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臺灣高等法院刑事判決 101年度上訴字第743號
上 訴 人
即 被 告 羅君江
選任辯護人 黃德賢律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院100年度重訴字第8號，民國100年12月30日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署99年度偵字第9212號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、羅君江係華氏生物科技股份有限公司（下稱華氏公司，原設臺北市○○○路○段148號6樓，民國92年6月18日遷址臺北市○○區○○路3段36號7樓，93年11月16日遷址臺北縣中和市【現改制新北市中和區○○○路16號2樓，94年3月1日歇業他遷不明，94年7月13日遷址臺北縣板橋市【現改制新北市板橋區○○○路○段268號11樓，嗣96年1月18日經主管機關撤銷登記）之董事長，為商業會計法之商業負責人，明知華氏公司自92年5月間起至94年12月間止並未實際營業，且與附表一所示12家公司，並無實際銷貨交易之事實，竟與陳萬禮（所涉違反商業會計法等案件，未據檢察官提起公訴）共同基於幫助他人逃漏稅捐、填製不實會計憑證之概括犯意，將華氏公司之大小章及發票章交由陳萬禮使用，任由陳萬禮連續於附表一所示時間，開立如附表一所示之不實統一發票之會計憑證共計153紙，銷售額合計新臺幣（下同）9,158萬5,270元、稅額合計457萬9,275元予如附表一所示之12家公司充作進項憑證，由各該公司持向稅捐機關申報進貨憑證，供作扣抵銷項稅額，幫助該等公司逃漏如附表一所示之營業稅共457萬9,275元，足生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；
被告以外之人於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；
當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。
刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。
上開規定立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上應予排除，若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該傳聞證據可作為證據使用，則依當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，該傳聞證據亦具有證據能力。
查本院以下所引用被告以外之人於審判外之陳述，因當事人及辯護人於本院審理時均未爭執其證據能力，且本院認依此等陳述作成時之情況，並無任何違法或不當之情形，符合適當性要件，且與本案有關聯性，故上開其餘審判外之陳述均得為證據。
又以下所引用之非供述證據，均與本件事實具有自然關聯性，核屬書證、物證之性質，亦查無事證足認有違背法定程序，或係偽造、變造等取得證據應予排除之情事，復經依刑事訴訟法第164條、第165條規定踐行書證、物證之調查程序，況公訴人、被告及其辯護人對此部分之證據能力均不爭執，故認均有證據能力。
二、訊據被告否認涉有違反商業會計法等犯行，辯稱：我會把公司發票章交給陳萬禮保管，是因為華氏公司第2次增資的5,000萬元是由陳萬禮募集而來的，陳萬禮說因為現在他找了這些人進來，他要確保投資人的安全，所以他希望保管公司的大小章及發票章，他這個要求我覺得合理及可信的，他既然找了朋友集資了5,000萬元，我想他應該不會胡亂作為。
我知道他開這些發票的事情，是一直到檢察官約談我，我才知道，在此之前，我完全不知道他有開這麼多不實的發票在外面云云，辯護人則以：本案被告擔任華氏公司董事長期間，係誤信陳萬禮可代為負責申報華氏公司之財務，而將華氏公司大小章交予陳萬禮保管，實際上皆由陳萬禮負責該等事務，此據證人李以厚、陳儀證述明確。
陳萬禮在代公司報稅部分，確未與被告接洽，陳萬禮負責引進資金及管理財務，故被告認為由陳萬禮保管公司大小章等物是合理的，被告認為陳萬禮會為公司設想，應無法預見陳萬禮會將上開物品用來作為虛開發票之用，另商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，限於具有犯罪之直接故意，此由該款係以「明知」為要件即明，細究本件證據清單，皆無證據證明被告具有直接參與之行為，復無證據證明被告有該條款之犯罪直接故意，起訴書指述被告涉犯此罪，非無違誤。
退步言之，本案事發時間皆在92至95年間，顯有96年減刑條例之適用，縱認被告觸犯起訴罪名，依法被告具有減刑之事由置辯。
