臺灣臺北地方法院刑事-TPDM,97,訴,833,20090320,4

臺灣臺北地方法院刑事判決 97年度訴字第833號
公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第19856號），本院判決如下：

主 文

甲○○共同連續商業負責人、依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；

又公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，共貳罪，各處有期徒刑陸月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，均減為有期徒刑叁月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。

應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。

事 實

一、甲○○係大雄工程有限公司（設臺北市大安區○○○路○ 段30巷23號1 樓，下稱大雄公司）之負責人，乙○○（涉犯修正前商業會計法第71條第1項填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條逃漏稅捐罪部分，經臺灣士林地方法院《下稱士林地院》以96年度訴字第222 號分別判處有期徒刑1年《減為有期徒刑6月》、1年2 月《減為有期徒刑7月》，應執行有期徒刑1 年）則為碩德生化科技股份有限公司（設臺北市內湖區○○○路○段296巷5 號，下稱碩德公司）之負責人，均為商業會計法所稱之商業負責人，另丙○○（涉犯修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪部分，經士林地院以上開案件判處有期徒刑1年4月《減為有期徒刑7 月》）為丙○○會計師事務所（設址同大雄公司）之負責人，以受託辦理工商登記、記帳、申報稅捐為其業務，並受大雄公司及碩德公司之委託，辦理記帳及申報稅捐等事項，為商業會計法第71條所稱依法受託代他人處理會計事務之人員。

詎甲○○明知大雄公司自民國92年6 月間起至同年8 月間止，並無實際向碩德公司進貨之事實，竟基於逃漏稅捐之犯意，並與乙○○、丙○○基於填製不實會計憑證之概括犯意之聯絡，先由乙○○於92年6 月間，交付碩德公司之空白統一發票及發票章與丙○○，再由丙○○於92年7 月14日前之某日、時，連續開立碩德公司如附表編號㈠所示之不實統一發票2 紙，作為大雄公司之進項憑證，由丙○○據以製作大雄公司當年度6 月份之營業人銷售額與稅額申報書（401表），進而於同年7月14日向財政部臺北市國稅局大安分局（下稱北市國稅局大安分局）申報大雄公司當期營業稅，而扣抵進項稅額，以此方式逃漏營業稅新台幣（下同）6,020 元，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，甲○○、乙○○及丙○○復承前揭概括犯意之聯絡，又於同年9 月15日前之某日、時，由丙○○連續開立碩德公司如附表編號㈡所示之不實統一發票3 紙，作為大雄公司之進項憑證，再由丙○○據以製作大雄公司當年度8 月份之營業人銷售額與稅額申報書（401表），進而於同年9月15日向北市國稅局大安分局申報大雄公司當期營業稅，而扣抵進項稅額，以此方式逃漏營業稅6萬5,031元，足以生損害於稅捐稽徵機關稅捐稽徵之正確性。

二、案經臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）檢察官自動檢舉呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理 由

一、訊據被告甲○○固坦其承擔任大雄公司之負責人，並委託丙○○為大雄公司辦理記帳及申報92年6月份、8月份之營業稅等事項之事實，惟矢口否認有何上開犯行，辯稱：大雄公司所有會計資料均由伊交付丙○○製作相關報表，丙○○並曾介紹碩德公司之負責人乙○○與伊認識，大雄公司有實際與碩德公司交易，伊交付碩德公司約10幾萬元現金，統一發票由碩德公司交與丙○○，伊不曉得為何大雄公司會取得碩德公司如附表㈠、㈡所示銷售金額100多萬元之發票等語。

二、經查：㈠被告為大雄公司之實際負責人，並委託丙○○為大雄公司辦理記帳及申報稅捐事項，且丙○○曾以如附表㈠、㈡所示碩德公司統一發票，先後據以製作大雄公司92年6月份、8月份之營業人銷售額與稅額申報書（401表），分別於同年7月14日、9 月15日，向北市國稅局大安分局申報大雄公司各該期營業稅，而扣抵如附表㈠、㈡所示之進項稅額等情，為被告自承無訛，且為證人丙○○於檢察官偵訊及本院審理時之陳述相符，復有碩德公司專案申請調檔統一發票查核名冊（銷項以銷售人按買受人列印）、專案申請調檔統一發票查核清單（銷項）各1紙及北市國稅局大安分局97年5月27日財北國稅大安營業字第0970001198號函所附碩德公司92年6月、8月營業人銷售額及稅額申報書（401 表）、進銷項憑證明係資料表（進項憑證）各1紙在卷可按，堪信屬實。

㈡碩德公司係以經營藥品、保健食品之買賣、批發為主要業務，向來與醫療、藥品、保健食品等相關產業之廠商往來，自92年臺灣地區爆發SARS疾病流行後，碩德公司因業務量急遽萎縮，乙○○為爭取國外資金援助，遂將碩德公司空白統一發票及發票章交付丙○○，由丙○○在碩德公司無實際交易之情況下，以虛開發票之方式製造該公司經營業績之假象，碩德公司則另行支付虛增營業額之千分之1至千分之1.5金額之款項與丙○○作為報酬，碩德公司與大雄公司並無交易關係一情，業據證人乙○○於本院審理時結證綦詳。

