臺灣臺北地方法院行政-TPDA,103,簡,346,20150821,1

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第346號
原 告 李竹森
訴訟代理人 王健安律師
陳昱嵐律師
被 告 衛生福利部中央健康保險署
代 表 人 黃三桂
訴訟代理人 姚冀君
陳秀英
上列當事人間全民健康保險事件，原告不服衛生福利部民國 103年10月31日衛部法字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：

（一）原告原以全民健康保險第3 類被保險人身份投保於桃園縣八德巿農會，嗣被告查知原告具記帳及報稅代理業務人執業資格且為自行執業者（登錄字號：財北國稅登字第980961號，事務所名稱：奕德記帳及報稅代理業務人事務所），屬專門職業及技術人員自行執業者，應以第1 類被保險人身分投保。

是被告先後以102年6月5日健保桃字第0000000000號函、102年8月30日健保桃字第0000000000 號函請原告以第1 類被保險人身分主動投保。

原告不服被告上開102年6月5日及8月30日函文，提起爭議審議及訴願，先後經衛生福利部102年11月1日衛部爭字0000000000 號、103年2月25日衛部爭字0000000000號爭議審定書及103年1 月23日衛部法字0000000000號訴願決定書不予受理在案。

（二）因原告仍未以第1類被保險人身分主動投保，被告遂以103年3月13日健保桃字0000000000號函逕予核定原告以第1類第5目身分參加全民健康保險，並溯自102年1月1日生效，投保金額暫核定為新臺幣（下同）22,800元（下稱原處分1）。

被告於103年4月7日補發103年2月保險費繳款單15,666元（含102年1月至103年2月，14月×1,119 元，下稱原處分2），再於4月15日核發103年3月保險費繳款單 1,119元（下稱原處分3）。

原告不服上開3件處分，申請爭議審定，經衛生福利部103年7月18日衛部爭字第0000000000號爭議審定書駁回。

原告提起訴願，亦為衛生福利部103 年10月31日衛部法字第0000000000號訴願決定書駁回。

原告遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）憲法第86條規定：「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：…二、專門職業及技術人員執業資格。」

又專門職業及技術人員考試法第1條及第2條第2項分別明定「專門職業及技術人員之執業，依本法以考試定其資格。」

「本法所稱專門職業及技術人員，係指具備經由現代教育或訓練之培養過程獲得特殊學識或技能，且其所從事之業務，與公共利益或人民之生命、身心健康、財產等權利有密切關係，並依法律應經考試及格領有證書之人員；

其考試種類，由考選部報請考試院定之。」

司法院釋字第655 號解釋理由書謂：「…記帳士法於96年7月11日修正，增訂第2條第2項規定…（下稱系爭規定）……則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。

惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」

據此，專門職業及技術人員因從事之業務對公共利益或人民權利影響甚鉅，故憲法及相關法律就其定義與內涵已有明確規範在案，被告無自行認定之權限，不得逕行作成異於前揭規定之處分。

前揭規範已明定，專門職業及技術人員係指經考試院之考選制度及格後，取得資格並領有證書之人員。

是以，消費者得透過取得國家考試及格與否之要件，區分「記帳及報稅代理業務人」及「記帳士」二者，並依自身需求，自行選擇。

原處分將記帳及報稅代理業務人定性為「專門職業及技術人員自行執業者」，明顯逸脫憲法、大法官解釋及專門職業及技術人員考試法規定。

被告將未經考選及格取得記帳士資格之「記帳及報稅代理業務人」與「記帳士」等同視之，有適用法律之違誤。

（二）原告雖符合記帳士法第35條規定，經主管機關登錄於「臺北國稅局記帳及報稅代理業務人名冊」中，目前並持續執行相關業務。

然原告之所以得從事與記帳士相同之業務，係立法者為避免行之有年、為數眾多之記帳及報稅代理業務人，未能繼續提供中小企業記帳、編表、報稅之服務，而有損中小企業財務運作之穩定，方於記帳士法中規定記帳及報稅代理業務人於符合法律要件下，得執行與記帳士相同之業務。

是不得執記帳士法之過渡規定，倒果為因，反推「記帳及報稅代理業務人」與「記帳士」身分並無二致之結論。

（三）司法院釋字第473 號解釋理由書謂：「全民健康保險之被保險人繳交保險費……其斟酌之原則首重損益之衡平，亦即全民健康保險給付與被保險人負擔之保險費額必須相當，以填補國家提供保險給付支出之一切費用為度。

