臺北高等行政法院行政-TPBA,99,簡,382,20101125,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第382號
原 告 蔡秀琪
訴訟代理人 卓隆燁會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月15日台財訴字第09900112340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；

嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。

經查本件原告爭執標的之價額為27,381元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱北市調處）及被告查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得455,000元，併同被告查獲原告漏報利息所得1,358元，歸課核定原告當年度綜合所得總額2,919,696元，補徵稅額143,169元，並按所漏稅額136,908元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計68,331元。

原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於98年10月21日以台財訴字第09800283540號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。

被告依前開訴願決定撤銷意旨重核復查結果，准予追減罰鍰40,950元，變更核定罰鍰為27,381元。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：㈠有關被告核定原告短報薪資所得，係任職公司為協助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由北市調處及臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。

⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」

，乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（以下簡稱財政部95年6月28日函釋）所明定。

茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。

經查永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。

本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」

（詳永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。

有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。

惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」

益證。

另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及停車費等，謹提供入帳之傳票供查，且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。

是依前揭財政部95年6月28日函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。

⒉另按行政法院（現改制為最高行政法院）32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。

另按司法院大法官會議釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」

，茲此，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。

有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』

其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』

可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。

另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」

益證。

經查原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。

惟北市調處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。

難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」

，茲此，依前揭行政法院（現改制為最高行政法院）32年判字第18號判例及司法院大法官會議釋字第392號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。

⒊綜上，依所得稅法及財政部95年6月28日函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由北市調處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。

㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

，固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

益證。

⒉次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」

，為所得稅法第88條第1項第2類規定。

據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。

其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」

規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」

，及其修正理由第4點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。

倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」

，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。

經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。

訴願決定書所稱「訴願人既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得455,000元，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。」

，應有誤解。

㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。

⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1項）。

前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。

但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。

一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」

，為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。

（參諸司法院大法官會議釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。

我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。

因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」

）⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。

扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。

但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5 百元；

逾期自動申報或填發者，減半處罰。

經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。

但最高不得超過4 萬5千元，最低不得少於3千元。

扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」

，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。

⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（以下簡稱被告97年6月13日函）規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」

，益足為本件撤銷之參採。

⒋另參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。

但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」

，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。

惟被告卻稱「原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定，而原告違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱『一行為不二罰』之情形存在」，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷。

㈣退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。

⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。

裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」

，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函（以下簡稱財政部73年9月3日函）釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：1.【〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額】－抵稅額＝全部應納稅額。

2.【〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額】－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。

3.全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」。

其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。

⒉另依「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。

如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；

否則即不得減除。」

，固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（以下簡稱財政部96年12月18日函釋）規定，惟按「左列事項應以法律定之：憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。

關於人民之權利、義務者。

關於國家各機關之組織者。

其他重要事項之應以法律定之者。」

、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」

及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

（第1項）行政規則包括下列各款之規定：關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。

為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。

（第2項）」，分別為中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。

⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；

逾期失效。」

，為行政程序法第174條之1定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」

之立法理由所載：「第4項新增。

財政部86年4月17日台財關第862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」

即明。

復揆諸鈞院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」

，亦有相同見解。

⒋況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

，已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。

另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。

惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。

⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

，乃行政程序法第6條所明定之平等原則，係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；

是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。

經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始於97年9月30日補扣繳稅款及補辦扣免憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。

㈤綜上所述，任職公司按財政部95年6月28日函釋規定，以扣除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告配偶依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情；

並聲明求為判決訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。

四、被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

，為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。

次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。

如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；

否則即不得減除。」

，為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（以下簡稱財政部賦稅署96年12月18日函）所明釋。

又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。

（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。

……前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」

，為財政部96年4月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項及第3項所規定。

㈡原告95年度綜合所得稅結算申報，經北市調處及被告查獲漏報取自永達公司薪資所得455,000元，另經被告所屬中北稽徵所查獲漏報本人利息所得1,358元，被告按所漏稅額136,908元分別處0.5倍及0.2倍罰鍰68,331元【136,908元×〔（1,358元×0.2倍）＋（455,000元×0.5倍）〕÷456,358元】。