是本案爭執點應是華氏公司與附表一所示12家公司所為附表一所示交易是否屬實？被告是否明知將華氏公司大小章及統一發票交付陳萬禮使用，將遭用於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐，與陳萬禮有幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證之犯意聯絡及行為分擔？經查：㈠羅君江係華氏公司登記負責人，華氏公司有於92年5月間起至94年12月間止，開立如附表一所示統一發票共計153紙予附表一所示12家公司，銷售額合計9,158萬5,270元、稅額計457萬9,275元，供該等公司充作進項憑證，由該等公司持向稅捐機關申報進項憑證，供做扣抵銷項稅額之事實，有華氏公司設立登記表（見99年度偵字第9212號卷第30頁）、營業稅稅籍資料查詢作業（見99年度偵字第9212號卷第31至37頁）、設立及變更登記申請書及委託書（見99年度偵字第9212號卷第39至42頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單（見99年度偵字第9212號卷第157至171號）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（見99年度偵字第9212號卷第127至131頁）、華氏公司公司案卷等各在卷可參，並為被告及辯護人所不爭執（見原審卷第52頁正反面），堪信為真。
㈡就華氏公司與附表一所示公司如附表一所示交易是否屬實部分：⒈證人即北區國稅局審核員黃坤炎於原審中證稱：本案查核報告是我所製作，當時看到華氏公司的進銷項幾乎很多都是對開，或是有循環開立，跟一般商業上的交易是不一樣的，資料分析表是臺北縣分局的承辦人員所製作，與我所述的進銷項對開的情形一致，93年的部分，華禧的進項他開的1,953萬餘元，銷項部分開了399萬元，醒獅公司於93年進項開了1,038萬餘元，銷項開了1,645萬餘元，93年取得華葳公司1,143萬餘元，銷項是1204萬餘元，與我查核的結果一致。
他開立給則輯等12家公司，其中有9家公司也被移送相關的地檢署辦理中，另外3家有艾爾貝、美翊森及台灣黃朝生物公司等，經我們分局通知，並未前來說明，就由分局依查核資料逕行認定，對開發票的部分，其中連漢的金額是一致的，英格堡如果四捨五入的話，差一塊錢，醒獅的部分，他取得金額是一致的。
我們認定某一家公司是虛設行號，是依據營業人的進項發票是否異常，是否取得所謂的虛設行號的發票，就是已經有移送到地檢署的行號，或是已經由我們稽徵機關在調查中的營業人的發票。
艾爾貝、美翊森及台灣黃朝等公司，因為負責人沒有前來說明，所以以無進貨事實來認定取得華氏公司開立之統一發票，因我們有稅捐核課期間限制的問題，所以我們先裁罰出去，如果營業人有異議，就請其提出行政救濟程序等語（見原審卷第92至94頁正面），核與卷附之北區國稅局查緝案件稽查報告1份（見99年度偵字第9212號卷第5至15頁）、營業人取得虛設行號華氏公司不實統一發票派查表1份（見99年度偵字第9212號卷第16至20頁）、專案申請調檔統一發票查核名單及附件1份（見99年度偵字第9212號卷第157至171頁）、華氏公司涉嫌虛設行號相關資料分析表（見99年度偵字第9212號卷第182至184頁）、北區國稅局桃園縣分局99年度財營業字第Ｚ0000000000000號、第Ｚ0000000000000號、第Ｚ0000000000000號裁處書各1紙（見原審卷第102至104頁）之查核內容相符，足認證人黃坤炎所稱華氏公司與附表一所示之12家公司間有對開或循環開立統一發票等交易異常之情形屬實。
再以證人即代理華氏公司稅務記帳業者陳儀於原審中亦證稱：我是到臺北市○○○路拜訪，但是沒有辦法區分是華氏公司還是華禧公司，後來公司隔月就遷到中和了，我同時也是華禧公司的稅務代理人。
在八德路的時候，只有看到辦公室而已，到中和時，有看到工廠，這是93年的時候的事情。
當時我們有發現異常，有作確認，有請客戶解釋，陳萬禮說華氏公司是要作研發，提供原料給華禧公司生產，由華禧去銷售，華禧要還相當的利益給華氏，我們有要求陳萬禮作資金的查核，但是陳萬禮沒有提供。
在帳上的部分，我們只能記載應收、應付，這金額是蠻異常的。
我也是則輯、醒獅與德峰公司的稅務代理人，93、94年，他們對開發票是有不正常的情形，我們有跟上開公司負責人及會計作確認，則輯是陳萬禮，醒獅是蘇先生，德峰是陳建志，我直接詢問，這樣循環開立，會觸犯稅捐稽徵法的問題，當時他們說只要有繳稅，那就不會有這個法律問題，當時我們該告知的都已經告知了，但是客戶要怎開，我們也沒辦法去阻止，他們開立完了，我們還是按照他所開立的去申報。
華氏公司的部分，我沒有與被告確認，但是其他的公司我是有去跟他們的負責人確認等語（見原審卷第98頁反面至100頁反面），足見華氏公司與附表一所示之12家公司實際上確無附表一所示各次銷售額交易之情形，洵堪認定。
⒉雖被告辯稱：這些往來的單據當中，我當時的時間是花在華禧公司上，並沒有特別注意華氏公司的發票陳萬禮如何開立，但是這些開立發票的對象，並不盡然全部是沒有營業往來的，像華禧公司是有營業往來的，華崴公司也有，醒獅國際、則輯、艾爾貝、美翊森這些公司，我知道他們都有實際交易，至於其他的我就不認識，臺灣黃朝我不確定，因為我聽過這家公司，但不知道有無與這家公司交易，我在陳萬禮入主後，主要負責生產、研發及製造，對外的財務及營業均由陳萬禮為主云云（見原審卷第42、43頁）。
證人李以厚於原審證稱：我曾於華氏公司擔任顧問，華氏公司於93年度賣給華禧公司300萬元貨品的部分，我知道有賣，但是不曉得金額會那麼大，也是賣大蒜，還有木瓜精。
