臺灣高等法院刑事-TPHM,90,上訴,1312,20010524,1

臺灣高等法院刑事判決 九十年度上訴字第一三一二號
上 訴 人
即 被 告 丙○○○
右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院八十九年度訴字第一一一八號，中華民國九十年二月二十二日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十九年度偵字第一三О號）提起上訴，本院判決如左：

主 文

原判決撤銷。

丙○○○商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。

又公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。

又商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。

應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。

事 實

一、丙○○○係設址於桃園縣龜山鄉兔坑村大湖頂三一號「緒旺工業有限公司」（下稱緒旺公司）之負責人，係商業登記法規定之商業負責人，亦為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人，明知甲○○於民國八十四年一月至八十四年十二月間，並未在緒旺公司工作領薪，竟未得甲○○同意，於八十五年間某日，提供其年籍資料予不知情之成年會計師，委由不知情之成年會計師，於其業務上所掌管製作屬商業會計憑證之八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）上，虛偽登載甲○○於八十四年一月至同年十二月在緒旺公司領得薪資新台幣（下同）六十五萬元，寄交甲○○。

後又據以填製該公司八十四年度營利事業所得結算申報書，將該不實之六十五萬元列為緒旺公司營業成本，因緒旺公司無需繳納八十四年度營利事業所得稅，並未致生逃漏八十四年度營利事業所得稅結果。

又明知甲○○於八十五年一月至十二月間、甲○○之妻乙○○於八十五年一月至十二月間，並未在緒旺公司工作領薪，竟未得甲○○、乙○○同意，於八十六年間某日，提供渠二人年籍資料予不知情之成年會計師，委由不知情之成年會計師，於其業務上所掌管製作屬商業會計憑證之八十五年度扣繳憑單各一份，虛偽登載該二人於八十五年一月至同年十二月在緒旺公司各領得薪資八十五萬元、二十四萬元，寄交甲○○等二人。

後又據以填製該公司八十五年度營利事業所得申報書，將該不實之一百零九萬元列為緒旺公司營業成本。

復於八十六年間某日，持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報緒旺公司八十五年度之營利事業所得稅，以此不正當之方法逃漏八十五年度營利事業所得稅二十七萬四千六百九十三元（起訴書未記載所逃漏之稅額），足以生損害於甲○○、乙○○及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。

二、案經被害人甲○○訴請台灣板橋地方法院檢察署函請台灣高等法院檢察署核准移轉台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理 由

一、訊據被告丙○○○雖坦承未得甲○○、乙○○同意，於其業務上所掌管製作之扣繳憑單，虛偽登載該二人在緒旺公司領得薪資，據以填製該公司八十五年度或八十六年度營利事業所得申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報緒旺公司營利事業所得稅。

惟辯稱：甲○○與我共同投資冠鈞企業公司，在該公司中負責機器操作工作並領有薪資，嗣因冠鈞企業公司未正式設立，甲○○投資之支票亦未兌現，伊才於八十四年、八十五年間，以甲○○、乙○○之名義在緒旺公司申報薪資云云。

然查右揭事實，業據被害人甲○○於偵、審中所指述之情節相符，並有財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書八四年度申報核定、八五年度申報核定（見八十八年度偵字第一七六六七號卷第十四、十五頁）各一紙、各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（見八十九年度偵緝字第一三０號卷第四三頁）二紙在卷可證，又被告虛列甲○○八十五年度之薪資所得為八十五萬元、乙○○八十五年度之薪資所得二十四萬元，溢列部分合計為一百零九萬元，經原審向財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局函查結果，依同一計算方式，被告所逃漏之營業事業所得稅應為二十七萬四千六百九十三元【原核定課稅所得額４８７７３加匿漏所得額0000000乘以百分之二十五（稅率）減累進差額１００００〕２等於２７４６９３元，此有該局函稿暨計算公式等在卷可稽，復有緒旺公司桃園縣政府營利事業登記證、經濟部公司執照、公司變更登記事項卡、各一份在卷足憑，本件事證已臻明確，被告所辯甲○○與伊共同投資冠鈞企業公司，在該公司中負責機器操作工作並領有薪資，因冠鈞公司未正式設立，甲○○投資之支票亦未兌現，伊才於八十四年、八十五年間，以甲○○、乙○○之名義在緒旺公司申報薪資云云，縱然屬實，惟甲○○與被告共同投資之公司係七十二年至七十四年間冠鈞企業公司之事，縱甲○○未交付投資款，亦與被告事後成立之緒旺公司無涉，且與乙○○並不相干，應依相關之法律程序解決，自不得以民事糾葛而與本案相互混洧，是被告所辯仍不能為其有利之認定，其犯行堪以認定。

二、按扣繳憑單係屬商業會計法第十五條、第十六條所定之內部原始商業會計憑證，經濟部經（八六）商字第八六二一０八０五號函釋甚明。

本件被告為緒旺公司負責人，為營利事業負責人，而緒旺公司係稅捐稽徵法上之納稅義務人，業據被告自承在卷，自屬商業會計法第四條所稱之商業負責人，並為從事業務之人。

被告委由不知情之成年會計師製作不實之商業會計憑證即甲○○「八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」以及甲○○、乙○○「八十五年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並據以分別填寫該公司八十四及八十五年度營利事業所得稅結算申報書，再持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報，使緒旺公司因而逃漏八十五年度營利事業所得稅二十七萬四千六百九十三元，自足以生損害於甲○○、乙○○等二人及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性，核被告丙○○○所為，其於八十五年間虛報八十四年度營利事業所得部分，係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪。

其於八十六年間虛報八十五年度營利事業所得部分，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐罪及商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪。

