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臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1507號
98年10月28日辯論終結
原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 張泰昌 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 丙○○（局長）住同上
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800067540號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：㈠原告等之父即被繼承人林竹根於民國80年2月4日死亡，經被告初查核定遺產總額為新台幣( 下同)759,545,542元、遺產淨額為634,372,103 元及應納稅額為356,410,661 元，並按所漏稅額346,104,759 元處1 倍之罰鍰計346,104,759 元。
原告等及另繼承人林美賢申請復查，未獲變更，渠等提起訴願及再訴願，均因訴願逾期遭決定駁回，提起行政訴訟，業經改制前最高行政法院87年9 月4 日87年度裁字第1070號裁定駁回而確定在案。
㈡另原告等及其他繼承人林美賢於上開裁定前之87年6月5日主張被繼承人之配偶林許滿所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段490 地號等81筆土地，係林許滿以自耕農身分取得之耕地，屬其特有財產，應免計入被繼承人遺產課稅為由，向被告申請更正，經被告函覆除准予扣除2 筆公共設施保留地外，其餘否准其更正之申請，渠等不服，提起訴願，經財政部91年8 月27日台財訴字第0911355621號訴願決定駁回確定在案。
原告甲○○復於91年11月25日檢附上開81筆土地為林許滿之特有財產之相關文件再向被告申請更正，經被告審查結果，其中18筆土地仍維持原核定計入被繼承人林竹根遺產課稅外，另63筆土地核屬林竹根之配偶林許滿之特有財產，並於92年7 月9 日依職權辦理更正核定遺產總額為223,735,623 元、遺產淨額199,615,383 元、應納稅額為95,556,629元，並於92年11月3 日退回原告等繼承人溢繳之稅款382,127,292 元。
㈢嗣原告甲○○於97年11月5 日提出申請書，主張依財政部89年6 月3 日台財稅字第0890453334號函( 下稱89年6 月3 日函) 之規定，被告就上開退回溢繳稅款382,127,292元，應依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息退還，經被告審核結果，以97年12月1 日財北國稅審二字第0970257098號函( 即原處分) 覆否准所請。
原告等不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按稅捐稽徵法第28條已於98年1 月21日修正公布施行，依修正後之規定及立法理由可知，該法條第2項所定溢繳稅款之原因，不再宥於適用法令錯誤、計算錯誤，其他可歸責於政府機關之錯誤亦可適用；
且稅捐稽徵機關應退還之稅款不以5 年內溢繳者為限；
另新修正同法條第4項中明訂，縱本條修正施行前有符合第2項之情事，亦得適用上開修正後之規定，而有溯及既往之效力。
準此，依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，就課徵爭議之形成原因究竟係出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤即有區分之必要，此有最高行政法院98年度判字第666 號判決足參；
且不論錯誤之原因為納稅義務人或稅捐稽徵機關所致，均須依同法條第3項之規定加計利息，要無疑問。
㈡次按，系爭63筆登記於被繼承人之配偶林許滿名下之土地，為其於74年6月4日前於夫妻婚姻關係存續中取得之不動產，究為其夫所有或其特有財產，被告本應斟酌相關法規及可調查之證據以為論斷，蓋消極未適用應適用之法規，亦屬適用法律錯誤之一種型態。
按35年4 月29日、64年7月24日修正公布之土地法第30條均明定，就私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，該規定於89年1 月26日始修正公布刪除；
而依74年6 月3 日修正前民法第1013條第2款規定，夫或妻職業上必需之物，應屬夫或妻之特有財產，且依是時民法第1016條但書之規定，妻之特有財產不在聯合財產內，不應列入夫之遺產課稅，合先敘明。
㈢查被繼承人林竹根與配偶林許滿採聯合財產制，系爭63筆土地取得時，依是時土地法第30條規定既僅有自耕能力者始能承受，如經主管機關查明無訛並辦竣所有權移轉登記，應可認定妻取得耕地當時，係供妻職業上必需之物，而屬於妻之特有財產無疑。
上開土地既登記於被繼承人之配偶林許滿名下，被告無視前開土地法第30條之規定業足以認定事實，竟認為本件係原告未適時提出相關證據憑以更正，屬可歸責於原告之事由，實有違誤。
