臺灣臺北地方法院行政-TPDA,103,簡,332,20150814,1

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第332號
104年6月25日辯論終結
原 告 趙子雲
訴訟代理人 林俊宏 律師
複代理人 蕭智文律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 張淑雅
複代理人 張競方
上列當事人間贈與稅事件，原告不服被告中華民國103 年10月7日台財訴字第103139號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國98年間透過案外人郭兆祥，自郭兆祥合作金庫銀行帳戶提領存款，轉存原告之女趙書巧同銀行之帳戶，計新臺幣（下同）380 萬元，趙書巧旋將該筆資金支配運用，被告以原告涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報之違章成立，乃核定98年度贈與總額380 萬元，贈與淨額16萬元，應納稅額16萬元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰16萬元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠訴外人趙書巧98年間為投資寶路營造股份有限公司（下稱寶路公司），因資金有周轉需求，乃向訴外人郭兆祥借款380萬元。

被告僅憑調查局移送文件乙紙，即認定原告有贈與趙書巧之行為，除此別無其他事證。

系爭款項係趙君為投資寶路公司，而向案外人郭君借貸之款項，核與贈與行為無涉，被告之裁處顯未盡其應負之調查義務，即遽認原告有贈與趙君之事實，誠屬違法。

被告所為初查之核定通知書，未附記任何處分理由，罰鍰之裁處書上亦僅記載原告有贈與行為，仍未見被告就此課稅要件事實認定之推論及心證過程等詳加論述，益證被告所為本件贈與稅之核定，僅為其單方率斷臆測之詞，於法無據。

抑有進者，被告單憑趙君與郭君間之財產權之變動，遽認原告與趙君間存在贈與事實，該課稅處分所認定之事實與所採證據，顯已違反論理及經驗法則，應予撤銷。

㈡原處分謂：「申請人既未能提示約定利息及本金返還方式等借貸資料以證其說。」

云云，足見被告誤認消費借貸契約係要式契約，亦誤認消費借貸契約必有利息之約定，進而以原告未提示借貸書面及約定利息資料作為處分依據，是原處分顯然違背民法第474條第1項、第475條之1第2項、第476條第2項規定及最高法院歷來判決見解，從而，被告基此所為違法處分自應予以撤銷。

被告主張原告有贈與之事實，自應由被告就原告有贈與之事實負舉證責任。

詎原處分竟錯誤適用行政法院36年判例，而謂：「申請人主張系爭資金並非無償贈與，自應負舉證責任」云云，顯然誤會舉證責任分配法則。

又查，被告於訴願答辯書曾援引最高行政法院95年度裁字第2378號裁定，認為「贈與稅案件中，一旦資金流向被證明後，資金之原因關係即應由納稅義務人負擔客觀證明責任，當納稅義務人不能證明持有資金之原因關係，即可認定為其『無償取得』者」，其情形亦於本案事實不符。

蓋上開裁定乃納稅義務人為資金給予者時方有適用，被告刻意隱瞞本件匯款予趙君者係「郭君」而「非原告」之事實，實難謂被告已證明原告與趙君之資金流向。

㈢再者，訴願決定所稱，依一般社會經驗，倘借款人有還款能力，理應償還借款，並以趙君之年度所得資料，主張其所得已高於系爭匯款380 萬元卻未還款為由，遽認原告與趙君間存在贈與事實，不察趙君已於103 年8 月11日返還郭君前揭款項，且有還款證明為憑，竟仍維持原處分，亦屬違法，應予一併撤銷。

又查，訴願決定認「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定。

如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，自應由其就該事實為合理之說明及證明，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。」

云云，顯係誤會。

蓋本件資金流動係在訴外人郭君與趙君之間，與原告無關，訴願管轄機關就此事實恝置不顧，遽認第三人與他人之財產移轉行為，在原告管領範圍內，強加訴外人移轉財產並非無償之消極事實舉證義務於原告，其認事用法俱有違誤，應併予撤銷。

原告與趙君之間既無贈與行為存在，自無所謂漏報贈與之可言。

本件補稅處分認事用法顯有違誤，故被告按所漏稅額處1 倍之罰鍰處分，亦失所附麗，㈣聲明：原處分及訴願決定撤銷，訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：㈠本件原告透過郭兆祥分別於98年7 月8 日及9 日自郭兆祥合作金庫銀行存款帳戶提領存款127 萬元及253 萬元，轉存趙書巧同銀行帳戶（帳號：000000000 ），系爭資金透過郭兆祥移轉予趙書巧，為原告及郭兆祥所不爭執，有郭兆祥合作金庫銀行提款存款交易憑證影本、原告及郭兆祥說明書可稽，資金流程證據資料至臻明確，趙書巧既占有系爭款項，即取得該款項之所有權，而趙書巧收受系爭款項亦無相當之對價，自屬無償取得。