所犯二次填製不實會計憑證罪，因時間相隔一年，顯係另行起意，應與所犯稅捐稽徵法部分三罪分論併罰。

公訴人於起訴書內所犯法條雖漏引商業會計法第七十一條第一款，惟於起訴事實內已論及被告制作不實之扣繳憑單之會計憑證之所為，此部分亦在起訴範圍內，亦應予以審理。

又被告明知不實之事項，而填製不實之扣繳暨免扣繳憑單之會計憑證之所為，因商業會計法第七十一條第一款以明知不實之事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十五年度臺上字第三一四五號、八十六年度臺上字第三四六三號、八十七年度台上字第十一號判決參照）。

又公訴人未就被告製作不實之乙○○八十五年度扣繳憑單、及填載於申報書並逃漏稅捐部分起訴，惟該部分與已起訴部分或有實質上一罪關係，為起訴效力所及，本院自得併為審判。

被告丙○○○利用不知情之會計師製作上開不實扣繳憑單之商業會計憑證，及於營利事業所得稅結算申報書上登載不實，持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報而逃漏營利事業所得稅之行為，為間接正犯。

再按刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。

公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，尚非業務上行為，從而公訴人認被告在所制作之營利事業所得稅結算申報書上，將不實之薪資金額列為公司營業成本，並持向稅捐機關報稅之所為，另涉有行使業務上登載不實文書罪嫌云云，容有誤會。

復查公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，公司負責人並非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已；

而刑法第五十五條所謂之牽連犯必須同一人格主體二個以上之行為，有方法結果之關係者，始足構成；

是公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬公司負責人本身之行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。

是被告所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條及商業會計法第七十一條第一款二罪間，自應分論併罰。

又本件被告所犯係最重本刑為五年以下有期徒刑以下之罪，因被告行為後刑法第四十一條已於九十年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行，由原來犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下徒刑或拘役之宣告得易科罰金之要件，修改為犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下徒刑或拘役之宣告得易科罰金之要件，比較新舊法，應以新法有利於被告，自應依刑法第二條第一項前段規定，適用裁判時前開修正之刑法第四十一條規定，諭知易科罰金之折算標準。

三、公訴意旨另以上開虛偽登載甲○○於八十四年一月至同年十二月在緒旺公司領得薪資六十五萬元，寄交甲○○。

後又據以填製該公司八十四年度營利事業所得申報書，將該不實之六十五萬元列為緒旺公司成本，並又據以填製該公司八十四年度營利事業所得申報書，將該不實之六十五萬元列為緒旺公司成本，復持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報緒旺公司八十四年度之營利事業所得稅，因認被告此部分所為，另涉有違反稅捐稽徵法第四十一條之以詐術逃漏稅捐罪嫌云云。

按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。

訊據被告堅決否認此部分犯行，且緒旺公司即使虛列上開金額亦無需繳納八十四年度營利事業所得稅，有前開財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局函稿在卷可稽。

按稅捐稽徵法第四十一條之處罰，以行為人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐時，有產生逃漏稅捐之結果，即結果犯，為其要件之一，此觀諸該條規定即明，則被告此部分所為，自不生逃漏緒旺公司八十四年度營利事業所得稅之結果，是揆諸上述，自與稅捐稽徵法第四十一條所規定構成要件不符，至為灼然。

此外，復查無其他積極事證足資證明被告上開所為，確有逃漏緒旺公司八十四年度營利事業所得稅之結果，自屬不能證明被告此部分之犯罪，惟因被告此部分犯行與上開論罪科刑部分間，依公訴人所述係屬牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。

四、原審認被告丙○○○罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，公司負責人並非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已；

而刑法第五十五條所謂之牽連犯必須同一人格主體二個以上之行為，有方法結果之關係者，始足構成；

是公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬公司負責人本身之行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。

是被告所犯一次違反稅捐稽徵法第四十一條之罪及二次違反商業會計法第七十一條第一款之罪間，應予分論併罰。

原審認被告丙○○○先後填製不實會計憑證，時間尚屬相近，所犯又均係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意為之，應各依連續犯規定以一罪論及認被告所犯逃漏稅捐罪及填製不實會計憑證罪，有方法結果之牽連關係，應從一重以商業會計法第七十一條第一款之罪處斷，容有未洽。

又按刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。

公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，尚非業務上行為，從而原判決認被告在所制作之營利事業所得稅結算申報書上，將不實之薪資金額列為公司營業成本，並持向稅捐機關報稅之所為，另涉有行使業務上登載不實文書罪嫌云云，容有誤會。

被告上訴意旨仍執陳詞辯稱甲○○與我共同投資冠鈞企業公司，在該公司中負責機器操作工作並領有薪資，嗣因冠鈞公司未設立，甲○○投資之支票亦未兌現，我才於八十四年、八十五年間，以甲○○、乙○○之名義在緒旺公司申報薪資云云。

因縱然屬實，亦僅係被告與甲○○間所涉民事糾葛，且與乙○○並不相干，應依相關之法律程序解決，是被告所辯仍不能為其有利之認定，其上訴雖無理由，惟原判決既有可議，應予撤銷改判。

爰審酌被告之素行、犯罪之動機、目的、手段、所為已影響稅捐機關課稅之正確性，並致甲○○、乙○○二人所受之損害、所逃漏之稅捐數額、與其犯罪後之態度等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並定應執行刑為有期徒刑八月，如易科罰金，以三百元折算一日。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第四十一條第一項、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。

本案經檢察官吳慎志到庭執行職務。

中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
臺灣高等法院刑事第十七庭
審判長法 官 陳 正 雄
法 官 許 宗 和
法 官 許 錦 印
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 黃 德 煌
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十五 日
附錄本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法令受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、明知為不實之事項，而填製會計憑證或計入帳冊者。