是以，訴願機關認定造成溢繳稅款之原因，係因當事人於原處分作成當時未提供相關證明文件所致，然本件依前所述顯與訴願機關所謂「土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。」
之情形有間，自不得比附援引。
㈣再者，是否應檢附自耕能力證明始能完成土地登記乙事係因法令規定所致，並非事實問題，顯非其所謂納稅義務人協力義務之範圍。
況原告甲○○於91年11月25日向被告提起更正時，亦無檢具系爭土地當時移轉登記承受之原始憑證以證明被繼承人林竹根之配偶林許滿有自耕能力，因相關憑證早因逾保存年限而無法取得；
且倘如被告所言，非要證明林許滿具自耕能力始能不列入被繼承人之遺產，則關於座落桃園縣蘆竹鄉南崁廟口營盤坑小段128-1、128-2、137、139-3、140-3、140-5地號及桃園縣蘆竹鄉○○○段羊稠坑小段54-1、54-2、54-3、61、62-1地號等11筆土地，被告無原始憑證卻能逕認定屬於被繼承人林竹根之配偶林許滿之特有財產而不列入林竹根之遺產內課徵遺產稅，其原因何在？被告竟能有完全自相矛盾之認定，亦顯見本件認定錯誤並非可歸責於原告等之事由，洵無疑問。
㈤退言之，縱認為本件非係適用法令之錯誤，被告就系爭土地當年辦理土地登記時，是否應檢附自耕能力證明始能完成土地登記乙事，若向主管機關函查即能認定，本件造成溢繳稅款之原因性質上亦屬修正後稅捐稽徵法第28條第2項所謂「其他可歸責於政府機關之錯誤」，自應依同法第3項之規定加計利息返還，始為適法。
並聲明請求判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就退還原告溢繳之遺產稅額382,127,292 元，作成准予自繳納日期至92年11月3 日退還日止，按郵政儲金之1 年定期儲金固定利率按日加計利息退還原告之處分。
三、被告則以：㈠依98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項至第5項規定可知，倘經查明造成溢繳稅款之原因係可歸責於稅捐稽徵機關者，依該規定稅捐稽徵機關應加計利息退還；
倘經查明造成溢繳稅款之原因，係因當事人於原處分作成當時未提供相關證明文件所致，則無該規定之適用，且此等未於原處分作成時檢附證明文件致造成溢繳稅款之情形，依財政部90年2 月2 日函及90年2 月15日函檢附之會議紀錄二之㈡之7 ：「、土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。
」之函釋意旨，非屬修正前稅捐稽徵法第28條規定所稱適用法令錯誤或計算錯誤之情形，該退還溢繳之稅款，不適用加計利息之規定。
㈡又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
為改制前行政法院36年判字第16號判例，可資參照。
原告於申報遺產稅及被告初查時，並未主張系爭土地屬配偶之特有財產，遲至87年6月5日始向被告主張，惟未檢附足資證明所稱為真實之證明文件。
且延宕至91年及92年間始提出部分證明文件，被告依桃園縣蘆竹地政事務所(下稱蘆竹地政事務所)91 年10月17日函及原告於92年7 月3 日補提示之林許滿之自耕農身分資料，交叉比對，始得於92年7 月9 日依職權辦理更正，作成對原告有利之處分並退回溢繳稅款，此種被告依職權查明原處分「認定事實錯誤」而退還溢繳稅款之情形，參照大法官釋字第217 號解釋，非屬修正前稅捐稽徵法第28條規定所稱適用法令錯誤或計算錯誤之情形。
㈢又我國遺產稅係採自行申報制，原告等於申報遺產稅之初，並未提示系爭土地為林許滿之特有財產之相關證明文件供核，被告無從查核系爭土地究竟是否為林許滿之特有財產，乃將系爭土地計入林竹根遺產總額。
原告遲誤至87年6月5日始為上述主張，且未提示相關證明文件。
被告主動函查地政機關，惟地政機關因資料保存年限之限制，無法確切證明原告所主張為真實。
是因原告之遲誤，造成本件查核之困難，尚難謂其申報本件遺產稅時全無過失，而將所有過失責任歸咎於政府機關。
故本件既非屬修正前稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形，且造成溢繳稅款之原因，係因原告等於原處分作成當時未提供相關證明文件所致，並無「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，自無財政部89年6 月30日台財稅字第0890453334號函釋及新修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項至第4項規定適用之餘地，從而被告否准原告甲○○加計利息退還之申請，並無不合等語，資為抗辯。
並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件原告甲○○於91年11月25日提出更正申請書，主張被繼承人之配偶林許滿所有上開81筆土地，係以自耕農身分取得之耕地，屬其特有財產，應免計入被繼承人之遺產課稅，經被告查核結果，以系爭63筆土地屬許滿之特有財產，准予更正免計入被繼承人之遺產課稅，並已於92年11月3 日填發國庫支票退回原告等繼承人溢繳之稅款382,127,292 元。