因為保險費額之確定並非與被保險人將來受領給付之多寡按比例計算，鑑於全民健康保險為社會保險，對於不同所得者，收取不同保險費，以符量能負擔之公平性，並顧及被保險人相互間之收入及負擔能力差距甚大，決定保險費時不可能精確考量各被保險人不同的資力，爰以類型化方式合理計算投保金額，俾收簡化之功能。」

復參諸全民健康保險法第3 章「保險財務」定有各種被保險人之類別，類型化之目的，無非為便於保險費之計算。

蓋保險費乃依被保險人之投保金額及保險費率計算得出，又保險費屬公法上金錢給付，具分擔金之性質，對不同所得者，收取不同之保費，符合量能負擔之公平性。

因此，「投保身分之合理歸屬」與量能負擔原則得否落實息息相關。

「記帳及報稅代理業務人」與「記帳士」之法定業務內容雖相同，然對消費者而言，記帳士擁有國家考評之專業認證，消費者理應願意支付較高成本取得服務。

因此，消費市場上，記帳士收取之費用與「記帳及報稅代理業務人」有間。

兩者非但法定身分有別，收入及負擔能力亦有一定程度之差距。

原處分自不得強將兩者等同視之，使原告承受與記帳士相同之保費負擔。

被告罔顧全民健康保險法區分不同投保身分類別之立法意旨，造成與記帳士經濟能力不相當之原告，被歸類於同一投保身分，負擔相同保費，顯有悖於量能負擔原則。

（四）被告依全民健康保險法施行細則第11條規定，主張原告仍屬全民健康保險法第10條第1項第1款第5 目之專門職業及技術人員。

惟就體系解釋而言，實定法之法條結構倘有兩種以上名詞並列，必係渠等間之法律內涵與價值等量齊觀，方足並陳。

是以，全民健康保險法施行細則第11條將「依專門職業及技術人員考試法取得執業資格之人員」與「依其他法規取得執業資格之人員」並列，應指無論依專門職業及技術人員考試法，抑或依其他法律取得執業資格者，皆須符合憲法第86條，始屬「專門職業及技術人員」。

舉例言之，律師固可依專門職業及技術人員考試法第1條及同法施行細則第2條規定，經考試及格領有證書而執業，惟亦可依考試院、司法院、行政院訂發，現已廢止之「律師檢覈辦法」，取得專門職業及技術人員之資格。

要言之，依憲法第86條意旨，專門職業及技術人員應經依法考選銓定，至於執業資格縱非依專門職業及技術人員考試法取得，亦須經考試院依其他法律考選銓定，方足適之。

記帳及報稅代理業務人未經考選銓定，縱依記帳士法第35條第1項規定得登錄繼續執業，惟仍與憲法第86條「依法考選銓定」有別，自不得相提並論。

被告對全民健康保險法施行細則第11條之解釋，容有誤會。

（五）憲法已明定專門職業及技術人員之資格，被告不得違法擴充專門職業及技術人員之範圍。

考選部102年1月2 日選規二字第0000000000號函及103年5月30日選規二字第0000000000號函即明確表示：「記帳及報稅代理業務人未經考試院依法考試及格，亦非依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，爰未屬專門職業及技術人員範疇…。」

又衛生福利部101年4月9日衛署健保字第0000000000 號函亦明示：「全民健康保險法所稱專門職業及技術人員，指依法規應經專門職業及技術人員考試及格領有證書始能執業之人……若非參加考試院舉辦之專門職業及技術人員考試取得執業資格，則不屬於全民健康保險法所稱之專門職業及技術人員。」

被告應不得作成與主管機關解釋相悖之處分。

（六）原告雖為國稅局依法登錄名簿之記帳及報稅代理業務人，惟已許久未執行業務，無執行業務所得，平日幾乎待在桃園自有農地栽種南瓜、絲瓜、山藥等農作物，兼以領取存款利息方式為生。

原告既無自行執業之行為，自不可能以全民健康保險法第10條第1項第1款第5 目之身分投保。

又原告非自營作業而參加職業工會者，也無法依同法第2款之第2類身分投保。

原告加入桃園縣八德市農會已將近 20年，平日確實以農耕自給自足，故以全民健康保險法第10條第1項第3款第1 目之農會會員身分投保，方能正確反應原告之實質經濟負擔能力，符合社會保險應量能負擔之宗旨等語。

