臺灣高等法院刑事-TPHM,101,上訴,625,20120913,1

臺灣高等法院刑事判決 101年度上訴字第625號
上 訴 人
即 被 告 蕭明政
選任辯護人 林育生律師
林明正律師
廖肇衍律師
上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院99年度訴字第630 號，中華民國100 年12月30日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署99年度偵字第1479號），提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決撤銷。

蕭明政共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。

事 實

一、蕭明政於民國93年8 月間，邀同林上益（所涉違反商業會計法等罪嫌，業據檢察官偵查終結後，認犯罪嫌疑不足，而為不起訴處分確定，已於99年7月20日歿）共同設立克里曼企業有限公司（設立時址設臺北縣中和市，已改制為新北市中和區；

以下仍沿用改制前之地名）復興路280巷44號1樓，嗣於98年9月30日變更為臺北縣土城市○○路76巷11號；

下稱克里曼公司），由蕭明政負責出資及辦理相關籌設事項，林上益則擔任克里曼公司之登記負責人，為商業會計法規範之商業負責人，克里曼公司成立後，實際業務均由蕭明政負責執行，林上益僅聽從蕭明政之指示辦理，由蕭明政擔任克里曼公司之實際負責人，為從事業務之人。

蕭明政於擔任克里曼公司實際負責人期間，與林上益二人均明知克里曼公司於93年9月間起至94年8月間止（起訴書誤載為93年11月起至95年12月止），並未與如附表一所示之贏家風采國際事業有限公司（下稱贏家風采公司）等公司、行號有任何交易之事實，二人竟與宋品宗（所涉違反稅捐稽徵法等犯行，另案由檢察官偵查中）共同基於明知為不實之事項，而填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅之概括犯意聯絡，於該段期間內，由林上益將其所申請之克里曼公司之統一發票及印章、交由蕭明政保管，任由蕭明政或將上開印章、統一發票交予宋品宗開立，為克里曼公司報稅或指示不知情之會計人員陳芬鳳開立，而連續將克里曼公司銷售貨物（或服務）予如附表一所示贏家風采公司等公司、行號之不實交易項目、金額等事項，填載於屬蕭明政業務範圍內所作成之克里曼公司統一發票內，而開立虛偽不實之會計憑證計35紙，金額合計為新臺幣（下同）8,584,306元（發票張數、金額均詳如附表一所示），並將上開不實之統一發票分別交付予如附表一所示之贏家風采公司等多家公司、行號而行使之，由各該公司、行號持以作為進項憑證扣減其銷項稅額，因而逃漏各該公司、行號之營業稅額（實際提出申報之張數、金額、逃漏之營業稅額亦詳附表），足生損害於稅捐稽徵機關對於各該公司、行號稅額查核之正確性，其等以此方式幫助上開公司、行號逃漏營業稅，合計達72,775元（起訴書誤載為429,218元，惟其中部分係虛設行號，應予扣除更正）。

其等為避免上開行徑遭稅捐機關察覺，於93年12月間起至94年8月間止，亦陸續自如附表二所示佳鑫金屬企業社等公司、行號，取得虛偽不實之統一發票計28紙，金額合計為7,729,930元（發票張數、金額均詳如附表二所示），作為克里曼公司之進項憑證，以扣減該公司前述虛偽之銷項金額，避免因克里曼公司銷項金額暴增而為稅捐稽徵機關察覺。

嗣因財政部臺灣省北區國稅局發覺克里曼公司於上開期間內進項發票之來源異常，經調取克里曼公司進、銷項發票資料查核後，始知悉上情。

二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理 由

壹、程序部分：

一、證人林上益於財政部臺灣省北區國稅局約談時之談話紀錄部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。

查證人林上益於財政部臺灣省北區國稅局約談時所為之陳述，對於被告蕭明政而言，核屬被告以外之人於審判外之陳述，且查無合乎刑事訴訟法第159條之1至第同法159條之5等條文所規定例外得為證據之情形，依前揭條文規定，上開證人林上益於財政部臺灣省北區國稅局經稅務員約談時所為之審判外陳述，自不得作為證據。