嗣原告甲○○於97年11月5 日提出申請書，主張依上揭財政部89年6 月3 日函之規定，被告就上開退回溢繳稅款應按稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息退還，經被告以原處分否准其所請之事實，為兩造所不爭，並有被告退還上述稅款之國庫支票附本院卷第64頁暨本件更正申請書、遺產稅更正通知書、被告查簽函、原告甲○○97年11月5 日之申請書及被告否准函附原處分第259-261 、311-316 、337 、368-369 頁可稽，堪認為真實。
故本件之爭執，在於：㈠被告准予更正退還上述溢繳稅款，是否屬行為時稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」及「計算錯誤」之情形？㈡原告主張依98年1月21日修正公布(下稱修正後)稅捐稽徵法第28條規定，被告應准就系爭溢繳稅款加計利息退還，是否合法有據？
五、經查：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
及「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
為行為時稅捐稽徵法第28條及修正後同法第28條所明定。
又「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；
並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」
亦為同法第38條第2項所規定。
㈡次按，「按稅捐稽徵法第28條(即行為時上述法條)關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。
查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」
業經改制前行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議在案。
另財政部89年6 月3 日函釋：「主旨：納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。
…於發布時未確定案件有其適用。」
及該部90年2 月2 日函檢送研商上述89年6 月3 日函釋衍生之相關問題會議紀錄略以：「一、有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：㈠不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。
……二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件。
……」係中央財稅主管機關，對於依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還稅款之要件、適用範圍等細節性、技術性事項所為之釋示，與上開法律及行政法院決議意旨無違，自得予援用。
㈢復按，關於已繳納稅捐之退還，於我國法制上，其或係因稅捐稽徵機關之核課處分經其自行依職權( 行政程序法第117條參照）或因行政救濟結果予以撤銷(稅捐稽徵法第38條第2項參照)，或係因稅捐稽徵機關依人民依法申請而為之( 稅捐稽徵法第28條、行政程序法第128條參照) 。
又依稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」
該法條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；
或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。
故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，自非屬本條關於通知文書之更正範圍。
另同法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，亦非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。
( 參照最高行政法院94年度判字第1622號判決、94年各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題第7 則研討結論) ，均合先說明。
㈣查原告等之被繼承人林竹根之遺產稅案，原告等繼承人不服被告所為課稅處分，循復查、訴願、再訴願及提起行政訴訟，業經改制前行政法院87年9月4日87年度裁字第1070號裁定以訴願逾期而駁回原告之訴確定在案，此有上開裁定附原處分卷第226 頁可按，則原告等繼承人就被告認定被繼承人之遺產總額及課稅處分所提之行政爭訟，既經上開裁定駁回其訴確定，本件即無稅捐稽徵法第38條第2項前段所稱「因經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者」之情形，而得適用同條項後段規定，請求被告就退回渠等已繳納之稅款加計利息退還之餘地。