衡諸大雄公司係以起重工程、配管工程、冷作工程、電焊工程、機械安裝工程、測量工程為其主要經營項目，此有大雄公司登記案卷在卷可按，按常理與經營藥品、保健食品之買賣、批發業務之碩德公司應無正常之商業往來，是證人乙○○上開陳述碩德公司實際上並未與大雄公司交易等語，應堪採信。

從而，被告辯稱丙○○曾介紹碩德公司之負責人乙○○與伊認識，大雄公司有實際與碩德公司交易，伊交付碩德公司約10幾萬元現金等語，顯不可採。

㈢證人丙○○於本院審理時證雖證稱伊有介紹大雄公司與碩德公司進行交易，並由碩德公司開立統一發票交付被告後，由伊製作401 表交付被告過目後進行繳稅，伊無幫碩德公司開立統一發票給大雄公司等語。

然其陳述不僅與證人乙○○前開陳述迥異，且依其於本院審理時復稱大雄公司與碩德公司有一半是真交易、一半是假的，只是發票上金額大於實際交易金額等語，顯見丙○○持有碩德公司之空白統一發票及發票章，為製造碩德公司經營業績之假象，而有虛開碩德公司統一發票之情事無疑。

再參酌被告並不否認大雄公司所有會計資料均委託丙○○處理一節，而丙○○因虛開碩德公司統一發票而幫助其他營業人逃漏營業稅，涉犯修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌，經士林地檢署檢察官以95年度偵字第6368號提起公訴，於該案審理中，證人丙○○業已坦承其係為碩德公司之記帳之業者，為虛增碩德公司之業績，由證人乙○○交付碩德公司空白統一發票及發票章後，而虛偽開立碩德公司之統一發票幫助含大雄公司在內之13家營業人逃漏稅捐犯行，有士林地院96年度訴字第222號刑事判決1 紙在卷可稽，是證人丙○○於本院審理時所為前揭陳述，委不足採。

㈣綜上所述，被告應係透過丙○○虛開碩德公司如附表㈠、㈡所示之不實統一發票，再由丙○○先後據以製作大德公司92年6月份、8月份之營業人銷售額及稅額申報書（401 表）後，進而分別於同年7月14日、9月15日，向北市國稅局大安分局申報大雄公司各該期營業稅，扣抵如附表㈠、㈡所示進項稅額，以此方式逃漏營業稅甚明，故本件事證明確，被告犯嫌洵堪認定。

三、被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並自95年7 月1日起施行，其中刪除第56條關於連續犯之規定，並修正第2條、第28條、第31條第1項、第41條、第51條之規定。

按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文，此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。

經查：㈠刑法第28條關於共同正犯之規定，原規定：「2 人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」嗣修正為：「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。

另刑法第31條第2項關於純正身分犯之規定，將原規定「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」

修正為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。

但得減輕其刑。」

其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；

而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正（最高法院96年度台上字第934 號判決意旨參照），惟參照修正理由之說明，本件被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法第28條並無較有利於被告。

至修正後刑法第31條第1項增訂後段「但得減輕其刑」之規定，自以修正後之規定較有利於被告。

㈡刑法56條連續犯之規定，已於94年1月7日修正刪除，並於95年7月1日施行。

是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。

此刪除顯已影響行為人刑罰之法律效果，比較新、舊法結果，自應以被告行為時之法律即舊法論以連續犯對被告較為有利。

㈢綜上，就上開條文修正前、後有關之一切情形綜其全部之結果而為比較後，適用修正前之規定，較有利於被告，是依前開說明，自應適用被告行為時之法律處斷。

四、又被告行為後，商業會計法已於95年5 月24日修正公布，並自公布日起施行，修正前商業會計法第71條第1款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

……」而修正後商業會計法第71條第1款則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

……」，是被告犯後法律已有變更，比較新舊法之結果，以舊法有利於被告，依修正後刑法第2條第1項前段之規定，應適用被告行為時之商業會計法第71條第1款處罰。

五、按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年台非字第389號判決參照）。

又按商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第71條第1款之罪（最高法院85年度臺上字第3145號判決參照）。

而乙○○係碩德公司之負責人，為公司法所規定之公司負責人，並為商業會計法所規定之商業負責人，另丙○○為丙○○會計事務所負責人，以受託辦理工商登記、記帳、申報稅捐為業務，於本件係為大雄公司及碩德公司辦理記帳、申報營業稅等業務，為商業會計法第71條第1款所稱依法受託代他人處理會計事務之人員。

是核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，以及稅捐稽徵法第47條第1款適用同法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。

被告雖非碩德公司之負責人，亦非依法受託代他人處理會計事務之人員，而為無身分之人，然關於本件虛開碩德公司如附表㈠、㈡所示不實統一發票之部分，其與乙○○、丙○○間，既有犯意之聯絡及行為之分擔，依修正前刑法第31條第1項之規定，仍應以共犯論。