並聲明：原處分（原處分 1、2、3）、爭議審定及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）全民健康保險乃強制性社會保險，將保險對象依其職業、身分及所屬團體分為6 類，採量能付費原則計收保險費，同時規範不能由個人選擇投保類別，以達該保險自助互助及風險分擔之目的。

又專門職業及技術人員考試法第2條所稱專門職業及技術人員，係指具備經由現代教育或訓練之培養過程獲得特殊學識或技能，且其所從事之業務，與公共利益或人民之生命、身心健康、財產等權利有密切關係，並依法律應經考試及格領有證書之人員。

司法院釋字第655號解釋，認記帳士法第2條第2項規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違憲法規定，應自解釋公布之日起失其效力。

惟亦同時指出記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在解釋範圍。

是依記帳士法第35條規定，其施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。

但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。

記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，記帳及報稅代理業務人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行業務。

（二）被告北區業務組自財稅機關取得資料，查得原告具有記帳及報稅代理業務人之執業資格，屬本法施行細則第11條之其他法規取得執業資格之人員，應以第1款第5目專門職業及技術人員自行執業者身分參加全民健康保險。

惟原告以第3 類被保險人身分投保，不符規定，被告北區業務組遂以102年6月5日健保桃字第0000000000號函及102年8月 30日健保桃字第0000000000號函請原告於102年9月15日前函復，逾期被告北區業務組將逕予辦理。

因原告仍未辦理，被告乃以原處分1 逕為其成立投保單位李竹森記帳及報稅代理業務人，並追溯自102年1月1日起改以第1類第5 目專門職業及技術人員自行執業者身分加保，並於開計投保單位李竹森記帳及報稅代理業務人103年2月份繳款單時補收102年1月至103年1月追溯保險費14,547元及103年2月當月保險費1,119元，共計15,666元。

（三）全民健康保險法第10條第1項第1款第5 目所稱專門職業及技術人員，指依專門職業及技術人員考試法或其他法規取得執業資格之人員。

非僅限定經考試院考選及格取得記帳士資格並領有證書之人員。

亦包含依其他法規取得執業資格者，如記帳及報稅代理業務人雖未經考試院依法考試及格，惟其執業資格係依記帳士法第35條規定取得，衛生福利部（改制前之行政院衛生署）98年8月17 日衛署健保字第0000000000號函即函釋仍應依專門職業及技術人員身份投保。

（四）國稅局對自然人執業者大部分稱為執行業務，其所得稱為「執行業務所得」，並不限定專門職業及技術人員，如命理卜卦、書畫家、表演人等。

全民健康保險法對於被保險人為專門職業及技術人員自行執業者，以其執行業務所得為投保金額係比附參照所得稅法第14條第1項第2類第1款為定義。

依執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稅捐稽徵機關得依同業一般之收費及費用標準核定其所得額（如「稽徵機關核算102年度執行業務者收入標準」、「102年度執行業務者費用標準」）。

且國稅局運用上開同業一般之收費及費用標準，已行之有年（如「稽徵機關核算100 年度執行業務者收入標準」、「100 年度執行業務者費用標準」、「稽徵機關核算101年度執行業務者收入標準」、「101年度執行業務者費用標準」），具一定客觀及公正性，足為參考依據。

查記帳士與「記帳及報稅代理業務人」於上開同業一般之收費及費用標準均歸屬於同一標準，並未分別，是將兩者等同視之，難謂悖於量能負擔原則。

（五）司法院釋字第473 號解釋，鑑於全民健康保險為社會保險，對於不同所得者，收取不同保險費，以符量能負擔之公平性，並以類型化方式合理計算投保金額，俾收簡化之功能，全民健康保險法第21條（101年10月30日修正，102年1月1日施行，改列第19條）第1項乃授權主管機關訂定被保險人投保金額分級表，作為計算被保險人應負擔保險費之依據。

同法第22條（101年10月30日修正，改列第20條）第1項第3款規定，專門職業及技術人員自行執業之被保險人，以其執行業務所得為投保金額。

同條第3項規定上開被保險人為無固定所得者，其投保金額，由該被保險人依投保金額分級表所定數額自行申報，並由保險人查核；

如申報不實，保險人得逕予調整。

準此，全民健康保險法施行細則第41條第1項第4款規定（101年10月30 日修正，改列第46條第1項第3款），會計師、律師、建築師、醫師、牙醫師、中醫師等專門職業及技術人員自行執業者，其投保金額以分級表最高一級為上限，以勞工保險投保薪資分級表最高一級為下限，係基於法律規定衡量被保險人從事職業之性質，符合母法授權之意旨。