至原告甲○○於上開行政救濟裁定確定後，於91年11月25日提出上述「更正」申請書，主張登記於被繼承人之配偶林許滿名下之系爭63筆土地，係其以自耕農身分取得之耕地，屬特有財產，應免計入被繼承人之遺產課稅云云，經核係對於被告所為上開課稅處分之原因事實認定之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤或繳納通知書有記載、計算錯誤或重複之情形，即非屬稅捐稽徵法第17條「查對更正」或同法第28條規定「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之範圍，故揆諸前揭說明，原告甲○○所提上開更正申請書僅形式上為更正之申請，核其申請內容已係對原課稅處分之實體事項為爭執，並非屬稅捐稽徵法第17條關於通知文書之更正範圍；
亦非屬同法第28條規定「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形；
更遑論其於上開更正申請書內( 見原處分卷第337 頁) ，亦無隻字片語提及依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，則被告依原告甲○○申請更正所補提示相關證據及依職權調查證據結果，因查明原課稅處分「認定事實錯誤」，乃本於職權辦理更正，而退還原告等繼承人溢繳之稅款382,127,292 元，並非依行為時稅捐稽徵法第28條規定核准退還上開溢繳稅款，自無財政部上揭函釋規定「應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起加計利息一併退還」之適用，故被告據以否准原告甲○○所請其退還上述溢繳稅款應加計利息之申請，於法洵無不合。
㈤原告起訴雖又主張本件係因被告誤將許林滿之特有財產納入被繼承人之遺產課稅，致生溢繳稅款情形，屬修正後稅捐稽徵法第28條第2項所謂「其他可歸責於政府機關之錯誤」，自應依同法第3項規定加計利息返還云云。
惟按，「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
…」業據大法官釋字第537 號解釋在案。
又我國遺產稅係採自行申報制，繼承人對被繼承人所遺財產，負有據實申報及為完全真實陳述之協力義務；
且原告等主張系爭63筆土地係被繼承人之配偶許林滿之特有財產，應不計入遺產總額課稅( 見行為時遺產及贈與稅法第16條第11款) ，核屬有利於納稅義務人即原告等繼承人之事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，亦應由原告等繼承人負舉證責任，惟原告之母即被繼承人之配偶許林滿以繼承人之代表於80年11月9 日辦理遺產稅申報時，並未申報及主張系爭63筆土地係屬其特有財產，應不列入遺產總額( 見原處分卷第421-425 頁遺產稅申報書) ；
且被告初查核定時，原告等及其他繼承人亦未為上述主張及提示任何相關證明文件供核( 見原處分卷第426-447 頁之調查報告書) ，被告乃依查得之現有資料，將該等土地計入被繼承人之遺產總額課稅，實難認有何可歸責於政府機關或被告之錯誤存在。
而原告等不服被告上開課稅處分，於提起行政救濟程序中，雖於87年6 月5 日向被告為上述主張，但未提示相關證明文件，且經被告依職權向該等土地所在蘆竹地政事務所函查結果，該地政事務所以資料逾保存年限已銷燬，函覆無法提供所需資料供核，亦無法證明原告所主張為真實，被告自無從據以辦理更正( 見原處分卷第236-247 頁所示被告之更正核定報告書、財政部上述91年8 月27日訴願決定書)。
嗣原告甲○○於91年11月25日提出上述更正申請書，始先後於91年及92年間提出部分證明文件，經被告依蘆竹地政事務所91年10月17日蘆地登字第0910006467號函及原告甲○○於92年7 月3 日補提示之林許滿之自耕農身分等資料勾稽核對結果( 見原處分卷第248 -250、286-288 頁) ，因查明系爭63筆土地確屬許林滿之特有財產，始得依職權辦理更正，並退回原告等溢繳之上述遺產稅款，已如前述，亦足徵本件溢繳稅款之原因，確因原告等繼承人於被告查核時，未履行其申報及提供完整課稅資料之協力義務所致，尚無「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，原告空言主張本件溢繳稅款係屬上開修正後稅捐稽徵法第28條第2項所謂「其他可歸責於政府機關之錯誤」所致，被告應依修正後同法條第3項規定加計利息退還云云，亦非有據。
六、綜上所述，原告等之主張，均無足採。被告以原處分否准原告甲○○主張被告退回之上述溢繳稅款應加計利息退還之申請，於法並違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告等仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 18 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 18 日
書記官 李淑貞
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