另被告多次填製不實會計憑證之犯行，時間緊接，犯罪方法均相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。

再按稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，故於此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質（最高法院81年5 月19日81 年度第3次刑事庭會議決議、85年度台上字第6196號判決參照），亦即負責人就此罪名應負之刑責係於公司有違反同法第41條之行為時，所課予之責任轉嫁而來，其本身並無犯意可言，故該稅捐稽徵法之轉嫁罰應無成立連續犯及共犯之餘地，是被告以如附表㈠、㈡所示不實之碩德公司統一發票，透過丙○○先後據以製作大德公司92年6月份、8月份之營業人銷售額及稅額申報書（401表），進而分別於同年7月14日、9 月15日，向北市國稅局大安分局申報大雄公司各該期營業稅，扣抵如附表㈠、㈡所示之進項稅額，其先後2 次逃漏大雄公司營業稅之犯行，既無成立連續犯之可言，揆諸前揭說明，應予分論併罰。

從而，被告所犯連續填製不實會計憑證及先後2 次以不正當方法逃漏稅捐等犯行，應予分論併罰。

六、爰審酌被告上揭犯行業已妨害稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，其取得碩德公司虛開統一發票之數量僅5 紙，其逃漏稅捐之金額非鉅，惟仍否認犯行，犯後態度不佳，再參酌其犯罪之動機、目的、手段、品行、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。

七、按修正前刑法第41條第1項原規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下刑之罪，而受6 月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」嗣95年7月1 日修正施行後之規定則刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者」之要件，將易科罰金之折算標準，由原配合罰金罰鍰提高標準條例第2條規定（已於95年7月1日刪除）之銀元1百元至銀元3百元折算1 日，提高為新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日。

經比較上開法律變更之情形，以修正前之規定對於被告較為有利，依修正後刑法第2條第1項後段之規定，應適用修正前之規定，諭知易科罰金之折算標準。

八、被告行為時之刑法第51條第5款規定：「數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。

但不得逾20年。」

惟修正後該款則規定：「數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。

但不得逾30年。」

就本件所定應執行之刑，不論依修正前或修正後之刑法第51條第5款，均未逾最高刑度，對被告而言並無有利或不利之情形，應逕依修正後刑法第2條第1項之規定，適用修正前刑法第51條第5款，定其應執行之刑。

又95年7月1 日修正施行前刑法第41條第2項規定：「併合處罰之數罪，均有前項（即得易科罰金）之情形，其應執行之刑逾6 月者，亦同。」

，而刑法施行法增訂第3條之1第3項規定：「於94年1月7 日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之1 罪，且該數罪均符合第41條第1項得易科罰金之規定者，適用90年1月4 日修正之刑法第41條第2項規定。」

則被告所犯上開各罪，既均於95年7 月1日前為之，且均符合修正前刑法第41條第1項得易科罰金規定，故本件應執行之刑雖逾6 月，應依修正前刑法第41條第2項之規定，仍得易科罰金。

再被告之犯罪時間係在96年4月24日之前，符合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之減刑條件，爰依同條例第2條第1項第3款、第7條之規定，減其宣告刑2分之1，並依同條例第9條，諭知減刑後易科罰金之折算標準，且定其應執行之刑。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段，修正前刑法第28條、第31條第1項、第56條、第41條第1項前段、第2項、第51條第5款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。

本案經檢察官郭昭吟到庭執行職務

中 華 民 國 98 年 3 月 20 日
刑事第十八庭 審判長法 官 胡宗淦
法 官 林芳華
法 官 彭慶文
上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；
其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳怡君
中 華 民 國 98 年 3 月 20 日
參考法條：
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條
（法人或非法人團體負責人之刑責）
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
附表㈠
┌──┬────┬──────┬──────┬──────┐
│編號│開立日期│統一發票號碼│  銷售金額  │  營業稅額  │
├──┼────┼──────┼──────┼──────┤
│ 1  │92年6月 │TW00000000  │5萬8,600元  │2,930元     │
├──┼────┼──────┼──────┼──────┤
│ 2  │92年6月 │TW00000000  │6萬1,800元  │3,090元     │
├──┴────┴──────┴──────┴──────┤
│合計逃漏營業稅額：6,020元                               │
└────────────────────────────┘
附表㈡
┌──┬────┬──────┬──────┬──────┐
│編號│開立日期│統一發票號碼│  銷售金額  │  營業稅額  │
├──┼────┼──────┼──────┼──────┤
│ 3  │92年7月 │UW00000000  │ 42萬8,166  │ 2萬1,408元 │
├──┼────┼──────┼──────┼──────┤
│ 4  │92年8月 │UW00000000  │ 45萬7,253  │ 2萬2,863元 │
├──┼────┼──────┼──────┼──────┤
│ 5  │92年8月 │UW00000000  │ 41萬5,209元│ 2萬0,760元 │
├──┴────┴──────┴──────┴──────┤
│合計逃漏營業稅額：6萬5,031元                            │
└────────────────────────────┘