又趙書巧占有系爭款項後，旋於98年7月10日同額提領轉支運用，顯見趙書巧業以自己名義支配系爭款項，其允受意思甚明，自屬受贈無訛，符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與之要件，被告就系爭資金之移轉，認定為原告對趙書巧之贈與，已盡舉證之責。

又原告主張系爭資金係為借貸關係非屬贈與係因借貸等語，惟經被告以103 年3 月3 日財北國稅法二字第0000000000號函，請原告提示借貸相關事證，原告並未提示系爭款項屬借貸之具體事證。

又本件縱為未具書面之消費借貸契約，惟依一般社會經驗，倘借款人有還款能力，理應償還借款，然趙書巧98年至102 年度所得，分別為226,195 元、477,745 元、586,987 元、16,704,555元、2,143,276 元，5 年度所得合計高達20,138,758元，為系爭款項380 萬元數倍，趙書巧既有還款能力，卻多年未償還借款，迄至本案行政訴訟提起時，方提示郭兆祥103 年8 月11日合作金庫銀行存款憑條，並據以主張系爭款項已返還郭兆祥云云，查系爭款項雖由郭兆祥銀行帳戶轉入趙書巧銀行帳戶，係原告透過郭兆祥帳戶將款項轉存趙書巧帳戶再由原告與郭兆祥清算，原告所提示之郭兆祥103 年8月11日合作金庫銀行存款憑條，縱然為趙書巧所轉存，並不足以證明系爭款項為借貸關係。

㈡原告102 年8 月6 日復查申請書，理由二主張系爭款項系趙書巧為投資寶路公司所需而向原告所為之借貸行為，卻於訴願及行政訴訟起訴時，主張趙書巧98年為投資寶路公司，有資金需求，乃向案外人郭兆祥借貸系爭款項，系爭款項究係向原告借貸、抑或向訴外人郭兆祥借貸，原告主張前後矛盾說詞不一，顯見所稱系爭款項屬借貸等詞，並不可採。

被告以原告既將資金透過郭兆祥無償移轉趙書巧占有，趙書巧旋即同額提領轉支運用，允受意思甚明，贈與行為已然成立，乃核定原告98年度贈與總額380 萬元，贈與淨額160 萬元，應納稅額16萬元，原告未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。

被告按核定應納稅額16萬元處1 倍之罰鍰16萬元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，㈢聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

四、本件如事實概要欄之事實，有合作金庫存款憑條（財政部國稅局原處分卷，第77-79 頁) 、趙書巧帳戶交易明細表（原處分卷第80頁）、調查局通報函（原處分卷第88頁）、贈與稅核定通知書( 原處分卷第216 頁) 、訴外人林鴻宇97年股票交易明細( 原處分卷，第89頁) 、復查決定書( 原處分卷，第2658頁) 、訴願決定書等在卷可稽，為可確認之事實。

本件爭點厥為：被告核定原告98年度贈與總額380 萬元，贈與淨額160 萬元，應納稅額16萬元，並處罰鍰16萬元，是否適法？亦即原告透過案外人郭兆祥帳戶提領存款，轉存原告之女趙書巧同銀行帳戶之行為，是否構成遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與？原告主張被告未提出具體證據以資證明課稅要件之存在，有違舉證責任分配原則，有無理由？茲分敘如下：㈠本稅部分：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1 、2 項、第24條第1項分別定有明文。

再按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。

被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」

，最高行政法院62年判字第127 號判例可資參照。

2.按稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如已從客觀上為各種調查，足推知贈與之成立者，即難指為未盡舉證責任。

又按當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，亦有最高行政法院36年判字第16號判例、100 年度判字第1208號判決意旨可資參照。

行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；

惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。

另衡諸財產變動之原因關係倘非贈與者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，作為清償債務之憑證，而親子間財產資源之移動係以無償為常態，且有關財產資源移動之原因關係及證據資料，亦主要掌握在親子內部間，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故為貫徹課稅公平原則，亦應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。

又倘稅捐稽徵機關就親子間財產關係變動之原因事實，已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，已可推知有贈與或其他以贈與論之情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就其所得支配或掌握範圍，卻無法盡其協力義務而清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稅捐稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與或其他以贈與論之情事，並據此核課贈與稅，最高行政法院104 年度判字第105 號判決意旨亦足參照。

3.查原告於98年7 月8 日及7 月9 日將現金127 萬元及253 萬元，透過訴外人郭兆祥合庫銀行帳戶轉存原告之女趙書巧同銀行帳戶之事實，有合庫存款憑條及趙書巧帳戶明細表在卷可稽。

次按現金（動產）所有權之歸屬，以占有為要件，系爭存款既係原告之名義存入，其所有權為原告（存款人）所有，此有前揭最高行政法院62年判字第127 號判例可資參照；

被告就原告與受贈人趙書巧間財產關係變動之原因事實，已提出前揭存款憑條及明細表等金融紀錄為證，系爭存款之變動查無對價關係，客觀上無法證明當事人之經濟活動，是可推知其間有贈與或其他以贈與論之情事。

