臺灣臺北地方法院行政-TPDA,104,簡,156,20151229,2

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第156號
104年12月8日辯論終結
原 告 陳天鵬
訴訟代理人 李文傑律師
葉 鈞律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 周用智
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月3日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告係北埔仁愛牙醫診所負責人，100年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）537,789元，經被告所屬竹東稽徵所核定執行業務所得1,819,781元，經歸課綜合所得總額2,108,582元，應補稅額145,694元。

原告不服，經被告復查結果，以103年10月29日財北國稅法二字第0000000000號復查決定駁回，嗣提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、原告主張：原告係執業牙醫師，92年響應行政院衛生署（現改制為衛生福利部，下稱衛福部）「醫療資源缺乏地區改善方案」（下稱系爭方案），至新竹縣北埔鄉開設系爭診所並為負責醫師。

衛福部鑑於偏遠地區醫師少，民眾繳交健保費卻苦無醫師，乃提出上開改善方案，給予一定基本保障補助，彌補可得申報全民健康保險（下稱健保）醫療費用點數之不足，為志工醫師提供一定誘因，並依偏遠程度及醫療資源缺乏程度分四類地區執行計畫，原告係於第二級偏遠平地鄉（新竹縣北埔鄉）提供醫療服務，保障額度為每月180,000元，但如申報數超過保障額度，則以實際點數乘以0.78扣除後為課稅體，上開給付係執行業務之收入，且每月申報點數至少需達保障額度之30%（即每月至少應有54,000元，方符標準，避免志工醫師怠惰執行業務），申報點數不足部分，則補足至保證數額度（即從54,000元補足180,000元），使志工醫師不致因病患稀少致點數過低而蒙受損失。

由此可見，衛福部向響應系爭政策之醫師所為之給付係特殊補償性質，亦即志工醫師仍係依據可得申報健保點數請求行政院衛生署中央健康保險局（現改制為衛福部中央健康保險署，下稱健保署）按點數支付，只不過依前揭改善方案，志工醫師有最低保障點數而已，故應以健保署開立扣繳憑單記載之給付總額2,348,494元，並扣除給付總額乘以0.78後之必要成本1,831,825元，餘516,669元為課稅客體，方為公平，被告卻以該保障性給付名義上非所謂之實質醫療給付，即認為其無必要費用及成本，致志工醫生所應納之稅額，遠高出相同收入水準一般醫生所應繳納者，違反公平原則。

又財政部95年間修正執行業務者費用標準關於西醫師部分之成本與必要費用改以健保署核定之點數為基礎，已悖於被告形成之行政慣例，有違憲法之平等原則等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含複查決定)。

三、被告則以：

(一)原告獨資經營北埔仁愛牙醫診所，原告100年度列報執行業務收入2,348,494元及96,000元，必要費用及成本1,831,825元及74,880元，執行業務所得516,669元及21,120元合計537,789元。

被告因該診所未依法設帳供核，是依醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表、執行業務暨其他所得歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表等資料，核定該診所健保收入2,348,494元、一般門診收入90,000元及利息收入75元，減除健保收入必要費用582,788元（中央健康保險局核定點數747,164×0.78）及一般門診收入必要費用36,000元（90,000×40%），核定原告執行業務所得1,819,781元。

原告稱應以扣免繳憑單所得2,348,494元按規定比例計算健保收入之費用乙節，按所得稅法第14條第1項第2類規定執行業務所得，除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，係與納稅義務人取得收入之經濟活動係有客觀之直接、必要關聯者為限；

亦即執行業務所得之計算，係以客觀之淨值而非毛額為基準，而就執行業務收入減除納稅義務人為獲取收入所必須支付之成本及必要費用，作為計算納稅義務人稅捐負擔能力之基準。

自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明。

是其所謂執行業務直接必要費用，應指倘無該費用，則其業務無法執行而言。

若無該筆費用之支出，未因此而導致無法經營或執行業務之情事，即不具備直接、必要之關係（最高行政法院101年度判字第90號判決參照）。

因健保局給付費用總額不變，而依據醫生看診所消耗的醫療成本給予點數，是以，各醫療院所服務之點數經健保局核定，相當程度可代表該醫療院所之服務量，因此，財政部依各地區國稅局所報徵詢各該業同業公會意見，以健保局核定之點數，作為計算費用之標準，核定「執行業務者費用標準」，故原告就取得差額補助部分，並無實際服務量，是被告以健保局核定之點數747,164點，依財政部頒訂執行業務者費用標準規定按每點0.78元計算其成本費用，並無不合。