二、證人林上益於偵查中之供述及證述、證人陳芬鳳及康福仁（證人陳芬鳳、康福仁與本案之關係均詳後述）於偵查中之證述部分：按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文。

查證人林上益於偵查中，以被告身分所為之供述及以證人身分具結所為之證述，證人陳芬鳳、康福仁於偵查中，以證人身分具結所為之證述，均屬於偵查中向檢察官所為之陳述，依渠等陳述作成時之外部狀況，亦查無證據證明有何顯不可信之情況，且證人林上益業已死亡，有個人基本資料查詢結果在卷可憑（見原審卷第122頁），其所為證言亦為證明犯罪事實之存否所必要，揆諸前揭條文規定，證人林上益、陳芬鳳、康福仁等人上開於偵查中所為之供述及證述，自均有證據能力。

被告之辯護人於本院主張證人林上益於偵查中所為之供述及證述無證據能力，尚無足採。

三、末按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；

當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項分有明文。

本判決下列其餘認定事實所引用之卷證所有證據（供述、文書及物證等），均經依法踐行調查證據程序，檢察官、被告及辯護人均未主張排除前開證據能力（見本院卷第40頁背面），且迄於本院言詞辯論終結前均未表示異議，本院審酌前開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，其書證部分亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，且均與本案具關連性，認以之作為證據應屬適當，故揆諸上開規定，認上揭證據資料均有證據能力。

貳、實體部分：

一、訊據被告蕭明政矢口否認有何以明知為不實之事項，而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，於原審辯稱：林上益是伊之前公司的員工，後來見面時，林上益說他沒有工作，也缺錢用，因為伊知道政府有創業貸款，就建議林上益自己開公司當老闆，林上益表示沒有錢，伊就幫林上益想辦法，之後林上益就成立克里曼公司，相關費用林上益有先向伊借支，伊都有作成明細表，克里曼公司成立時之辦公地址，跟伊所經營之傑可實業有限公司（下稱傑可公司）在同一樓層，伊見林上益剛設立克里曼公司，人手不足，有指示傑可公司之會計人員陳芬鳳幫忙林上益處理會計方面的事項，後來克里曼公司向康福仁承租位於臺北縣土城市○○路76巷11號作為新址，因為林上益沒有錢，伊基於與林上益間之情誼，有幫林上益先墊付租金，再由林上益還給伊，伊也有把為傑可公司辦理報稅事務的宋品宗介紹給林上益，看林上益要不要也讓宋品宗報稅，但伊並未介入或參與克里曼公司的業務經營，更不是所謂的克里曼公司實際負責人，克里曼公司虛開、虛進發票之行為，應該是宋品宗個人所為，與伊並無任何關聯，伊也不知情云云。

於本院辯稱：伊不知道這個事情，是會計人員陳芬鳳在處理，伊沒有叫她開這些發票，這些發票也不是她開的，是宋品宗開的，他是我們的會計師，伊全部交給他處理，伊不知道為什麼會發生這樣，我們自己開的是確實有這個交易，傑克公司與克里曼公司的交易是真的云云。

被告之辯護人於本院辯稱：宋品宗向被告請的款都比實際交的稅金多兩到三倍，虛進虛開的發票利益，被告都沒有享受到，難認被告有犯意聯絡，被告另外之傑可實業有限公司（下稱傑可公司）同樣被宋品宗虛進虛開發票，也遭裁罰，克里曼公司、傑可公司、莫妮卡企業有限公司（下稱莫妮卡公司）等三家公司都是向工廠下單賣包包的，克里曼公司並非虛設行號，被告沒有幫助他人逃漏稅的犯罪動機，也因逃漏稅已對宋品宗提出了告訴，被告確實對於此事並不知情，也沒有參與云云。

惟查：

(一)克里曼公司於93年8 月26日完成設立登記，原址設臺北縣中和市○○路280 巷44號1 樓，嗣於98年9 月30日變更為臺北縣土城市○○路76巷11號，迄94年9 月止，登記負責人均為證人林上益。