又施行細則第41條第1項第5款規定（101年10月30日修正，改列第46條第1項第4款）前款以外之專門職業及技術人員自行執業者或屬於第1類被保險人之自營業主，最低不得低於本法第10條第1項第1款第2 目被保險人之平均投保金額。

另為考量專門職業及技術人員之類別日益擴增，所得差異性大，且衡酌有無僱用有酬人員幫同工作之所得情形或有不同，爰配合101年10月30日修正增訂施行細則第46條第1項第4款但書，調降未僱用有酬人員幫同工作之專門職業及技術人員得舉證調降之投保金額下限（其自行舉證申報之投保金額，最低以投保金額分級表第6 級為限），俾以落實量能負擔原則。

（六）原告具記帳及報稅代理業務人執業資格且為自行執業者，此為原告所不爭執，其應以專門職業及技術人員身分參加全民健康保險，惟原告誤投保於桃園縣八德巿農會，被告逕以未僱用有酬人員幫同工作之本款專門職業及技術人員自行執業者，最低以投保金額分級表第6級（2,2800 元）投保，並追溯自102年1月1 日生效，於開計原告所屬投保單位李竹森記帳及報稅代理業務人103年2月份繳款單時補收102年1月至103年1月追溯保險費14,547元及103年2月當月保險費1,119元，共計15,666 元無誤等語，資為抗辯。

並答辯聲明：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）本件應適用之法令如下： 1、全民健康保險法第10條第1項第1款第5目及第3款第1 目規定：「被保險人區分為下列6類：一、第1類：…（五）專門職業及技術人員自行執業者。

…三、第3 類：（一）農會及水利會會員…。」

第11條第1項規定：「第1類被保險人不得為第2類及第3類被保險人…。」

第19條第1項：「第1 類…被保險人之投保金額，由主管機關擬訂分級表，報請行政院核定之。」

第20條第1項第3款規定：「第1 類…被保險人之投保金額，依下列各款定之：…三、自營作業者及專門職業及技術人員自行執業者：以其執行業務所得為投保金額。」

第2項規定：「第1類…被保險人為無固定所得者，其投保金額，由該被保險人依投保金額分級表所定數額自行申報，並由保險人查核；

如申報不實，保險人得逕予調整。」

依全民健康保險法第103條授權訂定之全民健康保險法施行細則第11條規定：「本法第10條第1項第1款第5目所稱專門職業及技術人員，指依專門職業及技術人員考試法或其他法規取得執業資格之人員。」

第46條第1項第4款規定：「下列被保險人之投保金額，應配合投保金額分級表等級金額，依下列規定向保險人申報：……三、僱用被保險人數5 人以上之事業負責人或會計師、律師、建築師、醫師、牙醫師、中醫師自行執業者…。

四、…前款以外之專門職業及技術人員自行執業者…，除自行舉證申報其投保金額者外，應按投保金額分級表最高 1級申報…。

但未僱用有酬人員幫同工作之本款專門職業及技術人員自行執業者，其自行舉證申報之投保金額，最低以投保金額分級表第6 級為限。」

又全民健康保險保險費負擔金額表（5）明訂，投保金額等級第6級者，月投保薪資為22,800元，被保險人本人保險費負擔金額為1,119 元。

2、司法院釋字第473 號解釋理由書謂：「全民健康保險之保險費係為確保全民健康保險制度之運作而向被保險人強制收取之費用，屬於公法上金錢給付之一種，具分擔金之性質。

依全民健康保險法第18條規定，同法第8條所定第1類至第4 類被保險人及其眷屬之保險費，依被保險人之投保金額及其保險費率計算之。

國家因公共利益之目的而設立機構，為維持其功能而向受益者收取分擔金，由於負擔分擔金之受益者，並非事實上已受領國家之給付，僅以取得受領給付之機會為已足，是收取分擔金之原則，係以平衡受益與負擔為目的，復因受益者受領給付之機會及其價值如何，無從具體詳細確定，故唯有採用預估方式予以認定。