原告不服，申經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月21日台財訴字第09800283540號訴願決定，以原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。

被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。

惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。

查原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2倍罰鍰，原處罰鍰准予追減40,950元，變更罰鍰為27,381元。

㈢查本件原告95年度任職於永達公司，該公司於95年1月18日與格上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃契約」，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：HONDA CR-V、牌照號碼：1491-CC）予永達公司，每月租金為35,000元，車輛保證金為266,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。

經北市調處及被告查得前開車輛每月租金35,000元，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。

95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計455,000元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，有原告簽署之「員工還款同意書」及「汽車買賣合約書」、格上公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、永達公司明細分類帳等資料可稽。

原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得455,000元，自應受罰。

㈣行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。

原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。

㈤至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，查永達公司有短報員工薪資所得情節係北市調處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告95年度漏報系爭薪資所得455,000元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。

又95年度綜合所得稅原告雖採網際網路辦理結算申報，並向被告所屬中北稽徵所辦理臨櫃查詢所得資料，惟依該減免處罰標準第24條第2款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免罰之規定，本件被告明知有系爭所得仍故意漏報，自無免罰之適用。

是被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2倍罰鍰並無違誤；

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造之爭點厥為被告以原告漏報其95年度取自永達公司薪資所得455,000元，據以課處罰鍰，是否有據？㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」

、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

，行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。

㈡本件被告依北市調處通報，查獲原告於95年度漏報取自永達公司薪資所得455,000元，另被告所屬中北稽徵所查獲原告漏報本人利息所得1,358元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為2,919,696元，補徵稅額143,169元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額136,908元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計68,331元。

原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷罰鍰部分，其餘訴願則予以駁回。

嗣經被告依訴願撤銷意旨重核復查決定，追減罰鍰40,950元，原告就罰鍰部分仍表不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。

㈢處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：⒈在規範法制層面上：⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。

二者之主要區別為：①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。

此即執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物力成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。

因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。

②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔。

正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。

其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除與勞務相關之費用成本。

⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源，到底係變相之勞務（薪資）報酬，抑或係提供勞務過程中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判準不外為：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內之固定桌椅電腦設備等）。

【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某些 情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點，將 之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第14條第1項第3類第2款但書參照。

⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項目之可能性。

此時法院即無法再依上開簡單之標準來區分，而需尋找其他指標以為判準。

此時可以作為判準「標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項因素而為判斷：①該非貨幣經濟資源，對勞務提供人而言，在「勞務支援」與「福利提供」間之功能權重。

若「福利提供」之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。

②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時，係按照何種標準提供，如果係按照勞務績效成果為給付者，亦越接近薪資所得。

⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解，爰說明如下：①執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供人所支付之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問題。

②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微差異。

③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。

在此情況下，一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。

在動機上自然有報償勞務提供人勞務努力之意涵，而易被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立性之方向移動，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「執行業務所得」之概念傾斜。

⑸在實證背景層面上：①按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞務招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行為在性質上，到底係執行業務取得執行業務所得，抑或係受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。

但對保險業務員而言，渠等間亦會因所處職務階級之不同，而有不同之主觀期待。

對高階之業務經理人而言，其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支，自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動，以便在計算所得時享有費用扣減之利。

但對低階業務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人，而在稅上列為薪資受領人。

②這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主觀期待，在95年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」。

直至財政部97年7月18日台財稅字第09704531410號函發布後，才容許差異化之處理。

在此之前，保險業務員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量化。

③然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支付方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有此需求）。

而其方向，簡單言之，儘量朝「利潤中心制」移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投保。

另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊之領導者或團隊中之上線業務員而言。

總而言之，具體法規範之規定內容必須契合作為規範對象之實證現象，如果不契合，該法規範在實踐過程中即會帶來很多的爭議，而規範構成要件概念之詮釋，也同樣會因為實證上的考量，而被實質調整其內涵及外延。