又克里曼公司於93年9 月間起至94年8 月間止，因虛偽開立統一發票予如附表一所示贏家風采公司等多家公司、行號（發票張數、金額詳如附表一所示），並由該等公司、行號持以作為進項憑證扣減其銷項稅額，而逃漏各該公司、行號之營業稅額（提出申報之張數、金額、逃漏之稅額亦詳附表一），克里曼公司復於93年12月間起至94年8 月間止，陸續自如附表二所示佳鑫金屬企業社等多家公司、行號，取得虛偽不實之統一發票（發票張數、金額均詳如附表二所示），作為克里曼公司之進項憑證，以扣減該公司前述虛偽之銷項金額等事實，有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告1 份及所附克里曼公司設立登記表、變更登記表、臺北縣政府營利事業登記核准通知書、營業商號使用統一發票申請書、營利事業統一發證變更登記申請書、委託書、營業稅稅籍查詢作業列印單、營業稅年度資料查詢進項來源、領用統一發票商號查詢、申報書（按年度）及跨中心查詢、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單等在卷可參，並經本院依職權函詢財政部臺灣省北區國稅局，經該局於101年7月31日以北區國稅審四字第1011031626號函，確認克里曼公司涉案期間開立不實統一發票明細及下游營業人營業狀況，詳如附表一、二所示，其中扣除未申報扣抵及開立不實發票部分，因源砌花苑有限公司、浚雅實業有限公司係虛設行號，及傑可實業有限公司實際提出申報扣抵之發票僅為9張，故被告等應扣除上開二公司之營業稅額及傑可實業有限公司未提出申報扣抵之部分，起訴書誤將被告等所開立之不實統一發票金額全部作為計算其等幫助他人逃漏稅額，容有錯誤，應予更正（贏家風采公司逃漏稅額因低於2000元而暫不補徵，惟仍應予計入）。

且證人即贏家風采公司法定代理人陳俊樑於本院審理時證稱：94年伊在贏家風采公司擔任總經理，原審卷附99年7月21日刑事準備狀之被證二統一發票，當時是否確實有這個交易，時間太久了，無法確認，這種小採購不是伊本人做的，是採購經理去詢價、報價、驗收、拿發票過來報帳。

贏家風采公司有因收到虛設行號開立的發票而遭到調查，印象中有被罰錢，只有那一次。

對我們公司而言，我們採購只要對方附了發票，客戶有1000多個，他用誰的發票給伊，伊沒有意見等語（見本院卷第198 至199頁反面）。

證人即源砌花苑有限公司法定代理人陳敬性於本院審理時證稱：伊在94年間是源砌花苑的負責人，伊不認識克里曼公司，94年間源砌花苑公司沒有收過克里曼公司發票，伊是委託宋品宗記帳，從92年年中到93年底，我們每個月發票有剩請他繳回國稅局，結果他卻另外開給別人，我們收到國稅局的通知才知道這個情形。

94年初宋品宗他突然不見，他盜開我們公司的發票是從93年3、4月間開始，我們開完發票以後，他幫我們算要繳的稅金。

伊是用手開發票，開完就蓋公司章給客人，因為他也有刻一個，所以他有印章可以蓋章，臺灣板橋地方法院96年訴字第2596號判決書就是伊所述的案件，當時所認定開立不實發票是從92年3月到93年10月，克里曼公司部分，伊認為應該是同一件案子，我們確實沒有向克里曼公司買過任何物品等語（見本院卷第200至20 1頁反面），附表二編號1、2、5、6、7所示之公司因虛偽開立不實統一發票予克里曼公司作為銷項憑證，各負責人亦分別判處罪刑確定，有臺灣臺中地方法院97訴字第3577判決、臺灣板橋地方法院檢察署98偵字第10431號簡易判決處刑書、臺灣板橋地方法院98簡字第4549號簡易判決、臺灣板橋地方法院檢察署97偵緝字第2731號起訴書、臺灣板橋地方法院98訴字第24 15號判決、臺灣士林地方法院檢察署97年度偵字第195號、偵緝字第249起訴書、臺灣士林地方法院98簡字第75號判決、本院100上訴537號判決在卷可參（本院卷第111-179頁），是故被告等開立不實之統一發票、幫助他人逃漏營業稅，及向附表二所示公司、行號取得不實進項憑證之事實，應可認定。