全民健康保險之被保險人繳交保險費，係以受領國家保險給付為標的，由國家用以支應維持全民健康制度必要之費用，此項保險費率自應依預期損失率，經精算予以核計。

其斟酌之原則首重損益之衡平，亦即全民健康保險給付與被保險人負擔之保險費額必須相當，以填補國家提供保險給付支出之一切費用為度。

因為保險費額之確定並非與被保險人將來受領給付之多寡按比例計算，鑑於全民健康保險為社會保險，對於不同所得者，收取不同保險費，以符量能負擔之公平性，並顧及被保險人相互間之收入及負擔能力差距甚大，決定保險費時不可能精確考量各被保險人不同的資力，爰以類型化方式合理計算投保金額，俾收簡化之功能。

全民健康保險法第21條第1項乃規定授權主管機關訂定被保險人投保金額之分級表（按相當於現行全民健康保險法第19條第1項），為計算被保險人應負擔保險費之基礎。

依同法第22條第1項第3款規定，專門職業及技術人員自行執業之被保險人以其執行業務所得為投保金額（按相當於現行全民健康保險法第20條第1項第3款）。

同條第3項復規定上開被保險人為無固定所得者，其投保金額，由該被保險人依投保金額分級表所定數額自行申報，並由保險人查核；

如申報不實，保險人得逕予調整（按相當於現行全民健康保險法第20條第2項）。

準此，全民健康保險法施行細則第41條第1項第4款規定：『僱用被保險人數20人以上之事業負責人及會計師、律師、建築師、醫師、牙醫師、中醫師自行執業者，按投保金額分級表最高一級申報。

但其所得未達投保金額分級表最高一級者，得自行舉證申報其投保金額，最低不得低於勞工保險投保薪資分級表最高一級。』

（按相當於現行全民健康保險法施行細則第46條第1項第3款）其立法意旨係依全民健康保險制度之功能，經預估有關費用之需求，精算保險費率，核計各該被保險人之投保金額，乃基於法律規定衡量被保險人從事職業之性質而為，符合母法授權之意旨，與憲法保障財產權之旨趣，並不違背。」

是以，全民健康保險之保險費，應依平等原則，對於不同所得者，收取不同保險費，以符量能負擔之公平性。

另司法院釋字第676 號解釋理由書亦謂：「…按投保金額之等級，係保險費實際應負擔數額之重要因素，並決定保險費量能負擔之標準…母法第21條第1項（按相當於現行全民健康保險法第19條第1項）規定…及同法第22條第2項（按相當於現行全民健康保險法第20條第2項）規定……該等規定係以有效辦理全民健康保險為目的，而以類型化方式計算投保金額為內容與範圍，授權之意尚屬明確。

依上開授權，主管機關乃以類型化方式訂定投保金額分級表，作為被保險人應負擔保險費之計算依據。」

可供參照 3、記帳士法第2條第1項規定：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」

第10條規定：「記帳士應於其執行業務區域設立記帳士事務所。

其事務所名稱，應註明『記帳士事務所』。」

第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。

二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。

三、受理稅務諮詢事項。

四、受委任辦理商業會計事務。

五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。

前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」

第35條規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。

但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練（第1項）。

前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之（第2項）。

依第1項規定得登錄繼續執業者，非加入記帳及報稅代理業務人公會，不得執行業務…（第3項）。

…。」

依第35條第2項授權訂定之「記帳士法第35條規定之管理辦法」第2條規定：「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3 年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」

第3條規定：「合於本法第35條第1項規定之記帳及報稅代理業務人（以下簡稱記帳及報稅代理業務人），應自本辦法發布施行日起1 年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄以繼續執業。

」第11條規定：「已依本辦法規定完成登錄之記帳及報稅代理業務人有…自行申請註銷登錄或死亡之情形，由其事務所或執業場所所在地之國稅局註銷登錄。

國稅局應於每年1月31日以前，統計前1年度辦理之註銷登錄案件。」

第12條規定：「國稅局應備置記帳及報稅代理業務人名簿，載明下列事項…（第1項）。

…記帳及報稅代理業務人事務所或執業場所所在地之國稅局，應將所登錄（記）記帳及報稅代理業務人名簿於國稅局網站公告…（第4項）。

第1項第2款之事務所名稱，應註明『記帳及報稅代理業務人事務所』…（第5項）。」

第14條規定：「記帳及報稅代理業務人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。

二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。

三、受理稅務諮詢事項。

四、受委任辦理商業會計事務。

五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。

前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。

」 4、司法院釋字第655號解釋理由書表示：「憲法第86條第2款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。