94年華氏公司也是向華禧公司買木瓜跟大蒜，但不知道陳萬禮是怎麼作帳的。
94年華氏公司向華禧公司賣東西部分，這商品賣的金額那麼大，我不知道是什麼東西，如果有的話，就是大蒜跟木瓜。
華氏及華禧公司的地址是在一起，但是辦公室有隔間，就是同一間辦公場所，只是分一半等語（見原審卷第96至97頁）；
雖被告、證人李以厚均稱華氏公司於上開期間有實際營業云云，惟「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。
各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。
但有關未結會計事項者，不在此限。」
，商業會計法第38條（95年5月24日修正前為商業會計法第37條）定有明文，被告僅空言表示華氏公司有實際營業，但其始終未能提出華氏公司93、94年度之會計帳簿及財務報表以供查核，有悖於上開法律規定及公司經營之常情，至於證人李以厚雖稱華氏公司與華禧公司有實際交易云云，然其就華氏公司所開立發票所載之銷售額金額部分，竟又稱「不曉得金額會那麼大」、「不知道怎麼作帳的」、「金額那麼大，不知道是什麼東西」等語，且僅泛稱交易商品是大蒜、木瓜，然對於諸如倉儲、貨品運送、請款及貨款給付方式等具體交易情節，均未置一詞，堪認其證詞並不足採，難執此作為華氏公司與華禧公司確有實際交易之證據；
況李以厚自稱於華氏公司擔任顧問一職，而其亦為華禧公司登記負責人（參照99年度偵字第9212號卷第157頁專案申請調檔統一發票查核名冊），而被告稱陳萬禮係負責華氏公司財務，但陳萬禮身兼華禧公司之副董事長職務（參照原審卷第97頁證人李以厚之證言），亦為則輯公司登記負責人（參照見99年度偵字第9212號卷第157頁專案申請調檔統一發票查核名冊），再以華氏公司、華禧公司之營業地點相同，此亦據被告、證人李以厚、陳儀證實如前，以上諸情，可見華氏公司之公司組織及交易狀況，與一般商業經營常情有違，難認華氏公司於92年5月間起至94年12月間確有實際營業之情形，被告上開辯詞，顯否可採。
㈢就被告是否明知將華氏公司大小章及統一發票交付陳萬禮使用，將遭用為填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐，而與陳萬禮有填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔部分：⒈被告及辯護人辯稱：華氏公司財務發生問題，因陳萬禮有增資5,000萬元，故被告將公司大小章及發票章給予陳萬禮保管及使用，被告不知道陳萬禮如何開立發票云云，並提出新北市政府100年10月6日北府經登字第1005062844號函及所附查核報告書、委託書、華氏公司92年5月26日資產負債表、92年5月25日試算表、股東繳納股款明細表、國泰世華銀行存摺明細各1份（見原審卷第135至14 3頁），用以證明陳萬禮確有對華氏公司增資5,000萬元。
另辯護人就被告並未實際從事華氏公司申報營利事業所得稅部分，聲請調閱華氏公司93、94年營利事業所得稅申報資料，經原審依聲請調得北區國稅局中和稽徵所100年11月21日北區國稅中和一字第1001031818號函1紙及所附之華氏公司93年度營利事業所得稅結算申報書損益表、資產負債表各1份（見原審卷第177至179頁）、北區國稅局100年11月10日北區國稅板橋一字第1001047366號函1紙及所附之華氏公司94年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表各1份（見原審卷第168至170頁）在卷為據。
⒉原審依辯護人聲請傳喚證人李以厚、陳儀到庭作證，證人李以厚於原審證稱：我曾經在華氏公司擔任顧問，任職期間是從公司開始就在那邊。
被告在華氏公司擔任董事長職務。
陳萬禮是出資人，他說他要管公司大小章及發票章，華氏公司的銀行存摺等物也是陳萬禮在保管，因為他說他管錢。
據我所知，陳萬禮一個人與會計師接洽，我們都不認識，因為被告與陳萬禮之間業務配合比較多，但具體配合的情形我不清楚，陳萬禮有時候都自己作主。
公司的財務或是稅務的工作，陳萬禮不會讓我們參與，也不會讓被告參與。
陳萬禮投資時，華氏公司有財務方面的問題。
陳萬禮進來華氏公司後，被告負責產品的開發，因為他有很多證照，產品是他發明的。
另外成立華禧公司，是因為華氏公司有退票，由我擔任負責人，是因為我在公司待這麼久，但我沒有投資任何錢，公司如果有盈餘的話，就分我股票。
被告於華禧公司也是負責研發的部分。
原本華氏沒有錢，快不做了，由被告指導，我們才開始做產品。
陳萬禮只有錢進來，只有擔任金主，沒有擔任董事長，他說公司大小章要由他負責，他的錢我沒有看到，不知道是否確實有5,000萬元進來，我是聽陳萬禮講的。
陳萬禮在華禧掛名副董事長，華氏我不知道等語（見原審卷第94頁反面至98頁）；
證人陳儀於原審則證稱：我是向陳萬禮拿公司的大小章及發票章的。
相關的發票及憑證，因為我們沒有辦法區分華氏及華禧，所以這部分由一位林俊青先生負責。
在拜訪客戶期間，我不曾碰過被告，倒是陳萬禮來跟我們接觸，這部分我有質疑，在公司的時候，我有碰到被告一次，當時陳萬禮有告知被告目前稅務部門有我們來承接。
每兩個月申報一期營業稅的時候，客戶提供什麼資料，我們就申報什麼資料。