(二)證人林上益於偵查中迭次供述及證稱：當時是蕭明政找伊投資開公司，伊沒有錢，蕭明政就開（克里曼）公司給伊當負責人，名義上負責人是伊，但實際上經營公司的是蕭明政，伊只有做一些送貨、送樣品給客戶、送錢去銀行或其他雜事，沒有接觸過克里曼公司的進、銷項發票，公司實際負責人是蕭明政，克里曼公司的帳都是蕭明政交給宋品宗作的，報稅的部分有幾次是蕭明政交代傑可公司的會計陳芬鳳幫忙填寫的，伊之前還住在蕭明政位於臺北縣中和市○○路的住處，蕭明政要伊做什麼、簽什麼，伊就照做，因為克里曼公司的運作都是蕭明政在負責，克里曼公司向康福仁租房子也是蕭明政去租的，錢也是蕭明政付的等語（見98年度偵字第11784號卷一第173至174、186、258、287頁，98年度偵字第11784號卷二第6頁，99年度偵字第1479號卷第5頁）。

證人陳芬鳳於偵查中均結證略以：伊之前是傑可公司的會計人員，老闆是蕭明政，當時因為克里曼公司與傑可公司是同一間辦公室，蕭明政有請伊幫克里曼公司跑過幾次稅捐機關，印象中也有幫克里曼公司開過發票，開發票時林上益也在場，但伊幫克里曼公司做事情，都是老闆蕭明政交代伊，伊才會去做，至於是不是林上益不好意思請伊做事，伊不清楚，伊也不知道克里曼公司的實際經營情況，如果蕭明政要叫林上益做什麼事，要伊轉達給林上益，伊也會幫忙轉達，伊沒有就克里曼的事情跟林上益確認過等語（見98年度偵字第11784號卷一第257至第258頁，99年度偵字第1479號卷第4至5頁），被告於偵查中亦以證人身分結證稱：克里曼公司所有支出明細表係其提交予林上益，係其傑可公司之陳芬鳳製作等語明確（見98年度偵字第11784號卷第287頁），並有克里曼/莫妮卡公司所有支出明細表影本在卷可參（見上開卷第280頁背面），證人陳芬鳳於原審審理時亦結證略稱：當時克里曼公司跟傑可公司是同一間辦公室，蕭明政有跟伊介紹說林上益是克里曼公司的老闆，另外也跟伊說因為克里曼公司沒有請小姐，需要幫忙的時候可以協助他們一下，伊知道蕭明政有幫克里曼公司墊付一些錢，蕭明政有請伊作成帳目明細表，伊有幫克里曼公司開過一些發票，都是蕭明政拿訂單、估價單給伊，叫伊幫林上益開，伊才照著開的，蕭明政也有叫伊幫克里曼公司跑國稅局等語明確（見原審100年9月22日審判筆錄第3至14頁）。

且證人康福仁於偵查中結證稱：伊在93年9月份，有將臺北縣土城市○○路76巷11號的房屋出租（租賃契約見98年度偵字第11784號卷一第45、46頁），伊是租給蕭明政，當時是用克里曼公司的名義承租，但實際上都是蕭明政跟伊接洽，租金也是跟蕭明政拿，是用蕭明政的傑可公司支票支付，林上益後來有一起來做後續的承租相關事宜，伊在93年10月、11月間，也有幫蕭明政做事，當時蕭明政是用克里曼公司的名義僱用伊，還為伊印製「克里曼公司副總康福仁」的名片，伊只做了1個多月，蕭明政原本要付伊3萬元，但伊覺得沒有做出業績不好意思，就沒有拿等語（見98年度偵字第11784號卷一第285至286頁，99年度偵字第1479號卷三第10至11頁），證人康福仁於原審審理時亦結證稱：伊是先認識傑可公司的實際負責人蕭明政，再由蕭明政介紹認識林上益，林上益是克里曼公司的登記負責人，因為當時傑可公司跟克里曼公司是在同一個地方，伊才知道克里曼公司，克里曼公司承租臺北縣土城市○○路76 巷11號，是蕭明政跟伊接洽的，因為當時蕭明政要在該處設工廠，有要伊在那邊注意一下，租金是用傑可公司的支票付的，是陳芬鳳拿支票給伊，克里曼公司跟傑可公司都是在同一個地點，實際在運作也都是蕭明政、陳芬鳳，都是蕭明政叫伊要做什麼，蕭明政有以克里曼公司的名義僱用伊，還有幫伊製作「克里曼公司副總經理康福仁」的名片等語（見原審100年9月22日審判筆錄第15至19頁）。

