臺北高等行政法院行政-TPBA,99,簡,722,20110808,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第722號
原 告 鍾春枝
訴訟代理人 楊進銘律師
複代理人 江俊賢律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）
訴訟代理人 游雅淳
林玉樺
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年8月4 日府訴字第09970084200 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：

㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。

㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由謝松芳變更為黃素津，有臺北市政府民國100 年1 月24日府人二字第10030058400 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於100 年2 月23日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：

㈠、原告所有臺北市○○區○○段○ ○段233 、234 、235 、239 、240 、242 、279 、280 、283 、286 、288 、290 、291 、292 、293 及406 地號等16筆土地（權利範圍除288及290 地號土地分別為113/10000 及119/10000 外，其餘均為122/10000 ；

應有部分面積分別為5.88、12.31 、2.61、26.46 、8.71、29.26 、9.76、3.04、17.35 、3.42、18.91 、48、15.45 、26.81 、0.77及1.55平方公尺，合計230.29平方公尺，以下簡稱系爭土地），均經被告所屬文山分處核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。

嗣原告於98年9 月2日檢附系爭土地地上建物所有權人清冊，向被告所屬文山分處申請由地上房屋即臺北市○○區○○路○ 段○○○ 巷16弄33號等建物所有權人代為繳納系爭土地自98年起之地價稅。

該分處乃以98年9 月3 日北市稽文山甲字第09833196910 號函請原告提供占有人姓名、地址、土地坐落地號及占有面積等資料，原告於98年9 月15日提供占有人之建物建號、占有人姓名、地址及占有面積等資料清冊予該分處。

嗣該分處以大部分建物所有權人已持有該等建物坐落土地之相當持分為由，以98年9 月15日北市稽文山甲字第09833196920 號函請原告再提供該等建物與其坐落土地持分面積不相當之使用人姓名、住址、土地坐落及占有面積等資料，原告乃於98年9 月29日提出重新製作之占有人清冊供核。

經該分處審認尚無法依此判定有無占有之事實，乃以98年10月14日北市稽文山甲字第09830579500號函復原告否准所請。

㈡、原告於98年11月18日向被告表示不服前揭函，被告所屬文山分處以99年1 月15日北市稽文山甲字第09930023800 號函請訴外人林明正等30人，就原告指稱其等占用系爭土地提出說明及指定代繳地價稅有無異議，並另以99年1 月15日北市稽文山甲字第09932019300 號函復原告，指定代繳地價稅乙案，刻正查證中，並自行撤銷該分處98年10月14日北市稽文山甲字第09830579500 號函。

嗣訴外人林明正等26人陸續回函，均表明無占用他人土地之事實，該分處審認系爭土地之占用事實仍無法確認，乃以99年2 月9 日北市稽文山甲字第09930072000 號函復原告否准所請，並核定向系爭土地所有權人即原告課徵98年地價稅計35,372元。

原告不服，提起訴願，因其係對98年地價稅不服，被告乃以99年3 月19日北市稽法甲字第09930775610 號函改按復查程序辦理，臺北市政府訴願審議委員會依稅捐稽徵法第35條規定函請被告依復查程序辦理，經被告以99年4 月26日北市稽法甲字第09930775600 號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、原告於78年3 月24日向訴外人購買預售屋，詎知，訴外人屆期未依約交屋，卻於79年交屋前將坐落臺北市○○區○○段○ ○段233 、234 、235 、239 、240 、242 、279 、280、283 、286 、288 、290 、291 、292 、293 、406 地號等16筆土地，先行過戶給原告。

原告雖成為系爭土地之所有權人，然其上均已蓋滿建物，致原告完全無法利用。

系爭土地上所蓋之建物已用盡所有空間，原告於系爭土地上既無任何建物，卻自79年開始繳納地價稅迄今將近20年，極不公平，且原告已年邁，目前並無任何收入。

按區分所有權人就基地之權利，係依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之，此乃民法第799條第1項、第2項後段、第4項前段、第5項、公寓大廈管理條例第9條第1項所明定。

