臺灣高等法院刑事-TPHM,99,上訴,40,20100309,1

臺灣高等法院刑事判決 99年度上訴字第40號
上 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○
被 告 乙○○
上列上訴人因被告等違反商業會計法案件，不服臺灣板橋地方法院97年度訴字第1010號，中華民國98年10月21日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署96年度偵字第4672號、97年度偵字第589號），提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

理 由

一、公訴意旨略以：被告甲○、乙○○母子分別係址設臺北縣鶯歌鎮○○路20號協明特殊磁器股份有限公司（下稱協明公司）之負責人及董事，高珮榕、傅浩（後二人均經原審判決無罪確定）則分別為稅務代理人、會計師。

甲○、乙○○於民國93年間，均明知協明公司於92年12月31日現金資產並未逾新臺幣（下同）3,000萬元，竟由乙○○出面委託有犯意聯絡之高珮榕處理該公司92年度營利事業所得稅申報事宜，並提供相關會計憑證予高珮榕，而高珮榕未實際查核協明公司所有之現金，為求會計借貸平衡，即將該公司92年12月31日之資產負債表資產欄之現金科目，虛列金額為53,254,151元，致協明公司92年度財務報表發生不實結果。

嗣甲○、乙○○持前揭財務報表上申報營利事業所得稅後，認有調整之必要，復由乙○○出面委託有犯意聯絡之傅浩處理前揭財務報表更正事宜，而傅浩亦未查核協明公司所有之現金，即將該公司92年12月31日之資產負債表資產欄之現金科目，虛列金額為35,925,433元，仍致協明公司92年度財務報表發生不實結果，因認被告甲○、乙○○、高珮榕、傅浩涉犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之罪嫌等語。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。

次按告訴人之告訴，係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認；

認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；

認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論為直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確定其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，最高法院52年台上字第1300號、30年上字第816號及76年台上字第4896號分別著有判例足資參照。

三、本件公訴人認甲○、乙○○涉有違反商業會計法第71條第5款規定之罪嫌，無非係以⑴甲○、乙○○之供述；

⑵證人即協明公司監察人陳盡之證述；

⑶金融機構回應狀態1紙、第一商業銀行、臺灣中小企業銀行、臺北縣鶯歌鎮農會信用部、永豐商業銀行交易往來明細各1份；

⑷協明公司92年12月31日資產負債表影本2紙等為主要論據。

四、訊據被告甲○、乙○○均堅決否認有何利用不正當方法致使財務報表發生不實結果，違反商業會計法之犯行。

甲○辯稱：伊雖然為掛名董事長，但實際上並未參與任何業務經營，工廠都是丙○○在經營，伊只負責收取租金而已，公司賣廠房之事，伊亦不知情，土地所有權狀係丙○○持有，公司大小章一套另一套由丙○○保管，報稅資料伊未看過，亦不知道財務報表如何填載，且其上印章亦非伊所有，伊之印章為圓的，現金科目欄之現金為何由53，254，151元，更正為35，925，433元，伊亦不知情等語；

乙○○辯稱：協明公司實際上係由丙○○在經營，傅家為大股東，持股占41.8％，我們家才占14.7％，土地所有權狀係丙○○持有，伊沒有委託高珮榕和傅浩報稅，也沒有提供報稅資料給高珮榕，報稅資料上那套章，與其母親持有之章不同，因認為公司沒賺那麼多錢，但須繳高額稅金，所以將相關報稅資料拿給傅浩會計師核閱，傅浩發現錯誤，始將金額更正為35，925，433元，並無規避公司監察人查閱之情事，高珮榕多年來均受丙○○委託處理稅務問題，賣土地、廠房時有請律師、傅浩會計師幫忙處理，至於財務報表內的帳目金額是否無誤，伊並不清楚等語。

五、經查：㈠按商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使會計事項或財務報表發生不實結果之罪，其所指「利用不正當方法」，法理上應與稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪所指之「其他不正當方法」為同一之解釋。

亦即除非有積極造作假單據或設置偽帳等情，始應認為不正當方法，若僅單純不於帳冊中記載，則屬消極的不作為，尚難令負該條款之罪責（最高法院74年台上字第5497號判例意旨參照）。