觀諸證人林上益、陳芬鳳、康福仁等人上開（供）證述，渠等前後所述均屬一致，彼此間所述亦互核相符，自堪採信，而依渠等所述之內容，克里曼公司設立所需之費用，係被告所支付，證人林上益雖為克里曼公司之登記負責人，然其申請克里曼公司之統一發票後均交由被告處理，實際上並未從事克里曼公司之經營運作，僅聽從被告之指示處理若干雜務，克里曼公司設立後，係與被告所經營之傑可公司同一辦公地點，且克里曼公司並無其他員工，會計事務係由傑可公司之會計人員即證人陳芬鳳依被告之指示代為處理，而被告指示證人陳芬鳳開立之部分克里曼公司統一發票，係證人陳芬鳳依據被告所提供之單據而開立，被告並將陳芬鳳所製作之克里曼公司支出明細表交予林上益，嗣克里曼公司於98年9月30日變更地址為臺北縣土城市○○路76巷11號，該址係由被告向證人康福仁接洽承租而來，租金係由被告支付，被告並以克里曼公司之名義僱用證人康福仁，及為證人康福仁印製克里曼公司副總經理之名片。

故克里曼公司之業務、資金、會計、人事等方面，均由被告所掌握，克里曼公司之登記負責人林上益配合被告之指示申領統一發票，交予被告使用，由被告指示開立報稅之事實，應可認定。

(三)被告雖辯稱：林上益是伊之前公司的員工，伊知道林上益沒有工作，也缺錢用，就建議林上益自己開公司當老闆，林上益表示沒有錢，伊就幫林上益想辦法，之後林上益就成立克里曼公司，相關費用林上益有先向伊借支，伊都有作成明細表，克里曼公司成立時之辦公地址，跟伊所經營之傑可公司在同一樓層，伊見林上益剛設立克里曼公司，人手不足，有指示傑可公司之會計人員陳芬鳳幫忙林上益處理會計方面的事項，後來克里曼公司向康福仁承租位於臺北縣土城市○○路76巷11號作為新址，因為林上益沒有錢，伊基於與林上益間之情誼，有幫林上益先墊付租金，再由林上益還給伊，伊並未介入或參與克里曼公司的業務經營，更不是所謂的克里曼公司實際負責人云云。

惟依證人林上益、陳芬鳳、康福仁等人上開證詞，被告尚非如其所辯僅單純協助證人林上益創業、基於情誼關係給予人力、資金方面之支援，而係實際掌控克里曼公司之運作，被告徒以上詞置辯，顯難可採。

再者，觀諸卷附被告所稱其因借支、墊付林上益設立、經營克里曼公司款項而製作之「林上益九十三年度借支明細」、「林上益九十四年度借支明細」、「克里曼／莫妮卡所有支出明細」（見98年度偵字第11784號卷一第60至61、208至211 頁），其中「林上益九十三年度借支明細」內，記載林上益自93年7月間起至93年12月底止，總借支金額為53, 260元，而「林上益九十四年度借支明細」內所記載林上益93年度之總借支金額，仍為53,260元，並加計林上益自94年1月至同年7月間之借支金額後，合計總借支金額為120,522元，而「克里曼／莫妮卡所有支出明細」內，迄該明細最後列載之日期即95年1月4日止，林上益個人借支金額仍為為120,522元，另克里曼公司自93年10月起至95年1月4日止之支出總金額，則為144,352元，依上開借支明細、支出明細之記載，被告借支予林上益，及為克里曼公司代支出之款項，自93年起至95年1月止，竟均無任何償還之紀錄，其情狀顯與正常之借貸、代墊關係有異，被告前開所辯，均屬避重就輕之詞，委無足採。