但是在年度的時候，會有一個年度報表，會請客戶親簽，這個年度報表裡面還有股東會會議紀錄，所以我們會請負責人還有董事親自簽名蓋章。
就我所知，被告並無負責公司的稅務工作等語（見原審卷第98至99頁正面）；
於本院證稱公司的稅務及財務都是陳萬禮在代理，所以我都會交給他，我沒有交給羅君江，我沒有跟羅君江討論過華氏公司財務上的問題，陳萬禮有介紹羅君江給我說他是華氏公司的董事長，陳萬禮說華氏公司的財務部分由他全權處理，除了第一次介紹羅君江給我認識外，其他華氏公司的財務問題並無與羅君江接觸，陳萬禮說羅君江是處理研發的部分等語（見本院卷第223 頁反面至第224 頁反面）。
⒊揆諸上揭稽證，北區國稅局中和稽徵所100年11月21日北區國稅中和一字第1001031818號函1紙及所附之華氏公司93年度營利事業所得稅結算申報書損益表、資產負債表各1份、北區國稅局100年11月10日北區國稅板橋一字第1001047366號函1紙及所附之華氏公司94年度營利事業所得稅結算申報、資產負債表各1份，僅得證明華氏公司於93、94年度營利事業所得稅申報情形，尚無足以證明係何人實際負責申報華氏公司93、94年度營業稅事宜。
參諸證人李以厚、陳儀上開證言，縱得以證明被告確有將華氏公司大小章、發票章交予陳萬禮保管及使用，然被告將華氏公司之大小章、發票章交予陳萬禮保管及使用，其主觀上是否有與陳萬禮共犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔，仍有進一步審究之必要。
⒋被告及辯護人雖提出新北市政府100年10月6日北府經登字第1005062844號函及所附查核報告書、委託書、華氏公司92年5月26日資產負債表、92年5月25日試算表、股東繳納股款明細表、國泰世華銀行存摺明細1份，用以證明華氏公司有於92年5月26日增資5,000萬元，然查：華氏公司之國泰世華商業銀行帳戶於92年5月26日有分7筆共存入5,000萬元，然於同年月28日旋自該帳戶轉帳支出2筆各2,500萬元至同銀行戶名郭崇欽之帳戶（帳號0000000000000號）等情，有華氏公司之國泰世華銀行帳戶交易明細各1份（見原審卷第163頁）、國泰世華商業銀行100年11月21日國世仁愛字第1000000225號函1紙及所附華氏公司開立帳戶存摺存款取款憑條2紙、存款存入憑條1紙（見原審卷第181、182頁）在卷可查，則華氏公司於92年所為增資之款項，於該公司帳戶內僅留存2日即遭轉出，足認該次增資對解決華氏公司財務問題並無任何助益，則被告及辯護人所辯因該次增資而對陳萬禮產生相當信賴，故將公司大小章、發票章交予陳萬禮使用云云，與事實不符，縱認陳萬禮確有對華氏公司增資5,000萬元之事，然以該增資款項金額甚鉅，陳萬禮竟於增資後僅列名一般股東（股款僅認列500萬元，華氏公司案卷【一】第41頁參照），而未擔任董事、監察人等職務，並由被告繼續擔任公司負責人，顯見陳萬禮所為該次增資之過程，有違常情，且公司大小章係公司負責人對內簽發公文、下達命令，對外辦理公司營業登記事項、簽發票據、訂立契約等事項之用；
發票章則係公司交易時開立統一發票之用，故公司大小章、發票章對於公司之經營攸關重大，重要性不言可喻，一般常情均由公司負責人或專責會計人員妥為保管才是，乃陳萬禮僅具一般股東身分，竟得以保管及使用公司大小章及發票章，並得任意開立統一發票，而被告身為公司負責人，且於90年7月間即設立華氏公司（華氏公司案卷參照），顯然對於公司之經營及治理具有相當之經驗，竟就陳萬禮之所為不加以聞問，更與社會一般常情事理不符，況證人陳儀於本院亦證稱：94年度營利事業所得稅結算申報書是因為94年度國稅局來查帳的時候，我們事務所，要我們協助他們製作的，這上面的文字是由我們事務所來填寫，然後這些章都是我們請羅君江來蓋的，這部分是羅君江委託我們來申報，羅君江是95年10月時找我們處理94年度營業稅的申報，華氏公司在93年1月遷到中和的時候申請統一發票是由我們代為申請，我們事務所有他們公司的大小章，這是陳萬禮授權給我們公司的，他不是公司負責人，但是在拜訪時羅君江有在場，羅君江也知道我們要使用華氏公司的大小章去辦理統一發票使用，而原審卷第153頁這份營業商號使用統一發票申請書的大小章就是我們事務所持有華氏公司的大小章，上面的簽名是經過羅君江同意我代簽的等語明確（見本院卷第224至225頁反面），足見94年度營業稅的申報為被告羅君江，被告亦知悉陳萬禮使用華氏公司之大小章、發票章之情形。
是被告及辯護人所辯：華氏公司財務發生問題，因陳萬禮有增資5,000萬元，故被告將公司大小章及發票章給予陳萬禮保管及使用，被告不知道陳萬禮如何開立發票及被告並未實際從事華氏公司申報營利事業所得稅云云，均不足採信。
至被告於本院聲請傳訊證人陳品仁（即陳憲章），證人陳品仁於本院雖稱92年間有與陳萬禮一起投資華氏公司，但實際投資金額不清楚，當時負責人是羅君江，公司大小章是何人保管伊不清楚，羅君江做什麼工作伊也不清楚，會計及發票是由陳芷庭及陳萬禮在做，因為他們在同一個辦公室，華氏公司92年到94年間公司發票是由何人領取伊不清楚，羅君江有無參與開立發票之事，伊不清楚等語（見本院卷第256頁反面至第258頁反面），足見證人陳品仁對於華氏公司之業務並未參與，且對被告所欲證明實際掌握華氏公司營運與財務調度、增資往來者究為何人、被告是否僅是掛名負責人等事，均證述不清楚，故證人陳品仁於本院之證詞，並不能為被告有利之認定。