而訴願決定不查，竟採原復查決定之見解，而認「該等建物所有權人並無協議基地權利範圍」，違反前開民法及公寓大廈管理條例之規定，已無可採。

㈡、被告稱其依原告所提供推定之占有人名冊逐一比對，並按原告列表順序重新整理每一建物所有權人持有系爭土地之持分面積結果，該等建物所有權人均持有建物所占基地土地之應有土地面積云云，惟此項結論，原告早於訴願書中即指出：若被告之見解可採，即「沒有任何人占用原告之土地」；

依此可推論出，原告沒有任何土地被占用，既然沒有任何土地被占用，表示原告一定有土地可利用。

但實際上原告卻無任何土地可利用，故結論係原告之土地不存在。

既然原告之土地不存在，被告向原告課徵地價稅，自屬違法。

基於上開荒謬之結論，從而原告亦於起訴狀中指出：原告持有土地，卻無任何建物存在。

本件系爭土地上建物之所有權人，占有基地面積超過其應有部分之比例，全部均為占有人。

如此清楚而明顯之事實，原復查決定及訴願決定竟仍稱「尚無法確定原告持有系爭土地部分有被占用之情事」，其認事用法，均有違誤。

㈢、再者，被告稱原告僅持有系爭土地而未持有地上房屋，係導因於與訴外人劉宏晉、洪郭呅芳等2 人間請求移轉登記系爭土地及給付價金之事件，該案件經臺灣高等法院89年度重上字第112 號民事判決（於92年2 月6 日確定）結果，原告應移轉系爭土地之應有部分予劉君等人，原告迄今尚未辦理移轉，致其仍為該等土地之所有權人云云。

然果依該民事判決之見解，被告所辯更無可採，蓋原告於訴願程序中即主張，該民事判決所整理兩造不爭之事實：「劉宏晉於82年4 月23日以系爭房屋業已完工，函知鍾春枝於同年5 月1 日前辦理交屋，並結清尾款，鍾春枝未依約繳款，經劉宏晉、洪郭呅芳多次催告，鍾春枝始終未付款，劉、洪2 人乃於83年10月3 日以存證信函為解除契約意思表示並沒收所繳前揭價金，並於84年8 月24日將系爭房屋及土地出售予訴外人林明正」，可知林明正確係占用原告土地之人，因此依土地稅法第4條第1項第4款規定，申請被告指定由林明正代繳土地稅，此其一。

該判決所整理之兩造不爭執事實中，原告於78年3月24日向劉宏晉購買系爭房屋乙戶，及向洪郭呅芳購買為其基地之系爭基地。

足證原告於當時係購買房屋及其坐落之基地，每一房屋均有其坐落基地之持分，被告主張系爭土地上之建物區分所有權人未協議分配基地，顯與該判決所認定之事實不符，此其二。

原告當時因故解除該買賣契約，但洪郭呅芳為逃避稅捐，將系爭土地先登記予原告，此乃房屋與基地分離之原因，亦即原告僅有土地而無建物之原因。

從而原告之土地為現在之全體區分所有權人占用，亦為該判決事實欄中可推論出之事實，此其三等情。

並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。

⒉請求指定如附表所示之建物所有權人，負責代原告繳交其使用部分，自98年起開徵之地價稅。

四、被告則以：

㈠、系爭土地係81年使字第287 號及82年使字第181 號使用執照共同之基地號土地，另84年使字第175 號建築物僅坐落○○○區○○段○ ○段287 及288 地號等2 筆土地上，且前開所有地上房屋之地上建物所有權人中，除其中1 人楊欣平僅持有地下室停車位而無土地持分外，其餘建物所有權人均持有相當之土地持分，且經被告所屬文山分處詢據臺北市古亭地政事務所98年9 月22日北市古地三字第09831525800 號函復以，臺北市○○區○○路○ 段○○○ 巷16弄1 號至98號等106筆建物辦理建物所有權第1 次登記時，並無協議基地權利範圍。