原告雖不否認上情，但主張系爭現金係訴外人趙書巧為投資寶路公司，乃向訴外人郭兆祥借款380 萬元，事後已還款，且借貸契約不以書面為要件云云。

按原告所述有關財產變動之事實，屬原告所得支配或掌握範圍，依前揭說明，自應由原告盡其協力義務，並提出足憑之證據資料。

經被告以103 年3 月3 日財北國稅法二字第0000000000號函，請原告提示借貸相關事證，原告並未提示系爭款項屬借貸之具體事證供核。

又本件縱為未具書面之消費借貸契約，惟依一般社會經驗，倘借款人有還款能力，理應償還借款，然趙書巧98年至102 年度所得，分別為226,195 元、477,745 元、586,987 元、16,704,555元、2,143,276 元，5 年度所得合計高達20,138,758元（見原處分卷第254-258 頁），為系爭款項380 萬元數倍，趙書巧既有還款能力，卻多年未償還借款，迄至本案行政訴訟提起時，方提示郭兆祥103 年8 月11日合作金庫銀行存款憑條，並據以主張系爭款項已返還郭兆祥，顯為臨訟之舉，縱其主張因稅款金額尚有爭執、避免資金流動國稅局會再查云云，亦不影響本件贈與已成立之認定。

4.再查，系爭款項雖由郭兆祥銀行帳戶轉入趙書巧銀行帳戶，原告主張係因透過郭兆祥帳戶將款項轉存趙書巧帳戶，再由原告與郭兆祥清算云云，此有郭兆祥101 年6 月11日說明書（原處分卷第10頁) 及原告100 年3 月23日說明書（原處分卷第155 頁) 可稽，然而親子間之資金借貸，何以需要由訴外人帳戶轉存？原告與郭兆祥之間如何清算？是否已清算？是否有約訂利率、貸款期間以及還款日期等，均未見原告舉證。

次查原告於102 年8 月6 日復查申請書，理由二主張系爭款項系趙書巧為投資寶路公司所需而向原告所為之借貸行為（原處分卷第239 頁) ，然卻於訴願及行政訴訟起訴時，主張趙書巧98年為投資寶路公司，有資金需求，乃向案外人郭兆祥借貸系爭款項（訴願書第2 頁、行政訴訟起訴狀第2頁，本院卷第6 頁背面) ，並提出趙書巧於103 年8 月11日將380 萬元金額存入郭兆祥戶頭之證據（本院卷第26頁）。

然而系爭款項究係向原告借貸？抑或向訴外人郭兆祥借貸？原告主張前後矛盾，說詞不一，若係向原告借款，何以於103 年將金額存入郭兆祥戶頭？而原告與郭兆祥是否有進行清算？迄今尚未見原告提出任何證據資料，顯見所稱系爭款項屬原告與趙書巧間之借貸等詞，並不可採。

從而，被告認定原告既將資金透過郭兆祥無償移轉趙書巧占有，趙書巧旋即同額提領轉支運用，即有允受之意思，贈與行為已然成立，被告乃核定原告98年度贈與總額380 萬元，贈與淨額160萬元，應納稅額16萬元，揆諸首揭條文意旨，自屬合法。

㈡罰鍰部分：1.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」

為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1 月21日修正公布同法第44條所明定。

次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

為行政罰法第7條第1項所規定。

2.再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。

財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。

98年3 月5 日財政部台財稅字第00000000000 號令修正發布之裁罰倍數表，就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。

處應納稅額0.5 倍之罰鍰。

二、未依限申報財產屬前述財產以外者。

處應納稅額1 倍之罰鍰。」

3.贈與稅課稅事實的發現，主要藉助於納稅義務人的自動申報，而親屬間財產資源的移動，更是外人難以查知。

本件原告於98年間藉由上述方式將380 萬元現款存入訴外人趙書巧帳戶，乃屬贈與行為，違章事證明確，已如上述。

原告未依法據實申報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰，亦即原告在無不能注意情況下猶未予申報之過失責任，自不能援引行政罰法第7條第1項規定主張免責（最高行政法院104 年度判字第105 號判決意旨參照）。

查本件贈與金額380 萬元計算本次應納稅額為16萬元，被告審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，就原告未申報之財產種類作為裁罰倍數基礎，按核定應納稅額16萬元處1 倍之罰鍰16萬元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。

五、綜上，本件被告核定贈與總額380 萬元，應納稅額16萬元，原告未依限辦理贈與稅申報，被告裁處罰鍰16萬元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，聲明求為判決如其聲明，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌後與判斷結果無影響，爰不一一敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 14 日
行政訴訟庭 法 官 張瑜鳳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 8 月 14 日
書記官 巫孟儒