㈡就被告甲○、乙○○將協明公司92年度營利事業所得稅申報事宜交由高珮榕處理之情，業據證人即協明公司監察人陳盡於原審審理時證稱：伊自62年開始擔任協明公司監察人，原先協明公司負責人是張明和，張明和去世後才換甲○，負責人是甲○在當，印章是股東丙○○在管理，乙○○是在甲○身邊幫忙處理公司的租金、利息的事情，在90年時因租金不足支付利息，甲○就跑去美國，銀行的利息就由丙○○等其他股東處理，所以丙○○的媳婦就有進公司來處理利息，一直繳到92年8月甲○從美國回來；

公司賣瓷器的帳務給高珮榕處理了30幾年，伊知道乙○○有去找傅浩的事情是因為伊有拿一些單據請高珮榕處理時，高珮榕有提到有一些單據、帳目太複雜，她不敢開，所以乙○○就拿去請傅浩處理的事情等語明確（見原審卷第258頁背面至第260頁），核與已判決無罪確定之高珮榕及被告乙○○於偵訊、原審及本院審理時所供稱之情節相符，是以高珮榕為協明公司處理92年度之稅務申報，與往昔自協明公司實際經營者或自股東丙○○等取得單據持以委請高珮榕辦理申報之方式無異。

而乙○○既將相關單據如土地買賣契約書、土地及廠房買賣契約、契稅繳款書、土地增值稅繳款書、印花稅繳款書等交由高珮榕持以核算申報，而高珮榕以其專業意見審視後，據以核算出具營利事業所得稅結算申報書及資產負債表，其內容記載資產部分有現金53,254,151元，核與被告甲○、乙○○主觀上就其等出售土地、廠房後所得之土地收益扣除相關費用後，所餘現金約有5千餘萬元之主觀認知，並無相左之處。

乙○○確有提供利息支出單、房屋稅單、處理土地等憑證以及丙○○提供一般銷售憑證發票等供其製作資產負債表，據以申報核稅，業據高珮榕於偵審中迭次供證屬實（見第589號偵查卷第21頁至23頁、第4672號偵查卷第20至21頁、46頁、他字第4439號卷第57頁、原審卷第232頁），乙○○於偵查中亦坦承拿憑證給高珮榕製作資產負債表（第589號偵查卷24頁），互核相符，自堪採信。

徵之甲○為協明公司負責人，乙○○為該公司董事並協助其母甲○處理公司事務，為其所不否認，該公司填載資產負債表，申報核稅，公司負責人或為處理公司事務之人，倘未提供報稅相關憑證，稅務代理人高珮榕將如何填報？足證乙○○嗣於原審及本院否認提供，顯不可採。

至高珮榕所使用之記載方式，是否符合會計準則，則非甲○、乙○○所當然知悉，其等係因專業知識不足，才委由高珮榕來處理該年度的稅務問題，且僅要求高珮榕提出一份適於申報營利事業所得稅之結算書及資產負債表，是以甲○、乙○○將相關契約、單據交由稅務代理人之高珮榕持以核算申報，由高珮榕計算後提出營利事業所得稅申報書及資產負債表，依卷內事證，無從認定其內容之記載是出於甲○、乙○○授意而為虛假之記載或持不實之憑證所為之登載，故僅就高珮榕所為之資產負債表填載內容未能忠實反映協明公司之實際現金存餘乙節，遽而認為係甲○、乙○○故意利用不正當方法之所為，其理甚明。

