臺灣高等法院刑事-TPHM,103,上訴,468,20140520,1

臺灣高等法院刑事判決 103年度上訴字第468號
上 訴 人 臺灣新北地方法院檢察署檢察官
被 告 邱治群
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院102年度重訴字第12號，中華民國103年1月6日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署102年度偵緝字第332號），提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決撤銷，發回臺灣新北地方法院。

理 由

一、本件公訴意旨略以：被告邱治群意圖幫助他人逃漏稅捐，基於概括之犯意，明知並無實際營運情事，仍囑託不知情之林家宏、熊華忠等人（業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官另以九十六年偵緝字第一四一三、二五一七號為不起訴處分確定在案）充任「芳宜國際有限公司」（下稱「芳宜公司」）之登記（俗稱人頭）負責人（該公司：①於九十二年四月九日由臺北市政府核准設立、統一編號：八０一七九四四二、設址臺北市○○區○○路○○號一樓、登記負責人為王國城。

②同年七月七日由臺北市政府核准變更登記，登記負責人變更為林家宏，遷址臺北市○○區○○○路○段○○號二十二樓之十。

③九十三年二月十一日由經濟部中部辦公室核准變更登記，遷址臺北縣板橋市（現已改制為新北市○○區○○○路○段○○○號十七樓，再於九十三年二月十七日向當時之臺北縣政府（現已改制為新北市政府）聲請准以營利事業變更登記並核發營利事業登記證，續於同年三月十九日向財政部臺灣省北區國稅局台北縣分局申請核准使用統一發票。

④九十三年八月十日由經濟部中部辦公室核准變更登記，登記負責人變更為熊華忠。

⑤九十四年一月一日經財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局通知為擅自歇業之公司），即由邱治群本人以實際商業負責人之身分率以「虛進虛出」（即並無進貨事實，卻取得諸如佳木斯公司等其他公司、行號所開立之統一發票《此類統一發票以下簡稱甲種發票，該等發票所含之營業稅額，就「芳宜公司」而言，即所謂之進項稅額》，供作「芳宜公司」之進項憑證，據以扣抵「芳宜公司」當期應納之營業稅額（即銷項稅額減進項稅額後之餘額）；

亦無銷貨事實，卻開立統一發票《此類統一發票以下簡稱乙種發票，該等發票所含之營業稅額，就「芳宜公司」而言，即所謂之銷項稅額》交與諸如佛光華藏文物社等其他公司、行號，供作該等其他公司、行號之進項憑證，俾幫助其他公司、行號，扣抵渠等當期應納之營業稅額）等不正當方法，自九十二年七月起至九十三年十月底止，分別為下列犯行：㈠明知並無銷售事實，仍連續虛偽開立其實際掌控之「芳宜公司」之銷貨統一發票（即前揭所簡稱之乙種發票）至少有二百二十六張以上（銷售額計達新臺幣《下同》至少六千零五十七萬五千九百十五元以上，營業稅額合計三百零二萬八千八百零三元以上），分別交與佛光華藏文物社、善緣坊、三和金馬有限公司、晶品珠寶坊、佳伶服飾行、文賀有限公司、南良實業股份有限公司、彌勒皇教文化事業股份有限公司台中分公司、正峰有限公司、金韋利國際有限公司、保羅來富國際有限公司、歐岳有限公司等至少50家公司行號，充作該等公司各該期營業稅之進項憑證，藉此幫助該等公司得以提出申報扣抵、短漏各該期應納營業稅額達二百九十六萬六千七百六十八元以上（詳如財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告所附具所提供「九十五年三月二十一日製表之：專案申請調檔統一發票查核名冊《銷項以銷售人按買受人列印》」第一至四頁所載以及「專案申請調檔統一發票查核清單」第一至一三頁所載）。

㈡明知並無進貨事實，仍連續自佳木斯企業有限公司、俊明交通有限公司、三悅國際有限公司、上春國際有限公司、大豐國際事業有限公司、原宿國際貿易有限公司、文琪有限公司、荃鑫有限公司、和鍵實業有限公司、盈和國際有限公司等至少十六家公司，取得渠等公司所開立至少一百二十張以上（進項銷售額合計至少六千九百六十四萬四千三百四十六元、抵扣營業稅三百四十八萬二千三百四十六元以上）之不實統一發票（即前揭所簡稱之甲種發票），充作芳宜公司各該期營業稅之進項憑證，幫助芳宜公司得以扣抵、短漏各該期應納營業稅額，至少三百四十八萬二千三百四十六元以上（詳如財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告所附具所提供「九十五年七月十一日製表之：營業人進銷項交易對象彙加明細表《進項來源》第一至四頁」）。