基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。

專門職業及技術人員考試法第2條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；

其考試種類，由考試院定之。』

又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第2條第2項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第453 號解釋闡釋在案。

中華民國93年6月2日公布施行之記帳士法第2條（嗣於96年7月11日修正，因增訂第2項而改列為同條第1項）規定：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」

其第13條第1項復規定……據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第2條第2項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2款之意旨。

記帳士法於96年7月11日修正，增訂第2條第2項規定：『依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』

（下稱系爭規定）而該法第35條第1項係規定……則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。

惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。

記帳士法第35條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之…不在本件解釋之範圍…。」

據此解釋結果，記帳及報稅代理業務人仍得執行與記帳士相同之業務內容，僅不得換領記帳士證書，充任記帳士。

（二）查前開事實概要欄所述之事實，有原處分1、被告102年6月5日健保桃字第0000000000號函、102年8月30日健保桃字第0000000000號函、104年1月23日健保桃字第0000000000號函、衛生福利部102年11月1日衛部爭字0000000000號爭議審定書、103年2月25日衛部爭字0000000000號爭議審定書、103年7月18日衛部爭字第0000000000號爭議審定書、103年1月23日衛部法字0000000000 號訴願決定書、103年10月31日衛部法字第0000000000號訴願決定書、臺北國稅局記帳及報稅代理業務人名冊、保險對象計費投保歷史資料查詢、查詢補印繳款單暨各類明細表、繳款單、全民健康保險保險費及滯納金欠費明細表等附卷可稽，堪信為真，是被告逕予核定原告以專門職業及技術人員自行執業者之身分參加全民健康保險，溯自102年1月1 日生效，投保金額核定為22,800元，並追補102年1月至103年3月之保險費，尚非無據。

（三）原告主張：其非憲法第86條所定，經考試院依法考選銓定之專門職業及技術人員，自非屬全民健康保險法第10條第1項第1款第5 目所稱之專門職業及技術人員云云，固非無據。

惟按，84年5月19日修正公布之商業會計法第2條第2項規定：「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」

基此，司法院釋字第453 號解釋即以辦理商業會計事務為職業者，須具備一定之會計專業知識與經驗，而認商業會計記帳人既在辦理商業會計事務，屬專門職業之一種，應經依法考試或檢覈始能取得執業資格，是該法第5條第4項規定：「商業會計事務，得委由會計師或經中央主管機關認可之商業會計記帳人辦理之；

其認可及管理辦法，由中央主管機關定之。」

有關委由中央主管機關認可商業會計記帳人之資格部分，牴觸憲法第86條第2款規定。

經宣告違憲後，商業會計法第5條第5項規定於87年10月29日修正公布為：「商業會計事務，得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之，其登記及管理辦法，由中央主管機關定之。」

該次修正並增訂同法第74條之2：「本法修正公布施行前，未依法取得代他人處理會計事務之資格而已從事代他人處理商業會計事務，且有報繳該項執行業務所得者，得繼續執業至依法取得資格之法公布施行後7 年止；

於其執業期間，並不適用第74條之規定。」

此一規定係立法者以執業年限方式所設計之過渡條款，使事實上業已從事記帳及報稅代理業者至多再繼續執業7 年，以維持該類人員之既存權益。

其後，立法者更進一步於93年6月2日制定公布記帳士法，明定記帳士為專門職業人員，必須依法考試及格取得資格，始得從事記帳士業務。

惟該法第35條第1項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。

但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」

是立法者立法將記帳士業務納為專門職業之初，即為同時顧及保障制度建立前既存業已從事同類業務者之權益，而設計第35條第1項之規定作為過渡條款，使既存之同類從業人員「以訓代考」，取得「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」以繼續執業，俾與依據該法第2條規定經考試及格取得「記帳士證書」有形式上之區別。

嗣立法院於96年7月間修正增訂該法第2條第2項規定，使未經考試，而依同法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，充任記帳士，顯係原有過渡條款之進一步延伸。

