告確受損害，依原告乙○○委託怡禾工程有限公司所作之估價參考，包括應回復原狀之相關施作項目，其估價金額共計893,025元，況現今原物料及工資上漲數倍，其損害賠償金額遠不及回復原狀，可知租賃標的物所受損害應回復原狀所需之金額，確實有800,000元以上之多。

被告稱該房屋未回復原狀即續出租予第三人云云，惟原告就同一租賃標的出租之租金已減少，所受實際損害更不僅止損害賠償金，且原告須負擔貸款及利息，不知復原需時多久，如不予出租，尚不知損失多少，故原告乙○○於92年間未有400,000元之其他所得，被告原認為其他所得，復稱為損害賠償而認原告未提出回復原狀之相關成本及費用資料供核云云，被告既認屬損害賠償，即應依財政部83年6月16日臺財稅字第831598107號函釋規定辦理。

（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分（復查決定關於其他所得40萬元部分）均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。

（二）原告乙○○92年度領取新東陽公司給付之房屋損害賠償金400,000元，經被告核定其他所得400,000元，歸課王李佩玲綜合所得稅。

亦即，新東陽公司92年度向訴外人王秀娟及原告乙○○等2人承租臺北縣五股鄉○○村○○路○段83巷26號房屋，租期於92年11月30日屆滿，雙方同意以應返還之押租保證金800,000元作為租賃標的免回復原狀之對價，此有和解書、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，乙○○所獲400,000元款項（800,000÷2）核屬其他所得，而原告未能提示上開房屋回復原狀之相關成本及費用資料供核，且該房屋並未回復原狀即續出租予第三人，故被告依上開規定所為核定並無不合。

又與本件相同房屋共有人王秀娟之綜合所得稅案件，亦經鈞院96年度簡字第711號判決駁回並確定在案。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、繳款書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、92年度綜合所得稅核定通知書、被告96年5 月14日北區國稅法二字第09600 18391 號函、戶籍謄本、遺產稅繳清證明書、王李佩玲個人戶籍資料查詢清單、92年度綜合所得稅結算申報書、被告所屬三重稽徵所94年4 月1 日北區國稅三重二字第0941004301號函、王李佩玲94年3 月26日更正申請書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（92年度，所得人乙○○）、證明書、房屋租賃契約書、協議書、怡禾工程有限公司估價單、協議書（和解書）、被告所屬桃園縣分局94年3 月22日北區國稅桃縣二字第0941006053號函（檢送92年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書）、被告所屬新店稽徵所94年3 月22日北區國稅新店二字第0941003376號函（檢送92年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書）、被告所屬三重稽徵所94年3 月14 日 北區國稅三重二字第0940005910號及第0941002856號函、王李佩玲94年3 月7 日更正申請書；

房屋租賃契約書、協議書（和解書）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（92、93年度，所得人乙○○）、怡禾工程有限公司估價單、原告戶籍謄本等件附於原處分卷、訴願卷、本院前審案卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告核定原告有系爭其他所得400,000 元，於法是否有據？玆分述如下:

（一）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為所得稅法第14條第1項第10類所明定。

次按民法第216條規定之損害賠償範圍，固包括填補債權人之所受損害及所失利益兩者；

惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言，至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言。

因兩者補償之性質不同，一律予以課徵所得稅或不予以課徵所得稅，均有失公平之原則。

是以，財政部乃於83 年6月16日以台財稅第83 1598107號函釋，明示由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受積極損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；

至非屬填補債權人所受損害部分，即補償其所失利益部分，則認屬所得稅法第14條第1項第9 類（即現行所得稅法第14條第1項第10類）規定之其他所得，依法應課徵所得稅。

（二）又按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7條至第11條雖為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。

所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。

（三）我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條），一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第14 2條、第143條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。

因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。

（四）申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。

反之，非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認係非課稅收入。

一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論，以詞害義。

（五）一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。

事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。

因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。

而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。

而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。

（六）所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法制下，應置於「成本費用」概念中討論。

如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。

而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。

此時需注意： 1、 所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化 而改變」。

2、 而所得量化之步驟有四，其順序分別是：（1）「收入」的量化。

（2） 收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原 則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍 。

（3）對上述「成本費用」的量化。

（4）「量化之收入」減「量化之成本費用」。

（七）當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。

（八）經查，訴外人新東陽公司於92年度向原告及訴外人王秀娟承租系爭房屋，租期於92年11月30日屆滿，雙方同意以應返還之押租保證金800,000 元作為租賃標的免回復原狀之對價，則原告所獲系爭款項400,000 元（800,000 ÷2 ）係作為回復原狀之用，回復原狀之內容則為: 「入口處鐵捲門原不銹鋼改用黑鐵。

1 樓加高水泥如甲方同意不拆除時可免予拆除。

天花板拆除及原鐵窗、牆壁被損害部分復原。

原有隔間磚造房間3 間，廁所內含小便斗3 套、蹲式馬桶3 套，沖洗1 套，以上隔間皆為磁磚到頂。

原有水銀燈及雙管40W 日光燈開關，2 樓部分加裝隔間及預裝冷凍庫及一切加裝部分全部拆除騰空。

『原有鐵欄杆‧‧‧重漆』」等項目，有和解書、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料影本附卷可稽( 見本院原審卷第25頁至第34頁) 。

本院訊問原告原審起訴狀第3 頁回復原狀有6 項目，是否均已回復原狀？答以: 「有部分回復原狀，部分沒有回復原狀，回復原狀都是請臨時工來的，並無任證據可以提供。」

云云( 參見本院98年2 月5 日準備程序筆錄) ，則原告未能提示系爭房屋回復原狀之相關工程資料及成本、費用供核，自難遽予採信。

參以參以原告於本院96年度簡字第711 案件擔任原告輔佐人自承：「93年1月台灣工機廠開始承接租賃，新東陽退出後，我是在差不多93年12月這段時間雇臨時工。」

云云（見本院96年度簡字第711 號卷第36頁），及證人林國基即台灣工機廠股份有限公司員工於本院96年度簡字第711 號案件審理時到庭證稱: 「台灣工機廠公司從90年6 月15日開始承租原告的房子，本來是承租三年的契約，是到93年6 月14日，但後來我們有追加六個月的承租期，到93年12月14日」等語 (見本院96年度簡字第711 號卷第36頁) ，可知，系爭房屋並未回復原狀即出租予第三人台灣工機廠股份有限公司，迄93年12月14日止，之後，系爭房屋現由原告使用中，尚難認原告有何回復原狀，受有損害之情事。

原告雖提出估價單乙件，主張新東陽賠償之金額遠不足以完成回復原狀云云，惟原告於本院96年度簡字第711 案件擔任原告輔佐人自承並未支付此筆款項89萬元，只是一個估價參考而已（見本院96年度簡字第711 號卷第38頁) ，亦難認原告受有何損害須加以填補之必要。

從而，原告並無現存財產因損害事實之發生而減少之情形，被告核定其他所得400,000 元，揆諸首揭規定，並無違誤。

是原告主張：新東陽公司確實已破壞租賃標的物，原告所領取系爭400,000 元應屬損害賠償性質，而非「其他所得」云云，不足採信。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（復查決定關於其他所得40萬元部分），為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 3 月 6 日
書記官 蘇婉婷