(二)原告另主張被告應續採94年度執行業務者費用標準以健保收入之78%為費用，卻任意改採以健保核定點數每點0.78元為費用，違反平等原則一節。

查執行業務者費用標準，係由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定，此參行為時所得稅法施行細則第13條第2項、第3項規定即明。

故執行業務者費用標準並非一成不變，可能隨各年度各項業務活動情形而為調整，故財政部每年均頒定各年度執行業務者費用標準，以供對於未備帳簿、文據之執行業務者核定其執行業務所得之用。

本件爭議係關於原告100年度執行業務收入之計算，自應適用當年度執行業務者費用標準，難認94年度執行業務者費用標準之規定可為本件之平等基礎。

(三)依據衛福部中央健康保險署（下稱健保署）「牙醫門診總額支付委員會」第4次會議討論決議，訂定「100年度全民健康保險牙醫門診總額醫療資源不足地區改善方案」(以下簡稱改善方案)相關規定，並考量牙科平均申報額度及偏鄉地區牙醫診所有運送硬體設備器材等成本的付出，遂決議通過同意各級地區皆調高40,000元，以提升牙醫師至偏鄉職業意願。

前開改善方案所訂二級牙醫醫療資源不足地區每月保障額度由原先180,000元調增至220,000元，而非220,000點，並保障每點支付金額至少1元，如申報點數超過保障額度者，以實際申報點數計算之，有健保署104年11月16日健保桃字第0000000000A號及0000000000B號函可稽，原告主張新竹縣北埔地區提高至220,000點給付，係因扣除費用的作法與健保局不同，遂提高保障額度之說法，顯有誤解等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷

(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目……。

（第3款）執行業務者……其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」

、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

、「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」

分別為所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條所明定。

又執行業務所得查核辦法第2條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」

、第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」

、第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」

核乃財政部基於所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所訂定，合乎立法意旨，且未逾越母法之授權，自得適用。

準此，所得稅法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，除第1款揭示可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，係與納稅義務人取得收入之經濟活動在客觀上有直接、必要關連者為限，亦即執行業務所得之計算，係以客觀之淨值而非毛額為基準，而就執行業務收入減除納稅義務人為獲取收入所必須支付之成本及必要費用，作為計算納稅義務人稅捐負擔能力之基準。

(二)次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。

凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」

業經司法院釋字第218號解釋闡述綦詳。

是稽徵機關核定個人綜合所得，原則上固應核實課稅，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依所得稅法第83條第1項後段規定，即得以各種間接事實的證據資料，作為認定所得額之基礎。

而復按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。

（二）掛號費收入：78%。

（三）非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20﹪。

2.醫療費用收入含藥費收入，以下列標準計算……（3）牙科：40%。」

為財政部為協助所屬稽徵機關認定執行業務者費用，依所得稅法第13條第2項規定所訂頒之認定事實基準核定100年度執行業務者費用標準。

其中關於西醫師健保收入之必要費用以健保署核定點數為計算基礎部分，參以行為時全民健康保險法第47條規定：「本保險年度醫療給付費用總額，由主管機關於年度開始6個月前擬訂其範圍，報請行政院核定。」

第50條規定：「 （第1項）保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。

（第2項）保險人應依前條分配後之醫療給付費用總額經其審查後之醫療服務總點數，核算每點費用；

並按各保險醫事服務機構經審查後之點數，核付其費用。」

第51條規定：「（第1項）醫療費用支付標準及藥價基準，由保險人及保險醫事服務機構共同擬訂，報請主管機關核定。

（第2項）前項所稱醫療費用支付標準，應以同病同酬原則，並以相對點數反應各項醫療服務之成本。

同病同酬之給付應以疾病分類標準為依據。」

可知，健保署因給付費用總額不變，係依據看診所消耗之醫療成本給予點數，是各醫療院所服務之點數經健保署核定者，相當程度可代表該醫療院所之服務量，而與醫療活動息息相關。