⒌辯護人以商業會計法第71條第1項填製不實會計憑證罪，由該條款係以「明知」為要件，故限於具有犯罪直接故意者，然本件被告並無直接參與之行為為辯；
然刑法所稱「直接故意」，係指「明知構成要件之事實，並有意使其發生」，與「直接參與其事」係屬二事，「直接故意」並未排除共犯之適用，是商業會計法第71條第1項之成立，僅需行為人明知並有意使構成要件之事實發生，雖非親自為之，而係由與其有犯意聯絡、行為分擔之共犯為之，仍構成該法條之罪責。
被告明知華氏公司並無實際營業，而將華氏公司大小章及發票章交由陳萬禮使用，則被告對於陳萬禮持以虛開發票等情，自無不知之理，另觀諸被告於原審陳稱：因為陳萬禮說華氏公司跳票，他說華氏公司以後不能用，也不能跟銀行往來，所以伊有要求陳萬禮要把華氏公司結束，但陳萬禮說現在把華氏公司結束會有很多問題，原有股東要如何處理，牽涉到技術如何移轉，還有市場上的知名度，他希望把華氏公司保留，所以華氏公司只是形式存在，實質營運都已經轉到華禧公司，因此伊整個精神也都是移到華禧公司上面，伊有問陳萬禮這樣之後華氏公司是不是還有報稅的問題，他說他會處理。
伊當時的認知，華氏及華禧兩個公司都是存在，陳萬禮說華氏公司是生產製造，華禧公司是行銷，伊在發生本案前，對公司法不瞭解，伊認為到底是華氏公司還是華禧公司售出不重要等語（見原審卷第197頁反面至198頁），堪認被告顯有知悉華氏公司並未實際營業，若以華氏公司名義開立發票報稅，恐有違反稅法之虞，被告竟仍任由陳萬禮擅自開立發票，其應有與陳萬禮共同明知不實事項而填製不實會計憑證之犯意聯絡及行為分擔甚明，辯護人上揭辯詞，顯不足採。
㈣綜上所陳，本案事證明確，被告所涉上開犯行，洵堪認定，應依法論科。
三、論罪科刑：㈠新舊法比較：⒈按商業會計法第71條規定於95年5月24日修正施行，該條法定刑原規定：「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正後上開條文之刑度提高為：「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，就被告犯行為比較新舊法之適用結果，應適用被告行為時之法律較有利於被告，即依95年5月24日修正施行前之商業會計法第71條規定處斷。
⒉又被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，並自95年7月1日起施行。
查「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，現行刑法第2條第1項定有明文，此條文係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較適用之問題，於新法施行後，應一律適用現行刑法第2條第1項規定，為「從舊從輕」之比較。
再本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部之結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（最高法院24年上字第4634號判例意旨、95年第8次刑事庭會議決議參照）。
茲就本件新舊法比較結果敘述如下：⑴罰金刑部分，修正前刑法第33條第5款規定為1元以上，且以銀元為計算單位，經依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，以及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算後，罰金刑為新臺幣30元以上，而修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，是依修正後之法律，刑法所科處罰金刑最低額為新臺幣1,000元，與修正前上述規定相較，自以修正前刑法第33條第5款規定較有利於被告。
⑵刑法第28條共犯規定，於修正前規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，修正理由係為排除陰謀共同正犯、預備共同正犯於本條所規定之正犯之外，已限縮刑法共同正犯之範圍，屬法律有變更，自應比較新舊法。
惟此不論適用修正前後之刑法第28條規定，被告應成立共同正犯，故修正後之刑法第28條規定，在形式上雖較有利於被告，然實質上並不影響共同正犯之成立。
⑶被告行為時刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，而被告行為時之易科罰金折算標準，即修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定（現已刪除），就其原定數額提高為100倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元以上300元以下折算1日，經折算為新臺幣（即1比3）後，應以新臺幣300元以上900元以下折算為1日。
惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金」，經比較修正、前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於被告，依前開規定，應依修正前刑法第41條第1項前段，諭知易科罰金之折算標準。