㈢據此，堪知其上揭諸行，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅課徵之正確性及公平性。

故認被告邱治群涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書與違反稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐、同法第四十三條第一項規定之幫助納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐及違反商業會記法第七十一條第一款、第五款等罪嫌，且被告先後多次之行為，時間緊接，所犯各構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前之刑法第五十六條連續犯規定論以一罪，又認被告所犯上開各罪間，有方法、結果之牽連關係，為牽連犯，應請從一重處斷等語。

二、原判決意旨略以：㈠被告邱治群先後①於九十三年三月間起，受擔任隱山有限公司（下稱「隱山公司」，設臺北市○○區○○○路○段○○○○○號三樓）負責人之劉彥邵（所涉違反商業會計法部分，業經檢察官不起訴處分確定）委託，負責掌理「隱山公司」之財務及會計事務，並負有對外開立統一發票之責，而為受「隱山公司」委託處理會計事務之人員。

然為擴大「隱山公司」之營業額，以方便將來貸款，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知「隱山公司」與附表一所示之公司行號並無進貨、銷貨之實際交易事實，自九十四年一月一日起至九十五年六月三十日止，開立不實如附表一所示之「隱山公司」統一發票三百零九紙，金額共計六千九百四十五萬六千一百九十四元，交付如附表一所示之營業人等充當進貨憑證使用。

附表一所示之各該公司行號於取得虛開之發票後並持之申報扣抵銷項稅額，因而逃漏稅捐共計三百四十一萬餘元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。

②復為求設立虛設行號（即空頭公司），以便開立不實發票予其他營利事業，幫助該等營利事業逃漏營業稅，進而從中牟利，乃又承前開①所示之同一概括犯意，委託從事代客辦理工商登記及記帳業務之陳登子虛設金豐華國際有限公司（下稱「金豐華公司」，址設臺北市○○區○○街○○○號），並委託陳登子負責處理「金豐華公司」會計事務，陳登子因而為商業會計法第七十一條第一款所稱依法受託代他人處理會計事務之人員。

被告邱治群為設立「金豐華公司」，乃委請友人潘信義代為尋找人頭，以供擔任「金豐華公司」之人頭負責人。

潘信義明知被告邱治群及陳登子等人設立空頭公司係為填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之目的，仍共同基於填載不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，將由不詳處所購買所得之劉文明證件（劉文明所涉違反商業會計法部分，業經檢察官不起訴處分）交予被告邱治群、陳登子以供辦理設立「金豐華公司」之用。

陳登子於完成「金豐華公司」設立登記並請領取得「金豐華公司」之空白發票後，乃得被告邱治群同意，即對外販售與欲逃漏稅捐牟取不法利益而有犯意聯絡之周立憲，周立憲乃自九十二年三月至六月間，將「金豐華公司」之空白發票開立予與金豐華公司無實際交易往來之如附表三所示廠商，而幫助附表三所示廠商逃漏稅捐共計七萬四千六百六十六元，足生損害於「金豐華公司」及稅捐稽徵機關稅捐稽徵之正確性。

③又基於上開違反商業會計法、幫助逃漏稅捐之犯意，自九十五年七月一日起至同年十二月底止（修正刑法施行後），另開立不實之「隱山公司」統一發票七十七紙，金額共計一千九百八十七萬三千四百八十五元，交付如附表二所示之營業人等充當進貨憑證使用。

附表二所示之公司於取得虛開之發票後並持之申報扣抵銷項稅額，而幫助他人逃漏營業稅共計九十九萬三千六百七十九元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，業經臺灣士林地方法院檢察署檢察官以一０二年度偵緝字第一六０號提起公訴及以一０二年度偵緝字第一五九號移送併辦，由臺灣士林地方法院於一０二年七月十二日以一０二年度簡字第一一九號認被告邱治群共同連續依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑六月，如易科罰金以銀元三百元即新臺幣九百元折算一日，減為有期徒刑三月，如易科罰金以銀元三百元即新臺幣九百元折算一日；