依此立法沿革可知，記帳士法第35條規定係對制度建立前既存權益者給予特別保護之過渡條款。

對既存從業人員之保護方式，從原本限制7 年之繼續執業期間，轉變為「以訓代考」，最終則是第2條第2項規定之「以證換證」，保護之程度，一再提高。

記帳士法第2條第2項「以證換證」之規定雖經司法院釋字第655號解釋宣告與憲法第86條第2款規定意旨不符，自解釋公布日起失其效力。

惟記帳士法第35條規定並未經該號解釋為違憲之宣告。

是以，符合記帳士法第35條規定之記帳及報稅代理業務人仍得繼續從事與記帳士完全相同之業務內容。

此觀記帳士法第13條與「記帳士法第35條規定之管理辦法」第14條規定自明。

依司法院釋字第473 及676 號解釋所闡釋，全民健康保險保險費之類型化標準應衡酌量能負擔之原則，則得從事與記帳士相同業務內容之「記帳及報稅代理業務人」，自應按記帳士所屬之類型，列歸為第1 類被保險人，始屬公允。

全民健康保險法施行細則第11條規定：「本法第10條第1項第1款第5 目所稱專門職業及技術人員，指依專門職業及技術人員考試法或其他法規取得執業資格之人員。」

使依記帳士法第35條規定取得專門職業及技術人員執業資格之原告，亦得列歸為第1類被保險人，符合全民健康保險法第10條、第11條及第19條等規範整體關聯意義下，授權按量能負擔之標準，以類型化方式計算投保金額，尚無違法律保留原則。

倘未經考試院依法考選銓定之記帳及報稅代理業務人，在可執行與經考試院依法考選銓定之記帳士完全相同之業務內容情況下，又允得不列歸為第1 類被保險人，無異係對經考試合格之記帳士為不合理之差別待遇。

是原告主張，尚不可採。

（四）全民健康保險法第20條第1項第3款，對於被保險人為專門職業及技術人員自行執業者，以其「執行業務所得」為投保金額。

惟該法未就「執行業務所得」有定義性之規範，而所得稅法第14條第1項第2類第1款規定亦使用「執行業務所得」之文字，並定義為：「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」

由於使用之文字相同，全民健康保險法所謂「執行業務所得」自得比附參照所得稅法之定義。

惟仍宜進一步探究所得稅法界定之執行業務所得，其追求之價值、目的或功能與全民健康保險法有無不同。

如法律之規範目的不同，縱係使用相同之文字，亦非不得為相異之解釋；

如法律規範之目的相同，基於法體系的統整，避免混淆誤認，就相同文字為相同解釋，始符立法者之規範意旨。

如上所述，全民健康保險法關於保險費負擔係本於量能負擔之精神設計，而量能負擔原係租稅法之重要原則，其由平等原則導出，旨在於使人民承擔相同之稅捐負擔，是以高所得者，其資產支配、運用的空間較多，承受負擔的限度較大，相應地被課予的稅額也較高；

所得較少者，則課予較低的稅額。

此一在租稅法上普遍適用之原則，亦可援用於社會保險之保費負擔上，亦即高所得者，繳納之保費額度較高；

所得較少者，保費即較低。

釋字第473、676解釋已闡明如上。

是以，全民健康保險法就作為保費基礎之「執行業務所得」之規定，與所得稅法第14條第1項第2類第1款之目的相當，均以量能為基礎，從而得為相同之解釋與認定。

參酌稅捐稽徵機關於執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據時，推計課稅所適用之稽徵機關核算102年度執行業務者收入標準、102年度執行業務者費用標準、稽徵機關核算101 年度執行業務者收入標準、101 年度執行業務者費用標準、稽徵機關核算100年度執行業務者收入標準及100年度執行業務者費用標準，均將記帳士與「記帳及報稅代理業務人」歸列按相同標準核定收入與費用，益徵被告將兩者列歸為第1 類被保險人，難謂悖於量能負擔原則。

至原告主張：對消費者而言，記帳士擁有國家考評之專業認證，消費者理應願意支付較高成本取得服務，因此，消費市場上，記帳士收取之費用與「記帳及報稅代理業務人」有間，不能相提並論云云，尚屬臆測之詞，並無實據。

況「記帳及報稅代理業務人」亦領有「記帳及報稅代理業務人登錄職業證明書」，有財政部104年7月14日台財稅字第00000000000 號函附卷可參，可為招攬、取信消費者所用。