是該分處依土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款規定、財政部71年10月7 日台財稅第37377 號及87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋意旨，審認地上建物所有權人皆表明未占有原告所有系爭土地，且本案尚無法查明實際有占用之事實，乃於99年2 月9 日以北市稽文山甲字第09930072000 號函復原告仍應向其課徵系爭土地98年地價稅計35,372元，洵屬有據。

㈡、按土地稅法第3條及第4條之立法理由，係明定公、私有土地地價稅及田賦之繳納義務人，以為課徵對象，惟事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵，足見地價稅代繳制度乃係考量土地之使用收益人可能非土地所有權人，為便利政府之稽徵而「例外」由占有人代繳之規定。

是於實際占有人未能確定或被申請指定之代繳人提出異議等情形下，參照最高行政法院94年度判字第880 號判決意旨，仍應依土地稅法第3條規定向土地所有權人徵收稅款。

被告所屬文山分處前於99年1 月15日以北市稽文山甲字第09930023800 號函詢原告所稱之占用人即訴外人林明正等30人對原告指定代繳地價稅一事有無異議，林君等26人回函均表示無占用他人之土地，顯見原告與林君等人對系爭土地是否占用一事，尚有爭議。

㈢、且原告僅持有系爭土地而未持有地上房屋，係導因於與訴外人劉宏晉、洪郭呅芳等2 人間請求移轉登記系爭土地及給付價金之事件，該案件經臺灣高等法院89年度重上字第112 號民事判決結果，原告應移轉系爭土地之持分予劉君等人，原告迄今尚未辦理移轉，致其仍為該等土地之所有權人。

該判決書內容雖引述原告主張原向劉宏晉訂約購買臺北市○○路○ 段○○○ 巷16弄33號房屋，因劉君違約將該屋出賣予林明正，原告向劉君起訴為解除契約之意思表示。

惟該判決書並未對林明正是否占用系爭土地作成裁判，且林君亦持有相當之坐落土地面積，是該房屋與原告所有系爭持分土地，並無直接對應關係，尚無法證明林明正有占用系爭土地之事實。

依前揭最高行政法院94年度判字第880 號判決意旨，文山分處向土地所有權人課徵系爭土地之地價稅，並無違誤。

㈣、又原告提供系爭土地上，115 個建號及107 個占有人之各占有面積表一節，被告依其所提供推定之占有人名冊逐一比對，並按原告列表順序重新整理每一建物所有權人持有系爭土地之持分面積結果，該等建物所有權人均持有建物所占基地土地之應有土地面積。

雖其中楊欣平僅持有地下室2 個停車位而未持有土地持分，惟此前於98年9 月22日詢經臺北市古亭地政事務所以北市古地三字第09831525800 號函復，該等建物辦理建物所有權第1 次登記時，並無協議基地權利範圍，自無法以其未持有土地即推定占有原告所有系爭土地。

而本件業經文山分處以98年9 月15日北市稽文山甲字第09833196920 號函請原告提供建物與土地持分比例面積不相當之使用人名冊，經原告於98年9 月29日提供占有人即訴外人林明正等30人之名冊，惟經函詢林明正等人對代繳原告地價稅一事均表示異議等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告98年9 月2 日申請書暨檢附之建物所有權人清冊（第1-7 頁）、文山分處98年9月3 日北市稽文山甲字第09833196910 號函（第11-12 頁）、文山分處98年9 月15日北市稽文山甲字第09833196920 號函（第22-23 頁）、文山分處98年9 月15日北市稽文山甲字第09833196921 號函（第24-25 頁）、臺北市古亭地政事務所98年9 月22日北市古地三字第09831525800 號函（第26頁）、文山分處98年10月14日北市稽文山甲字第09830579500號函（第30-32 頁）、文山分處99年1 月15日北市稽文山甲字第09930023800 號函（第73-74 頁）、文山分處99年1 月15日北市稽文山甲字第09932019300 號函（第75頁）、訴外人林明正等26人回復文山分處之「土地使用情形說明書」（第77-118頁）、文山分處99年2 月9 日北市稽文山甲字第09930072000 號函（第119-120 頁）、98年地價稅繳款書（第130-132 頁）、81年使字第287 號、82年使字第181 號、84年使字第175 號等使用執照存根（第157-162 頁）、地籍資料查詢（第165-188 頁）、98年地價稅課稅明細表（第189-190 頁）、被告99年4 月26日北市稽法甲字第09930775600號復查決定書（第206-214 頁）、臺北市政府99年8 月4 日府訴字第09970084200 號訴願決定書（第242-247 頁）等件影本附原處分卷㈠可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。