⑷修正後刑法第55條、第56條關於牽連犯及連續犯之規定業經刪除，被告前開犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰，此刪除連續犯規定雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，應適用較有利於被告即行為時修正前之法律規定。
⑸綜上，前開裁判時之新法對於被告均非較為有利，自應依刑法第2條第1項前段，適用被告行為時之修正前刑法規定，以為論處。
⒊中華民國96年罪犯減刑條例（下稱96年減刑條例）於96年7月16日公布施行，本件被告犯罪時間係在96年4月24日以前，且所犯非該條例第3條所列不予減刑之罪，合於減刑條件，爰依該條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑2分之1。
㈡按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。
查被告係華氏公司之實際負責人，屬商業會計法第4條所稱之商業負責人，其明知華氏公司並無銷貨予如附表一所示之12家公司之事實，仍填載如附表一所示之不實統一發票，交予如附表一所示之12家公司作為進項憑證，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款，幫助該等公司逃漏營業稅，是核其所為，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
被告與陳萬禮就前開犯行間，有犯意聯絡、行為分擔，應依修正前刑法第28條規定，論以共同正犯。
而被告先後多次填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，均以相同方法為之，所犯皆構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前之連續犯規定，論以一罪，並加重其刑。
又被告連續商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、連續幫助他人逃漏稅捐罪間，因具有方法目的之牽連關係，再依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重論以修正前商業會計法第71條第1款連續商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。
四、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另以：被告明知華氏公司與附表二所示之7家公司，並無實際進貨事實，仍取得上開公司所開立如附表一所示之統一發票共119紙，於各次營業稅申報日前，在不詳地點，將該等不實發票事項，連續填載於華氏公司會計傳票等會計憑證上，登入相關帳簿，在所製作之「營業人銷售與稅額申報書」上，虛列為扣抵進項稅額，於各申報日向北區國稅局申報扣抵華氏公司銷項稅額，藉此方式掩飾華氏公司實際上並無營業，有異常開立統一發票之情形，因認被告此部分行為涉犯商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪云云。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。
又「商業會計憑證分下列二類：原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。
記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」
商業會計法第15條定有明文。
再「營業人銷售額與稅額申報書」（俗稱401報表），係公司、行號每2月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證。
而刑法第215條所謂業務上登載不實文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書而言。
公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，故填寫營利事業所得稅之申報書，縱有不實，亦難論以業務登載不實之文書罪。
最高法院74年台上字第3953號判決意旨參照。
㈢查：華氏公司有取得附表二所示之7家公司所開立之統一發票共計119紙，且在所製作之「營業人銷售與稅額申報書」上，列為扣抵進項稅額，並向北區國稅局申報扣抵華氏公司之銷項稅額等事實，雖據公訴人提出北區國稅局查緝案件稽查報告及相關附件查核屬實，惟因「營業人銷售額與稅額申報書」並非證明會計事項發生之會計憑證，而申報營業稅，係履行公法上義務，並非業務行為，揆諸上揭說明，自難成立商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證罪或刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。