對消費者而言，記帳及報稅代理業務人亦屬經國家「認證」之專業人員。

又記帳及報稅代理業務人須加入所屬職業公會，執業受有保障。

此外，提供服務之經驗、品質、口碑與數量等，均為自由市場中業者得各顯神通之因素，是記帳及報稅代理業務人之市場競爭能力不當然遜於記帳士。

原告此部分主張，尚不足為對原告為有利之認定。

（五）原告再引用衛生福利部101年4月9日衛署健保字第0000000000 號函，主張原處分違反上開函釋內容云云。

然查，上開函釋表示：「全民健康保險法所稱專門職業及技術人員，指依法規應經專門職業及技術人員考試及格領有證書始能執業之人員，貴會來函所提之水電技術士、美容美髮技術人員、廚師及駕駛等人員，若非參加考試院舉辦之專門職業及技術人員考試取得執業資格，則不屬於全民健康保險法所稱之專門職業及技術人員。」

係就水電技術士、美容美髮技術人員、廚師及駕駛為釋示，與記帳及報稅代理業務人無關，自不得比附援引。

又衛生福利部98年8月 17日衛署健保字第0000000000號函謂：「主旨：所報未經記帳士考試及格之記帳及報稅代理業務人，已依法辦理職業登記且未僱用有酬人員幫同工作者…。

說明：…二、查全民健康保險法施行細則第8條（按即現行全民健康保險法施行細則第11條）業針對專門職業及技術人員之適用範圍定有明文，旨揭人事參加全民健康保險當依該等規定辦理。」

被告據此於98年8月27日以健保承字第0000000000 號函知所述各分局及承保單位：「有關未經記帳士考試及格之記帳及報稅代理業務人，已依法辦理職業登記且未僱用有酬人員幫同工作者，應依法以專門職業及技術人員身分參加全民健康保險，請查照。」

本件處分，符合被告向來一貫之見解，並無前後矛盾之情。

（六）原告104年7月29日行政準備二狀檢附其101、102年度綜合所得稅各類所得資料清單，主張其無執行記帳及報稅代理業務，平日從事農作，並加入桃園縣八德市農會數年云云。

惟原告104年2月25日行政訴訟理由狀第5 頁記載：「原告雖符合記帳士法第35條之規定，經主管機關登錄於臺北國稅局記帳及報稅代理業務人名冊中，目前並持續執行相關業務」等語，表示原告確仍持續執行記帳及報稅代理業務，則原告事後翻異其詞，改稱僅從事農作，未執行記帳及報稅代理業務云云，即難逕予採信。

況如上所述，執行業務者可能未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，此時稅捐稽徵機關係按各年度之執行業務者收入及費用標準逕予核算，且記帳及報稅代理業務多採現金交易，是原告提出之101、102年度綜合所得稅各類所得資料清單，尚不足以證明其無執行記帳及報稅代理業務。

又原告於本院言詞辯論終結後，具狀檢附農地搬運車、噴霧器、鼓風器、割草機、耕耘機等照片及農業機械使用證，用以佐證確有從事農作。

惟記帳士法第35條及「記帳士法第35條規定之管理辦法」第11條規定，向國稅局申請登錄之記帳及報稅代理業務人，每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練，且應加入記帳及報稅代理業務人公會；

不再執業者，亦得自行申請註銷登錄。

倘原告確僅以務農為生，無執行記帳及報稅代理業務，自得申請註銷登錄，不僅不至發生本件全民健康保險被保險人身分認定之爭議，稅捐稽徵機關亦不至適用各年度之執行業務者收入及費用標準，逕予核定其執行業務所得。

詎原告仍每年完成24小時以上之相關專業訓練，並加入公會，耗費時間、受訓費用及公會會費等，持續登錄在臺北國稅局記帳及報稅代理業務人名冊中，其空言稱從事農作，不再執行記帳及報稅代理業務云云，尚難採信。

（本院收受原告於言詞辯論終結後提出之104年8月15日補充理由狀後，在網頁上查知原告現仍為中華民國記帳及報稅代理業務人公會全國聯合會之副理事長及社團法人台北市記帳及報稅代理業務人公會之理事長。

惟基於上述理由，已足資認定原告主張不可採，爰無再開辯論之必要，併予敘明。

）

五、綜上，被告核定原告應自102年1月1 日起歸列為全民健康保險第1類被保險人，並據以徵收102年1月至103年3 月之保險費，於法並無違誤。

原告訴請撤銷原處分1、原處分2及原處分3，均無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。

七、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 8 月 23 日
書記官 楊勝欽