是本件爭點厥在：被告否准原告請求由系爭土地上建物所有權人代繳自98年起開徵之地價稅，是否適法有據？

㈠、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：…四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」

、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次…」；

「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日…地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」

土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款、第14條、第40條；

同法施行細則第20條分別定有明文。

上述土地稅法第3條第1項已就地價稅之納稅義務人為明文規定，是同法第4條規定由非納稅義務人代為繳納地價稅，乃屬例外情形；

依其立法理由所載：「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。

」及「例外規定解釋從嚴」之法律解釋原則，該條之解釋適用應從嚴；

亦即，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。

㈡、又鑑於前揭土地稅法第4條第1項第4款規定之土地使用人於代繳稅款後，並不在同條第3項之規定得向納稅義務人求償之列，故稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。

否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人得憑其單方意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後，復無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法目的所在。

故財政部71年10月7 日台財稅第37377 號、87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。

但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。

…」、「本部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋…係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」

核係該部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違土地稅法相關規定及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

是土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，且其爭議非稽徵機關所得釐清判定，稽徵機關自仍應向土地所有權人課徵地價稅。

㈢、經查，原告取得系爭土地係因訂購預售屋，向訴外人劉宏晉購買完工後門牌號碼為台北市○○路○ 段○○○ 巷16弄33號房屋，並向訴外人洪郭呅芳購買該房屋坐落之系爭土地，嗣雙方買賣契約因故解除，並經臺灣高等法院於91年12月24日以89年度重上字第112 號民事判決，判決原告於將系爭土地移轉登記予訴外人洪郭呅芳同時，洪女應返還原告已付之372萬元價金確定（該案原審僅判命給付3,327,000 元，故於該案再命給付393,000 元；

判決確定日期92年2 月6 日），而該台北市○○路○ 段○○○ 巷16弄33號房屋與系爭土地，則分經劉宏晉、洪郭呅芳於84年8 月24日再行出售予訴外人林明正，該房屋所有權且已經移轉為林明正所有等事實，有該民事判決、確定證明書及建物登記謄本等件影本在卷可憑（見本院卷第50-59 頁、原處分卷㈡第134 頁），且為兩造所不爭，堪信為真實。

是原告取得系爭土地本係因上述台北市○○路○ 段○○○ 巷16弄33號房屋坐落基地之購買，無涉基地上其他建物，而未使用系爭土地則係因與劉宏晉、洪郭呅芳等人針對上述房地買賣之民事債務糾葛，首堪認定。

㈣、次查，就其所有系爭土地向被告所屬文山分處申請由占用人代繳地價稅，惟其所指系爭土地地上建物所有權人，除持有地下室停車位之楊欣平外，均持有建物所占基地之應有部分（含林明正所有之上述台北市○○路○ 段○○○ 巷16弄33號房屋），乃原告所不爭（見本院100 年3 月22日準備程序筆錄），並有建物、土地登記謄本附原處分卷㈡可稽。

又被告所屬文山分處前就原告指稱彼建物與土地持分比例面積不相當之林明正等30人，函詢是否同意原告代繳之申請，且經林明正等26人回函表示無占有事實，而為異議（餘4 名並未回覆）。

經該分處向臺北市古亭地政事務所查調系爭土地上建物辦理建物所有權第1 次登記時，建物所有權人應有部分土地分配表等相關資料，復經該所函復該等建物所有權人並無協議基地權利範圍，是無法提供相關資料等語在案，有前揭臺北市古亭地政事務所98年9 月22日北市古地三字第09831525800 號函、被告所屬文山分處99年1 月15日北市稽文山甲字第09930023800 號函及林明正等26人回復文山分處之「土地使用情形說明書」等件影本在卷可憑（見原處分卷㈠第26、73-74 、77-118頁）。