至起訴書所指「連續填製在該公司會計傳票等會計憑證上，並登入相關帳簿」（起訴書犯罪事實一、（一）第3、4行）部分，公訴人亦未能提出所稱之會計憑證、帳簿等資料以為佐證，應認此部分事實亦屬不能證明，惟起訴書認上述部分與上開經論罪科刑部分犯行有修正前刑法第56條連續犯之裁判上一罪關係，就此部分爰不另為無罪之諭知。
五、原審以被告之犯行明確，適用修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，96年減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條規定，並審酌被告為華氏公司負責人，竟將公司大小章及發票章等交予陳萬禮保管使用，由陳萬禮持以虛偽開立不實統一發票，幫助他人逃漏營業稅，足以影響稅捐機關稽查稅務之正確性，並有礙國家賦稅之徵收及制度之公平，兼衡其素行、犯罪動機、目的、手段、犯後態度、幫助逃漏之稅捐金額等一切情狀，認被告羅君江共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑1年，並說明被告所犯填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等犯行在96年4月24日前，所犯罪名亦無同條例所規範不予減刑之情形，應依96年減刑條例第2條第1項第3款、第7條之規定，減其宣告刑2分之1，即減為有期徒刑6月，再該條例第9條及修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知如易科罰金，以銀元300元即新臺幣900元折算1日等，經核於法並無違誤，量刑亦屬妥適，被告上訴意旨以華氏公司因陳萬禮增資5千萬元，陳萬禮要求保管公司大小章等，被告為其說詞所騙，才將公司大小章交付，被告不知道陳萬禮及陳芷庭會以被告之華氏公司遂行逃漏稅犯行，華氏公司之財務都是陳萬禮管理，至於他如何開立發票去逃漏稅，被告是稅捐機關及檢察官調查之後才知陳萬禮有開出這麼多發票，被告對虛開發票之事確實不知情，所以被告並無與其等有共犯之情形云云；
惟查原審已詳述華氏公司之國泰世華銀行帳戶於92年5月26日有分7筆共存入5,000萬元，然於同年月28日旋自該帳戶轉帳支出2筆各2,500萬元至同銀行戶名郭崇欽之帳戶（帳號0000000000000號）等情，有華氏公司之國泰世華銀行帳戶交易明細各1份（見原審卷第163頁）、國泰世華銀行100年11月21日國世仁愛字第1000000225號函1紙及所附之華氏公司所開立帳戶之存摺存款取款憑條2紙、存款存入憑條1紙（見原審卷第181、182頁）在卷可查，則華氏公司於92年所為增資之款項，於該公司帳戶內僅留存2日即遭轉出，足認該次增資對解決華氏公司之財務問題並無任何助益，又據證人陳儀於本院所證：94年度營利事業所得稅結算申報書是因為94年度國稅局來查帳的時候，要伊等協助他們製作的，這上面的文字是由伊等事務所來填寫，然後這些章都是伊請羅君江來蓋的，這部分是羅君江委託伊等申報，羅君江是95年10月時找伊處理94年度營業稅的申報，華氏公司在93年1月遷到中和市的時候申請統一發票是由伊等代為申請，伊之事務所有他們公司的大小章，這是陳萬禮授權給我們公司的，他不是公司負責人，但是在拜訪時羅君江有在場，羅君江也知道我們要使用華氏公司的大小章去辦理統一發票使用，而原審卷第153頁這份營業商號使用統一發票申請書的大小章就是伊事務所持有華氏公司的大小章，上面的簽名是經過羅君江同意伊代簽的等語（見本院卷第224至225頁反面），足見94年度營業稅的申報是由被告羅君江所為，被告亦知陳萬禮使用華氏公司大小章、發票章之情形，是被告及辯護人所辯：被告不知道陳萬禮及陳芷庭會以被告當人頭遂行逃漏稅犯行，至於他們如何開立發票去逃漏稅，被告確實不知情，所以被告並無與其等有共犯的情形云云，不足採信。
縱上所述，被告上訴意旨稱仍執陳詞，就原審已詳加調查及判決理由已說明之事項再行爭執，不足採信，已如前各項所述，是其上訴核無理由，應予駁回。
六、至原審審理中查得華氏公司於92年5月26日為增資時，該項增資款5,000萬元於92年5月26日存入國泰世華銀行帳戶後，旋於同年月28日自該帳戶轉出至同銀行之郭崇欽帳戶（帳號0000000000000號）等情，該部分事實是否另涉公司法第9條第1項犯嫌部分，因未經檢察官提起公訴，自不得就未經提起公訴之事項為審理，應由檢察官另依法處理，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官鄭富銘到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 9 月 11 日
刑事第十一庭 審判長法 官 許宗和
法 官 趙功恆
法 官 潘進柳
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 任正人
中 華 民 國 101 年 9 月 11 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
附表一：
┌──┬─────┬──────┬───────────┬────────────┐
│ │ │ │開立統一發票銷售額名細│提出申報扣抵明細 │
│ │ │ │表 │ │