(四)被告復辯稱：克里曼公司所開立之發票中，有爭議之發票多集中於當月份中、下旬所開立，該等有爭議之發票與當月份上、中旬由陳芬鳳本人所開立之發票，字跡明顯不同，而與部分克里曼公司所取得之有爭議進項發票上字跡相同，顯見該等有爭議之發票係由負責為克里曼公司報稅之宋品宗於當月月底收走發票時，自行虛偽開立及收取者，與伊並無關聯云云，並提出克里曼公司銷項、進項發票數紙為憑（見原審卷附被證一至被證五）。

惟查，被告上開所辯情節，僅能證明克里曼公司所虛開、虛進之統一發票中，除部份銷項統一發票係由證人陳芬鳳依被告之指示而開立者外，另由宋品宗所開立。

而衡諸被告本身為克里曼公司之實際負責人，此詳前述，被告對於克里曼公司統一發票之開立、取得情形，自屬知之甚詳，且克里曼公司虛開、虛進統一發票之期間，係自93年9月間起至94年8月間止，期間長達1年，對於此等長期間且銷、進項金額均非小額之統一發票異常情形，被告係克里曼公司實際負責人，尚難認有全然不知之理，此亦足認被告與宋品宗間，就克里曼公司虛偽開立統一發票幫助其他營業人逃漏稅捐乙節，彼此間有犯意之聯絡及行為之分擔無疑，是被告上開所辯，僅能認克里曼公司所虛偽開立之統一發票中，除部分係由被告指示不知情之證人陳芬鳳開立者外，其餘部分係被告交由宋品宗所開立，尚不足憑以認定被告對於克里曼公司有虛開統一發票乙節全無所悉。

又被告另辯稱：克里曼公司遭虛開之發票部分，宋品宗並未向被告請領該發票金額之營業稅，顯見該等發票均係宋品宗個人所盜開，被告並不知情云云，然查，克里曼公司虛開統一發票之行為，係由林上益申請交由被告與宋品宗2人共同為之，業如前述，於此等共犯結構之下，宋品宗對於因虛開統一發票所可能增加之營業稅，自無可能向同屬共同正犯之被告請款，且查，克里曼公司虛開統一發票之銷項金額，業由被告及宋品宗另行取得其他營業人虛開之統一發票作為進項金額而予以扣減，此亦詳前述，該等虛開統一發票之行為自亦不致產生何等營業稅，更無何請領營業稅款項之問題，反之，依被告此部分所辯情節，倘被告並非克里曼公司之實際負責人，宋品宗豈會向其請領克里曼公司之營業稅？此益徵被告確為克里曼公司之實際負責人無疑。

從而，被告前開所辯，亦不足憑為有利於被告之認定，甚屬灼然。

(五)至被告於原審審理時，固聲請傳喚證人即莫妮卡公司負責人賴瑞發到庭作證，欲證明克里曼公司之實際負責人確為證人林上益。

惟查，觀諸證人賴瑞發於原審審理時證述：伊擔任負責人之莫妮卡公司與克里曼公司、傑可公司辦公室均在同一地址，伊在該處有見到林上益進出，林上益有在跑業務，伊不知道林上益跑的業務跟伊是不是一樣，克里曼公司跟莫妮卡公司都有部分款項是由蕭明政先墊，伊有還給蕭明政，但伊不知道林上益有沒有還等語（見原審100 年9 月22日審判筆錄第20至24頁），是依上開證述情節，自無從認證人林上益確為克里曼公司之實際負責人，難以憑為有利於被告之認定。