又依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實之事項，而填製會計憑證，共三罪，各處有期徒刑二月，如易科罰金各以新臺幣一千元折算一日，各減為有期徒刑一月，如易科罰金各以新臺幣一千元折算一日。

應執行有期徒刑五月，如易科罰金，以銀元三百元即新臺幣九百元折算壹日，而於一０二年七月十二日確定（下稱前案）等情，業經本院調取上開案件之刑事判決書、臺灣高等法院被告前案紀錄表各一份在卷足憑，此部分事實應堪認定。

㈡經核本案公訴意旨所指被告邱治群行使業務上登載不實文書與違反稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐、同法第四十三條第一項規定之幫助納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐及違反商業會計法第七十一條第一款、第五款等罪之犯罪事實，與前案臺灣士林地方法院檢察署檢察官所據以起訴之犯罪事實相較，本案犯罪時間為九十二年七月起至九十三年十月底止，而前案犯罪時間為九十四年一月一日起至九十五年六月三十日止，顯見二案犯罪時間緊接，且手法相同，所犯均係構成要件相同之罪，其行為態樣、手段及方法，與前案確定判決實確屬雷同，而幫助逃漏稅捐之「善緣坊」、「晶品珠寶坊」及「彌勒皇教文化事業股份有限公司」等公司行號亦相同，是以，本案犯罪事實，與前揭臺灣士林地方法院一０二年簡字第一一九號判決確定之犯罪事實，具有連續犯、牽連犯之裁判上一罪關係，屬同一案件。

又佐以被告邱治群自九十年間起至九十五年十二月間止，共同虛設捷洲國際有限公司等公司行號，並以不實交易發票虛列該等公司進項金額，藉以抵扣稅額，逃漏應繳稅額；

另販售該等公司不實交易銷項發票，協助其他營業人充做進項交易憑證，藉以抵扣稅額，幫助營業人逃漏應繳稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅課徵之正確性及公平性之犯罪事實部分，業經臺灣士林地方法院於以一０二年度簡字第一一九號判決確定在案，而本件被告所涉行使業務登載不實文書、違反稅捐稽徵法及商業會計法等犯行，與前案有同一事實及修正前刑法連續犯、修正後刑法接續犯之關係，應為前案確定判決效力所及，依首揭說明，自不得再行追訴，亦經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以一０二年度偵緝字第一一０三、一一０四、一一０五、一一０六、一一０七、一一０八、一一一０及一一一二號為不起訴處分確定。

從而，檢察官就與被告前案確定判決為同一之犯罪事實，於前案判決確定之後，再向本院重行起訴，而有案件曾經判決確定之情形，揆諸前揭說明，爰不經言詞辯論，逕為諭知免訴之判決。

三、檢察官上訴意旨略以：本案起訴書犯罪事實一、㈡部分，認被告涉違反稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐及違反商業會計法第七十一條第五款等罪嫌，而芳宜公司始為捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐罪之犯罪主體，被告既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，其代替公司受徒刑之處罰之部分自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係，原審判決就起訴書犯罪事實一、㈡部分以與前案臺灣士林地方法院一０二年簡字第一一九號判決確定之犯罪事實，具有連續犯、牽連犯之裁判上一罪關係，屬同一案件之見解，其適用法律自有違誤。

是原審判決適用法律有上述之違法，自難認原判決妥適，請撤銷原判決，另為適當之判決。

四、按被告行為後，刑法於九十四年二月二日修正公布，九十五年七月一日生效施行，修正後刑法第二條第一項「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。

但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」規定，係規範行為後法律變更所生新、舊法律比較適用之準據法，於刑法修正施行後，自應適用該修正後之第二條第一項之規定，為「從舊、從輕」之適用。

而稅捐稽徵法第四十七條於九十八年五月二十七日修正，增訂關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準，是於該規定修正施行前之行為，稅捐稽徵法處罰之對象乃限於「公司法規定之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人」，如非屬前開範圍之人，即不能令負刑責，是依九十八年五月二十七日修正前之稅捐稽徵法規定，並未將「公司實際負責人」列為處罰範圍。