因此，財政部依各地區國稅局上報各該業同業公會意見，針對未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額帳簿文據之醫療院所，其健保收入之費用標準，以健保署核定之點數為基礎，係考量健保總額支付制度之特性，認為以健保署核定之服務點數較為接近各醫療院所當年度實際提供之醫療服務量，故對未設置帳簿並保存憑證之醫療院所，以健保署核定之點數作為計算費用之標準，核定執行業務者費用標準，乃具正當之聯結，且無違所得稅法意旨及法律保留原則，而該費用認定標準既對全體西醫師均一體適用，亦無違反公平原則情事，自得為財政部所屬稽徵機關所援用。

(三)原告雖主張應將保障給付列為必要費用等情。然健保署核定點數乃係以西醫師提供醫療服務為前提，該點數可適度反映其所取得健保收入對應之必要費用支出，且健保署給予偏鄉醫師上述保障給付，與計算個人之稅捐負擔能力係屬二事，該保障給付亦非屬所得稅法第4條所定之免稅所得，不符上述100年度執行業務者費用標準規定以及同法第14條第1項第2類有關得為執行業務收入減項之費用限於直接必要者之規定，有悖租稅法定、量能課稅及公平原則。

又原告質疑新竹縣北埔地區100年度是否保障額度為18萬點而非18萬元，係因被告扣除費用的作法與健保局不同，遂提高保障額度等情。

然經本院函詢衛福部中央健康保險署，查明其「100年度全民健康保險牙醫門診總額醫療資源不足地區改善方案」所訂新竹縣北埔地區每月保障額度為22萬元非22萬點，並自100年度起每月保障額度為22萬元乙節，有該署104年11月16日健保桃第0000000000A號函在卷可稽，是原告主張顯有誤解。

而本件經健保署核定原告牙醫診所100年度取得健保收入2,348,494元，係由核付點數747,164點(一般費用點數799,948點-追扣費用點數54,000點+補付費用點數1,216點)，再按醫療費用項目核定點數，以每點為1元暫付，與前開改善方案中訂定之每月保障額度220,000元相比，若未達至保障額度則會調增補付至220,000元，有全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目表(詳行救卷第12頁)及前開健保署函文可稽，是以各醫療院所服務之點數經健保局核定，相當程度可代表該醫療院所之服務量。

雖原告100年度列報執行業務收入2,348,494元及96,000元，必要費用及成本1,831,825元及74,880元，執行業務所得516,669元及21,120元合計537,789元(詳行救卷第26-28頁100年度綜合所得稅結算申報書)。

然原告診所未依法設帳供核，此為其所不爭執，觀諸醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表（詳行救卷第15-16頁）、執行業務暨其他所得歸戶清單（參閱行救卷第13-14頁）及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（詳行救卷第12頁）等資料，可認該診所健保收入2,348,494元、非健保收入即一般門診收入90,000元及利息收入75元，並經中央健康保險局核定點數為747,164點，則原告既未盡其協力義務，備具執行業務所得額之帳簿憑證供核，揆諸前揭規定及說明，被告自得依100年度執行業務者費用標準計算其必要費用，並據以核算該年度之執行業務所得，且原告就取得差額補助部分，並無實際服務量，是被告以健保局核定之點數747,164點，依財政部頒訂執行業務者費用標準規定按每點0.78元計算其成本費用，並無不合。

從而，被告依原告診所健保收入2,348,494元、一般門診收入90,000元及利息收入75元，減除健保收入必要費用582,788元（中央健康保險局核定點數747,164×0.78）及一般門診收入必要費用36,000元（90,000×40 %），核定原告執行業務所得1,819,781元，適法有據。

五、綜上，原告主張各節，尚無足採，原處分（含複查決定），尚無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 12 月 29 日
書記官 楊勝欽