臺灣高等法院刑事-TPHM,90,上訴,2211,20010501,1

臺灣高等法院刑事判決 九十年度上訴字第二二一一號
上 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院八十九年度訴字第一一一九號，中華民國九十年五月一日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十九年度偵字第一五四三號）提起上訴，本院判決如左：

主 文

原判決撤銷。

乙○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日。

緩刑貳年。

事 實

一、乙○○係設於桃園縣桃園市○○○街二六０號四樓「漢民工程行」（已於民國八十六年五月三十日歇業）之負責人，屬商業會計法所稱之商業負責人，並係以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及「漢民工程行」之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人。

明知「漢民工程行」於民國八十四年間承包位於臺北縣泰山鄉○○路「儒林世家」工地之土木工程，係轉包予蔡文清所經營之「宏泰工程行」承攬施作，而蔡文清所提供之工人甲○○並未受雇於「漢民工程行」，乙○○為能申報營業支出證明，竟基於製作不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之犯意，於八十五年一月（起訴書記載為八十四年）間，在上開「漢民工程行」內（起訴書未記載犯罪地點），利用不知情之成年代書游美香，將甲○○在「漢民工程行」任職，領取薪資新臺幣（下同）四十萬元之不實事項，填製於屬商業會計憑證之扣繳憑單，並於八十五年二、三月間，在業務上附隨製作之「漢民工程行」八十四年度營利事業所得稅結算申報書上，將上開不實之薪資金額虛列為「漢民工程行」之薪資支出，於八十五年三月二十八日（起訴書未記載），連同上開不實之扣繳憑單，持以向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報「漢民工程行」八十四年度營利事業所得稅，足生損害於甲○○及稅捐主管機關對稅捐核課之正確性。

二、案經甲○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理 由

一、訊據被告乙○○，固坦承其係「漢民工程行」之負責人，委託游美香代書製作「漢民工程行」於八十四年間支付告訴人甲○○四十萬元薪資之扣繳憑單，並據以製作「漢民工程行」八十四年度營利事業所得稅結算申報書，將上開不實之薪資金額作為「漢民工程行」之營業費用，向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報營利事業所得稅等事實不諱，惟矢口否認有何右揭填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書等犯行，辯稱：伊所經營之「漢民工程行」於八十四年及八十五年間，均曾發包位於臺北縣泰山鄉之一百多萬元工程予蔡文清所經營之「宏泰工程行」承作，甲○○乃蔡文清所僱用之工人，亦在伊發包之工程工地工作，依建築業慣例，於未逾工程款之範圍內，原可申報甲○○之工資云云。

二、經查：

（一）右揭事實，業據告訴人甲○○指訴綦詳；而告訴人甲○○之國民身分證，係由蔡文清所提供一節，亦據被告乙○○自承無訛，核與證人蔡文清證述之情節相符。

被告捨向蔡文清索取發票或收據以為申報憑證之途，卻以支付甲○○薪資之名義申報，並據以填製扣繳憑單及登載於營利事業所得稅結算申報書，其有明知為不實之事項而填製會計憑證及登載於業務上作成文書之犯行，甚為灼然。

此外，復有財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅八十四年度核定通知書及「漢民工程行」八十四年度營利事業所得稅結算申報書等在卷足憑。

（二）依所得稅法第九十二條第一項前段規定，扣繳義務人應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。

被告填製不實扣繳憑單，應係於八十五年一月間，且係在「漢民工程行」內，利用不知情之游美香代書所為，當足是認。

另被告並據前開不實之扣繳憑單，製作「漢民工程行」八十四年度之營利事業所得稅結算申報書，將上開不實之薪資金額虛列為該工程行之薪資支出，連同上開填製不實之扣繳憑單，於八十五年三月二十八日，持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報「漢民工程行」八十四年度營利事業所得稅等事實，亦經財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局於八十九年八月一日以北區國稅桃縣審字第八九０六六七一二號函檢送之「漢民工程行」八十四年度營利事業所得稅結算申報資料附卷可資佐證。

（三）被告於上揭業務上作成之文書登載不實，並持以行使，足令甲○○受有須繳納此部分所得稅之危險，並影響稅捐主管機關課稅之正確性，足生損害於甲○○及稅捐主管機關，亦彰彰甚明。