④上述保險公司報酬償付之實證特徵，在本案中完全具備，但原告卻沒有挑戰被告對「永達公司報酬給付」之稅上定性（即認定為原告之「薪資所得」），默認此等法律涵攝結論。

在此情況下，法院當然由規範的角度出現，以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。

㈣就本件實體論之：⒈實則在本案中，首先必須確定者為：原告因永達公司出面租賃、而其取得使用權（即未來預期之所有權）之車輛，除了支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由原告完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」，此點亦為原告所不爭執。

⒉其次從永達公司給予原告上開非貨幣經濟資源，其決定標準係以原告在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準，亦即經理級以上或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）。

另外該車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出，一併由上開「團隊報酬」支應。

而這裏應進一步說明者為：⑴上開團隊報酬在本案中，原告稱之為「業務推廣費」，雖為永達公司之費用，但配給一個業務員團隊支配，主要係用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。

⑵若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（例如區經理）。

因此論之實質，此等「業務推廣費」實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務所得」之特徵。

⑶而對包括原告在內、取得車輛使用權之高階或績優業務員而言，渠等亦因永達公司上開酬薪制度，而實質與團隊領導人分享上開「業務推廣費」報酬，此可由「當期業務推廣費不足以支付租金時，其不足額應由渠等自個人報酬（包括下線報酬在內）中扣除」，更可清楚看出其勞務報酬之性質。

⑷事實上，除了車輛之租金外，從原告使用該車輛所生油料及修繕費，亦係由上開「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被告在此，均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。

至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。

因此，若永達公司真正將車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式，來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告之福利期待，並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。

此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。

從而被告之補稅處分即屬有據，並無違誤，自應予維持。

㈤又按行政罰法第26條明定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。

經查永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定一案，雖經臺北地檢署偵查終結予以不起訴處分在案。

惟查吳文永之行為，如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務之情形，稅捐稽徵機關本得依稅法規定裁處之。

且本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅之事實，而該當於所得稅法等相關法規規範之要件，本與吳文永所涉上開刑責係屬二事，被告自得依職權調查認定，尚不受該不起訴處分書之拘束，自無行政罰法第24條所謂「一行為不二罰」之問題。

原告所稱本件應以不起訴處分書為據，系爭處分違反「一行為不二罰」原則云云，委無足採。

㈥再查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定。

本件原告於95年度當期，既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報。

然查原告並未就其實際所得申報，而予以短報，已構成客觀之違章事實，且原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告自難諉為毫不知情；

又人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。

㈦惟查，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就納稅義務人已依規定辦理結算申報，然有漏報或短報應課稅所得額情事者，如短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

經查本件原告漏報取自永達公司薪資所得，既屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，則被告重核復查決定按所漏稅額136,908元處0.2倍之罰鍰計27,381元，核既係在其行政裁量範圍內，所為罰鍰處分，即非泛稱無憑。

又本件原告95年度綜合所得稅事件，雖採網際網路辦理結算申報，並向被告所屬中北稽徵所辦理臨櫃查詢所得資料，惟依稅務違章案件減免處罰標準第24條第2款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免罰之規定，本件被告明知有系爭所得仍故意漏報，自無前開免罰規定之適用。

從而被告重核復查決定按所漏稅額136,908元處0.2倍之罰鍰計27,381元，並無不合。

原告所言本件不應課處罰鍰云云，殊無可取。

綜上所述，本件被告以原告短報95年度取自永達公司薪資所得455,000元，遂據以課處罰鍰，所為罰鍰部分，經被告依訴願撤銷意旨重核復查決定，追減罰鍰40,950元，變更核定罰鍰為27,381元，依前述法條規定及說明，洵無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，皆應予駁回。

末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；

另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此述明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 劉 育 伶