參諸原告於82年4 月間取得系爭土地所有權登記，其上其他建物所有權人即原告指稱占有系爭土地之高錦弘、陳幼媛、李世補、李淑珠、洪沈美珠、張伉瑩、李世補、吳林右柑等多人，亦同時登記取得所有建物坐落基地之應有部分，與原告同時成為系爭土地共有人之彼等，不可能占有系爭土地；

而嗣後取得原告前擬購買系爭土地上房屋之訴外人林明正，又於84年9 月間成為系爭土地共有人（均見原處分卷㈡土地登記謄本），其所有房屋並非無權占有坐落基地等情，則被告以無法確認原告所稱建物所有權人占有系爭土地之事實，乃否准原告之申請，並向其發單課徵系爭地價稅，自係適法有據；

並無何裁量濫用或怠惰之違法情事。

㈤、原告以除233 地號外之系爭土地，各共有人持分面積為分母，扣除原告之人數為分子；

而233 地號雖無建物，然因建蔽率之影響，無法為使用，視為由系爭16筆土地所有共有人全體占用，推定系爭占用面積（見本院卷第76頁原告準備書㈡狀），主張：系爭土地係遭其他共有人占用云云，並未具體舉證指明系爭土地建物所有權人所占有之基地面積是否確實超過其應有部分比例，顯乏實據，要無可採。

且被告依土地稅法第3條第1項第1款規定對原告課徵系爭地價稅，而未准其改由占有人代繳之申請，乃係考量原告所稱之占有人已否認占有系爭土地，依原告所舉事證，又不足證明系爭占有事實，而不符同法第4條第1項第4款規定之要件。

況原告登記為系爭土地所有權人係有民事糾紛，其與原出賣人已解除契約，應負回復原狀之義務，於其將系爭土地移轉登記予訴外人洪郭呅芳同時，原告則取回原付之部分價金，復據前述臺灣高等法院判決確定；

而該民事判決亦未就系爭土地是否遭占用之事實為具體認定，故原告另主張：依被告稱每一建物所有權人均持有建物所占基地土地之應有土地面積見解，豈非認無人占用原告土地，所稱無法確定系爭土地遭占用，其認事用法，係有違誤云云，亦係其個人一己之主觀見解，洵無可取。

㈥、再民法為解決關於區分所有建築物之共有部分及基地，各區分所有人應有部分比例究為若干，固於98年1 月23日修正公布之民法第799條第4項規定：「區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。

但另有約定者，從其約定。」

為原則性之規範，然此規定並無法溯及適用於修正前之本案；

且由配合該修正之同法物權編施行法第8-5 條第1項規定：「同一區分所有建築物之區分所有人間為使其共有部分或基地之應有部分符合修正之民法第799條第4項規定之比例而為移轉者，不受修正之民法同條第5項（即專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔）規定之限制。」

其訂定理由乃為解決實務上區分所有建築物之共有部分或基地，區分所有人之應有部分與該項規定不一致，而於修正後單獨移轉其共有部分予其他區分所有人之情形，亦可見於民法第799條修正前，有關區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，並非當然係以其專有部分面積與專有部分總面積之比例為據。

又公寓大廈管理條例第9條第1項則係規定，各區分所有權人按其共有之應有部分比例，對建築物之共用部分及其基地有使用收益之權，無涉計算建物區分所有權人就其基地應有部分比例之判斷。

故原告主張：其持有系爭土地，於其上卻無擁有任何建物存在，是系爭土地上建物之所有權人，占有基地面積超過其應有部分之比例，全部均為占有人，被告認尚無法確定原告持有系爭土地部分有被占用之情事，有違上述規定云云，自無可取。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告自98年起由占有人代繳系爭土地地價稅之申請，並課徵原告系爭土地98年地價稅，並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 8 日
書記官 黃玉鈴