㈢再協明公司為營利事業所得稅申報後，因乙○○關於協明公司上開處分土地廠房發放股利及需繳納高額稅款等事宜，將營利事業所得稅申報相關資料持向傅浩會計師諮詢，經傅浩扣除「利息收據」、「稅捐收據」、「土地未收尾款」及「實際售價低於公告現值」等數值後，計算得出現金科目應為35,925,433元，而經乙○○採用而據以更正，固據傅浩供明在卷，核與證人即高珮榕於偵查中之證述相符，並有土地所有權臺北縣政府稅捐稽徵處土地增值稅、契稅繳款書、印花稅繳款書及乙○○取回帳冊憑證之簽收單等在卷可徵（見97年度偵字第589號卷第30頁至第32頁），惟傅浩係於協明公司於法定期間內申報前年度之營利事業所得稅後，方受乙○○委託提供其專業諮詢意見，建議乙○○應該就已繳納稅捐（如土地增值稅、印花稅及契稅）等稅費部分應予扣除，乙○○再據以製作該更正後之資產負債表，縱與上開高珮榕先前所製作者核有出入，惟此亦屬乙○○因其所提出之單據不同，致會計師所認列現金項目不同而為更正原資產負債表之行為，則乙○○既信任傅浩之專業意見，縱然傅浩之建議即使有其專業上之瑕疵而使財務報表有不實之情形，亦不能於缺乏積極證據證明之情形下，率爾以反面推測乙○○係以「不正當方法」使財務報表發生不實結果之故意，故乙○○辯稱不知財務報表如何填載，亦不知金額應為若干等語，尚非不可信。

㈣又公訴人固以高珮榕未實際查核協明公司之現金，為求會計借貸平衡，而將公司資產負債表資產欄內之現金科目金額列為53,254,151元，致使財務報表發生不實之結果，惟查高珮榕依據協明公司所提供之憑據，將該公司全年帳列收入減去全年帳列支出所得之金額而推算現金為53,254,151元，此經高珮榕供明在卷，依財政部98年7月21日台財稅字第09804528690號函所示：高珮榕係記帳士法第35條第1項規定之「記帳及報稅代理業務人」，業向臺灣省北區國稅局登錄在案，得依「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條第1項規定執行記帳及報稅相關業務，其與記帳士法第13條規定「記帳士」之執行業務範圍，二者法令依據雖有不同，惟規定之執業範圍相同，合先敘明；

又有關「記帳及報稅代理業務人」得否以其執業身分自行向委任人之往來銀行查詢委任人存款資料之乙節，查記帳士法之建制，旨在協助納稅義務人記帳及履行納稅義務，該法及相關管理辦法明定記帳業者執業之範圍，其內容皆與記帳或受委任報稅業務有關，至記帳業者與委任人間如有其他委任事項，尚非記帳士法等有關規定所規範範圍等語（見原審卷第180頁），則高珮榕在未獲得甲○、乙○○等人之特別授權下，並無實際查核協明公司銀行存款之權限自明，是以高珮榕係依據土地、廠房買賣契約書、相關稅款繳納資料，據以認定協明公司應有入帳之現金約5千餘萬元，要非與常理有違。

又高珮榕為稅務代理人，係專業人士，其如何核算協明公司資產負債並填載現金科目金額，非外行之甲○、乙○○所得掣肘，尚難以該資產負債表現金科目原填報金額與嗣後經傅浩會計師建議更正之金額不符，逆推係被告故意提供不實憑據所為，是被告二人就此所辯，堪以採信。

㈤再協明公司本非公開發行股票公司，且其全年營業收入淨利與非營業收入均未在壹億元以上，此有協明公司92年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表在卷可參，故協明公司所編製之財務報表並不須依法由會計師簽證至明，而傅浩固為執業之會計師，然僅接受協明公司諮詢，並無受託就協明公司之財務報表為簽證工作，此經傅浩供明在卷（見97 年度偵字第589號卷第22頁）；

又告訴人所提出協明公司92 年12月31日之資產負債表，其上並無傅浩之簽名或蓋章，亦無傅浩作成之意見書，益徵傅浩並非受協明公司委託辦理查核簽證業務之會計師，無從具有會計師查核簽證財務報表規則第20條規定得向銀行發函詢證之權限。

復乙○○係於完成協明公司92年度營業事業所得稅申報後將「利息收據」、「稅捐收據」、「土地未收尾款」及「實際售價低於公告現值」等會計憑證或證據資料提供予傅浩核閱，如前所述，傅浩係依其專業認知，建議協明公司可據此調整資產負債表現金數額，在其未有實際查核銀行存款現金之權限下，僅能就上開憑證資料，自已出售之土地、廠房之價款扣除支付之利息、稅捐、土地未收尾款等支出及未實際收取之價金來認列現金，是其所提供之稅務諮詢意見，不論據以核閱之憑證資料，係乙○○或丙○○提供，均非虛假捏造之憑證資料，縱然傅浩與高珮榕所核算之數額不符，在缺乏其他積極證據，足資證明乙○○主觀上確有不法之犯意情形下，傅浩就乙○○所提供之單據憑證資料所為之判讀及核算方式不同，基準不同，調整後之金額自亦不同，難謂被告乙○○此舉已該當於法所禁止之「不正當方法」，何況傅浩業經原審判決無罪確定在案。