又被告於原審審理時，另聲請傳喚證人林上益到庭作證，惟證人林上益於原審審理中，已於99年7月20日歿，有個人基本資料查詢結果列印單在卷可按，自無從就證人林上益部分為調查。

再被告另辯稱：公訴意旨認克里曼公司虛開、虛進之發票，其中有部分係實際有交易行為之發票云云。

惟被告此部分所辯，並未能提出何等具體之事證以實其說，自難遽予採信，均併予敘明。

(六)綜上所述，被告與克里曼公司之登記負責人林上益及記帳業者宋品宗三人間，有犯意聯絡及行為分擔，而共同為上開開立不實之統一發票、幫助他人逃漏營業稅，及向附表二所示公司、行號取得不實進項憑證之犯行，應可認定，本件事證明確，被告犯行堪以認定。

二、新舊法比較：按被告行為後，94年2 月2 日修正公布之刑法部分修正條文，業於95年7 月1 日施行。

修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。

但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，上揭條文係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於刑法修正施行後，應適用上揭條文之規定，為「從舊從輕」之比較。

又法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；

且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」（最高法院24年上字第4634號判例、27年上字第2615號判例、95年第8 次刑事庭會議決議意旨參照）。

茲就與本案相關之刑法修正前、後條文之比較，分述如下：

(一)修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」

修正後該條規定為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」

已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同正犯，自屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用問題（最高法院97年度台上字第37號裁判意旨參照）。

查被告依修正前、後規定均應論以共同正犯，修正後刑法之規定並未較有利於被告。

(二)修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而犯同一罪名者，以一罪論。

但得加重其刑至二分之一」，修正後之刑法已刪除上開連續犯之條文規定。

查被告先後多次行使明知為不實之事項而填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，均係基於概括犯意反覆為之（詳下述），依修正前刑法第56條連續犯之規定，僅各以一罪論，並得加重其刑，而修正後之刑法既已刪除上開連續犯之規定，則被告上開犯行，即應就各次之行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰，比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。

(三)修正前刑法第33條第5款原規定：「罰金：（銀元）1 元以上」，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算為新臺幣後，上開罰金刑之最低數額即為新臺幣3 元，而修正後刑法第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」，即修正後之罰金刑最低數額，已提高為新臺幣1,000 元，比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。

(四)修正前刑法第55條後段原規定：「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名，從一重處段」，修正後之刑法已刪除上開牽連犯之條文規定。

查被告所犯行使明知為不實之事項而填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐罪等二罪間，有方法、目的之牽連關係（詳下述），依修正前刑法第55條牽連犯之規定，僅從一較重之幫助他人逃漏稅捐罪處斷，而修正後之刑法既已刪除上開牽連犯之規定，則被告上開犯行，即應分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰，比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。

(五)修正前刑法第41條第1項前段原規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，依當時有效之罰金罰鍰提高標準條例（已廢止）第2條前段規定，就上開數額提高為100 倍折算1 日，亦即修正前刑法第41條第1項前段所規定之易科罰金折算標準，係以銀元100 元至300 元折算1 日，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算為新臺幣後，係以新臺幣300 元至900 元折算1 日，修正後刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,00 0元折算1 日，易科罰金」，亦即修正後刑法第41條第1項前段所規定之易科罰金折算標準，係以新臺幣1,000 元、2, 000元或3,000 元折算1 日，比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前刑法第41條第1項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定。

(六)修正前商業會計法第71條第1款之規定為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣150,000 萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」

，但修正後該法第71條第1款係規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣600,000 萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」

，經比較後新舊法後，修正後之規定並未有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，自應適用95年5 月24日修正前之商業會計法第71條之規定，較有利於被告。

(七)綜上修正前、後法律規定比較之結果，修正後之法律規定並未較有利於被告，揆諸前揭說明，本件自應適用被告行為時即修正前之刑法規定。

三、論罪科刑：

(一)按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。

是商業會計法第71條第1款以明知不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，不再另論刑法第216條行使同法第215條之業務上登載不實文書罪。