又按九十五年五月二十四日修正公布前、後之商業會計法第七十一條，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。

按修正前商業會計法第四條規定「本法所稱商業負責人依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。」

（九十五年五月二十四日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」

），而公司法第八條規定之公司負責人亦不包含所謂「實際負責人」在內，（最高法院九十五年度台上字第七四一號、九十七年度台上字第二０四四號判決意旨參照）。

五、經查：㈠被告邱治群所犯前案即臺灣士林地方法院一０二年度簡字第一一九號刑事簡易判決認定之犯罪事實，係①於九十三年三月間，為受「隱山公司」委託處理會計事務之人員，自九十四年一月一日起至九十五年六月三十日止，開立不實之「隱山公司」統一發票交付其他營業人充當進貨憑證使用，各該公司行號於取得虛開之發票後並持之申報扣抵銷項稅額，因而幫助其他營業人逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。

②委請友人潘信義代為尋找人頭，使用由不詳處所購買所得之劉文明證件登記為人頭負責人，委託從事代客辦理工商登記及記帳業務之陳登子虛設「金豐華公司」，並由陳登子負責處理「金豐華公司」會計事務，對外販售與欲逃漏稅捐牟取不法利益而有犯意聯絡之周立憲，周立憲乃自九十二年三月至六月間，將「金豐華公司」之空白發票開立予與金豐華公司無實際交易往來之其他營業人，而幫助其他營業人逃漏稅捐，足生損害於「金豐華公司」及稅捐稽徵機關稅捐稽徵之正確性。

③又自九十五年七月一日起至同年十二月底止（修正刑法施行後），另開立不實之「隱山公司」統一發票，交付如其他營業人等充當進貨憑證使用。

各該公司於取得虛開之發票後並持之申報扣抵銷項稅額，而幫助其他營業人逃漏營業稅等犯行，被告均係「受託代他人處理會計事務之人員」，而自為或與他人共同填製不實會計憑證，及幫助他人逃漏稅捐，而違反修正前商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項，而二罪間，有修正前刑法第五十五條後段之牽連犯關係，從一重之依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項，而填製會計憑證罪論處。

㈡然被告所涉本案，依公訴意旨所指，被告係囑託不知情之林家宏、熊華忠等人充任芳宜公司之登記（人頭）負責人，而認被告為芳宜公司「實際負責人」，惟揆諸前開說明，被告於行為時（九十二年七月起至九十三年十月底止）之修正前稅捐稽徵法第四十七條、商業會計法第七十一條之規範對象尚未包含公司實際負責人在內，被告是否具備前揭規定之身分及特定關係？被告有無其他主辦、經辦或受託代他人處理財務、會計事務之情事？均影響被告是否成罪之認定，原審未予詳酌，即有未洽。

另依公訴意旨之犯罪事實一、㈡所指，被告縱有收受其他營業人所提供之不實統一發票，充作芳宜公司各期營業之進項憑證，以幫助芳宜公司逃漏稅之用，然填製不實會計憑證者係其他營業人，並非被告所為，而與被告所犯前案之依法受託代他人處理會計事務，填製不實會計憑證，交付其他營業人充當進貨憑證使用，而幫助其他營業人逃漏營業稅之犯罪態樣恐有不同，二者間是否具有修正前刑法之連續犯、牽連犯等裁判上一罪關係，亦非無疑義，原審逕認本案公訴意旨所指犯行與前案時間緊接、手法相同、所犯構成要件相同、行為態樣、手段、方法與前案雷同，認前後二案屬同一案件，而諭知免訴判決，尚嫌率斷，難認妥適。

檢察官以被告為公司負責人，非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪主體，而係依同法第四十七條第一款規定，代替公司受徒刑之處罰，而與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，非屬同一案件等語提起上訴，指摘原判決不當，雖無理由，然原判決既有前揭可議之處，於法要屬無可維持，自應由本院將原判決撤銷，發回原審法院更為適法之裁判，並不經言詞辯論為之。

六、據上論斷，依刑事訴訟法第三百六十九條第一項但書、第三百七十二條，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 5 月 20 日
刑事第二十四庭審判長法 官 蔡聰明
法 官 陳憲裕
法 官 吳麗英
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 呂懿庭
中 華 民 國 103 年 5 月 20 日