（四）綜上所述，本件事證明確，被告辯稱並未行使業務登載不實文書及違反商業會計法云云，均無非卸責之詞，不足採信，其犯行洵堪認定。

三、按扣繳憑單，係為證明扣繳事項與薪資發放所編製之憑證，屬「原始憑證」，乃係屬商業會計法第十五條、第十六條所定之內部原始商業會計憑證，經濟部八十六年六月四日經（八六）商字第八六二一０八０五號函釋甚明。

核被告為商業負責人，填製不實扣繳憑單之所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪；

其於業務上附隨製作之營利事業所得稅結算申報書上登載不實並持以行使部分，則係犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上登載不實文書罪。

被告於業務上登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。

又商業會計法第七十一條第一款商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證之處罰規定，與刑法第二百十五條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，應優先後者而適用（最高法院七十九年度臺上字第四九六四號、八十五年度臺上字第三一四五號、八十六年度臺上字第三四六三號判決意旨參照）。

公訴人認被告填製不實扣繳憑單之行為，係成立刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，尚有未洽，起訴法條應予變更。

被告利用不知情之成年代書游美香填製不實扣繳憑單及於營利事業所得稅結算申報書上登載不實，應成立間接正犯。

被告所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪論處。

四、原審未予詳查，遽為被告無罪之諭知，顯有違誤。檢察官提起上訴意旨以告訴人甲○○係受雇於蔡文清所經營之「宏泰工程行」，而「漢民工程行」與「宏泰工程行」間乃承攬關係，被告製作告訴人於「漢民工程行」領薪之扣繳憑單，自有不法，原判決之認事及用法均有違誤等語，為有理由，應由本院予以撤銷改判。

爰審酌被告係因所發包承作之承包商蔡文清未能提出發票供其報銷，遂以薪資名義以增加成本支出，純係基於工程界之陋習，及其品行、犯罪之動機、目的、手段、犯後態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑。

又被告於本件犯罪行為後，刑法第四十一條已於九十年一月十日修正公布，於同年月十二日施行，經比較新、舊法之規定，以裁判時之新法較有利於被告，依刑法第二條第一項前段規定，應適用裁判時修正後之刑法第四十一條第一項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準。

查被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表及本院被告全國前案紀錄表在卷可稽，其因工程業之陋習誤觸法網，經此次偵、審程序及科刑判決後，當知所警惕，應無再犯之虞，本院認對被告所處之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑二年，以啟自新。

五、公訴意旨另以：被告以上揭填載不實會計憑證及業務上登載不實文書之方式逃漏稅捐，涉犯稅捐稽徵法第四十一條之以不正當方法逃漏稅捐罪嫌云云。

惟經原審向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局函查結果，「漢民工程行」八十四年度自行調增所得額為四十七萬九千二百四十四元，虛列告訴人甲○○薪資所得為四十萬元，低於自行調整之所得額，尚無須補稅及裁罰，有該局八十九年十二月二十六日北區國稅桃縣審字第八九０九０四０五號函附卷可憑，堪認被告所經營之「漢民工程行」，並未因虛列告訴人之薪資所得四十萬元而逃漏八十四年度之營利事業所得稅。

且按稅捐稽徵法第四十一條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其構成要件，而所謂詐術，必須積極之作為方足以表現其違法之惡性，消極之不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，故不能以該罪相繩（最高法院八十五年度臺上字第三五二八號判決意旨參照）。

查證人蔡文清並無何以積極之不正當方法逃漏稅捐，揆諸前開判決意旨，尚難以稅捐稽徵法第四十一條之罪責相繩，被告自亦無從成立幫助犯。

公訴人所指被告以不正當方法逃漏稅捐之犯嫌，自屬不能證明，惟因公訴人認被告此部分犯行與前揭論罪、科刑部分，具有牽連犯方法結果之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。

本案經檢察官曾忠己到庭執行職務

中 華 民 國 九十 年 八 月 二十八 日
臺灣高等法院刑事第六庭
審判長法 官
法 官
法 官
得上訴