故乙○○辯稱：資產負債表上現金科目金額，是依照傅浩核閱相關憑證後之建議作更正的等語，即堪採信。

㈥綜合上開說明，甲○、乙○○係提出相關憑證交由多年來為協明公司申報年度營利事業所得稅之稅務代理人即高珮榕填具申報書與製作資產負債表，又乙○○因土地買賣後股利發放之事宜，股東質疑公司沒賺錢，稅額過高各情，才向傅浩為稅務諮詢意見，業據傅浩迭次供明在卷。

而傅浩以乙○○所提供之各項憑證就資產負債表現金科目欄現金部分，本於會計專業，為不同之認定，並建議乙○○予以更正，已如前述。

則甲○、乙○○係因信任高珮榕、傅浩之專業意見，遂行先後採用高珮榕、傅浩所核算之資產負債表現金科目欄中現金數額，因其本身專業知識不足，無法自行申報，始委請稅務代理人高珮榕申報，尚有為足，再請會計師傅浩核閱更正，縱有疏失，致使會計事項或財務報表發生不實之結果，亦顯不該當於商業會計法所列「不正當方法」之要件甚明。

況且，營利事業所得稅額之繳納，係基於該年度實際收入即盈餘並依課稅基準所計算得來，依公訴人所提出之事證，並無從認定甲○、乙○○依據傅浩之建議，所為之更正，就所納營利事業所得稅有何具體之差異，而發生不實之結果；

再佐以告訴人即協明公司之其他股東於97年8月13日亦與甲○、乙○○達成和解，復於97年9月23日向原審具狀提出撤回告訴，並於和解書上表明係對於處分公司不動產致對於盈餘分配產生誤會而提出告訴等情，有和解書1份在卷可稽（見原審卷第101頁、第101-1頁、第102頁），益徵公訴人所指情節，是否已構成不正當方法致生財務報表發生不實結果，容有疑問。

職是，甲○、乙○○或因其本身缺乏會計稅務相關知識，或基於長期合作關係信任高珮榕或傅浩會計師具有會計稅務專業證照人士，委任渠等為營利事業所得稅之申報或諮詢，在不能確切證明其等有利用不正當方法之情形下，無從遽論其等行為違反商業會計法第71條第5款規定，繩以違反商業會計法之罪責。

六、綜上所述，本件公訴人認甲○、乙○○等涉犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實罪嫌，其所憑之證據，均不足以證明被告有上開犯行，並且仍有合理懷疑而無法達於確信真實之程度。

此外，本院復查無其他積極證據足認被告有何公訴人所指之各項犯行，揆諸首揭條文規定及判例意旨，認不能證明被告犯罪，自應為其無罪之諭知。

七、原審以不能證明被告犯罪，諭知被告無罪之判決，核無違誤，應予維持。

檢察官上訴仍執前詞，並以被告主觀上是否為逃避公司監察人審核財務報表藉以掩飾錯誤會計憑證，尚非無疑，又苟未構成商業會計法第71條第5款之犯行，亦另構成業務上登載不實文書罪等詞，請求撤銷改判。

惟針對上開指摘，本院業已詳論如前述，且業務上登載不實文書罪，限於「明知」之直接故意，始能成立，過失犯不與焉，縱被告有疏失，亦不成立該罪，並此說明。

故檢察官上訴為無理由，應予駁回。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。

本案經檢察官許仲瑩到庭執行職務。

中 華 民 國 99 年 3 月 9 日
刑事第十七庭審判長法 官 王聰明
法 官 陳憲裕
法 官 陳世宗
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 高柑柏
中 華 民 國 99 年 3 月 10 日