又統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪（最高法院94年度台非字第98號裁判意旨參照）。

核被告蕭明政將林上益申請而交予其使用之克里曼公司統一發票交予宋品宗開立，或指示不知情之證人即會計人員陳芬鳳開立，而連續將克里曼公司銷售貨物（或服務）予如附表一所示贏家風采公司等多家公司、行號之不實交易項目、金額等事項，填載於屬被告蕭明政業務範圍內所作成之克里曼公司統一發票內，而開立虛偽不實之統一發票（發票張數、金額均詳如附表一所示），並將上開不實之統一發票分別交付予如附表一所示之贏家風采公司等多家公司、行號而行使之，由各該公司、行號持以作為進項憑證扣減其銷項稅額，因而逃漏各該公司、行號之營業稅額（提出申報之張數、金額、逃漏之稅額亦詳附表）所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之以明知不實之事項，而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。

(二)次按95年5 月24日修正公布之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。

按商業會計法第4條規定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」

，而公司法第8條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院97年台上字第2044號裁判意旨參照）。

另稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如2 人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（本院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照）。

查被告蕭明政於本案雖不具商業負責人的身分，惟就上開填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，與未經起訴且具有商業負責人身分之林上益，具有犯意聯絡及行為分擔，依刑法第31條第1項之規定，應論以共同正犯。

又被告部分以明知為不實之事項，而填製會計憑證之犯行，係利用不知情之證人即會計人員陳芬鳳為之，為間接正犯。

(三)被告所犯上開二罪，與林上益、宋品宗間有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯（按刑法第28條、第31條規定雖均經修正，惟本件被告與宋品宗已共同實行犯罪之行為，無論依修正前、後之刑法第28條規定，均屬共同正犯，且被告本身即屬具有商業會計法第71條第1款所規定之特定身分關係之共同正犯，無論依修正前、後之刑法第31條第1項規定，均無從減輕其刑，對於被告並無何有利或不利之影響，自不生新舊法比較適用之問題，應依一般法律適用之原則，直接適用修正後之規定。

起訴書未認定被告與林上益、宋品宗均為共同正犯，應予更正補充。

被告多次以明知為不實之事項，而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，均係時間緊接，手法相同，所犯係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定各以一罪論，並均加重其刑。

被告所犯上開二罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段規定，從一重論以修正前商業會計法第71條第1款之罪。

四、原審認被告所犯事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：（一）被告上開填製不實會計憑證所為，係犯商業會計法第71條第1款之罪，且與具有商業負責人身分之林上益為特定身分關係之共同正犯，業如上述，原審未予詳加審認，遽認被告因不具商業負責人身分，僅係犯刑法第216條、第215條行使明知為不實之事項，而登載於業務上所作成文書罪，其認事用法尚有未洽。

（二）原審所認定被告幫助他人逃漏營業稅額誤將虛設行號部分亦計入認定，經本院依職權函請財政部臺灣省北區國稅局確認，有該局函文及附表在卷可憑（見本院卷第210、211頁），原審認定之事實，自有未洽。

被告上訴意旨猶執陳詞否認犯罪，為無理由，惟原判決既有上開前揭可議，自應由本院將原判決此部分予以撤銷改判。

爰審酌被告之行為造成他人逃漏稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，阻滯商業及社會經濟之發展，更紊亂稅捐稽徵體制，足生損害於他人或公眾，影響非輕，及被告犯後仍飾詞否認犯行，態度難認良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，以資懲儆。

又被告犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業經總統於96年7月4日公布，並自同年月16日起生效施行，核被告之犯罪時間，係在96 年4月24日以前，合於該條例所列之減刑要件，爰依該條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑二分之一，並依該減刑條例第9條規定，諭知易科罰金之折算標準。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第31條第1項，修正前刑法第56條、第55條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。

本案經檢察官張秋雲到庭執行職務。

中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
刑事第十一庭 審判長法 官 許宗和
法 官 潘進柳
法 官 沈君玲
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
「切勿逕送上級法院」。
書記官 彭于瑛
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
附錄：本案論罪科刑法條全文
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。