│項目│營業人名稱│ 開立期間 ├──┬────┬───┼───┬────┬───┤
│ │ │ │張數│銷售額 │稅額 │張數 │銷售額 │稅額 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│1 │則輯國際有│94年4 月間 │ 4 │368萬 │18萬 │ 4 │368萬 │18萬 │
│ │限公司 │ │ │3000元 │4150元│ │3000元 │4150元│
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│2 │德峰興業有│93年4 月間、│ 5 │100萬 │5萬 │5 │100萬 │5萬 │
│ │限公司 │94年7 月間 │ │5634元 │283元 │ │5634元 │283元 │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│3 │醒獅國際有│92年10月間至│ 57 │3370萬 │165萬 │ 57 │3370萬 │165萬 │
│ │限公司 │94年10月間 │ │8332元 │5423元│ │8332元 │5423元│
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│4 │山水企業有│94年5 月間、│ 3 │282萬 │14萬 │ 3 │282萬 │14萬 │
│ │限公司 │94年7 月間、│ │2000元 │1100元│ │2000元 │1100元│
│ │ │94年9 月間 │ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│5 │連漢國際有│94年7 月間 │ 1 │104萬 │5萬 │ 1 │104萬 │5萬 │
│ │限公司（起│ │ │8000元 │2400元│ │8000元 │2400元│
│ │訴書誤載為│ │ │ │ │ │ │ │
│ │「德漢」）│ │ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│6 │華葳生技股│93年2 月間至│ 29 │2420萬 │121萬 │29 │2420萬 │121萬 │
│ │份有限公司│94年12月間 │ │8063元 │405元 │ │8063元 │405元 │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│7 │華禧生物科│92年6 月間至│ 9 │990萬 │49萬 │ 9 │990萬 │49萬 │
│ │技股份有限│94年12月間 │ │5672元 │5284元│ │5672元 │5284元│
│ │公司 │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│8 │英格堡國際│92年10月間 │ 2 │192萬 │9萬 │ 2 │192萬 │9萬 │
│ │貿易有限公│ │ │5000元 │6250元│ │5000元 │6250元│
│ │司 │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│9 │艾爾貝國際│92年6 月間至│24 │728萬 │36萬 │24 │728萬 │36萬 │
│ │股份有限公│94年10月間 │ │7999元 │4400元│ │7999元 │4400元│
│ │司 │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│10 │美翊森國際│92年6 月間至│17 │352萬 │17萬 │17 │352萬 │17萬 │
│ │有限公司 │94年10月間 │ │570元 │6030元│ │570元 │6030元│
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│11 │台灣黃朝生│94年5 月間 │1 │142萬 │7萬 │ 1 │142萬 │7萬 │
│ │物科技股份│ │ │3000元 │1150元│ │3000元 │1150元│
│ │有限公司 │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│12 │有琳企業有│94年7 月間 │1 │104萬 │5萬 │ 1 │104萬 │5萬 │
│ │限公司 │ │ │8000元 │2400元│ │8000元 │2400元│
├──┼─────┴──────┼──┼────┼───┼───┼────┼───┤
│合計│ │153 │9158萬 │457萬 │ 153 │9158萬 │457萬 │
│ │ │ │5270元 │9275元│ │5270元 │9275元│
└──┴────────────┴──┴────┴───┴───┴────┴───┘
附表二：
┌─┬───────┬──┬──────┬──────┐
│編│營業人名稱 │發票│ 銷售額 │ 稅 額 │
│號│ │張數│ │ │
├─┼───────┼──┼──────┼──────┤
│1 │則輯國際有限公│ 2 │ 100萬1000元│ 5萬50元 │
│ │司 │ │ │ │
├─┼───────┼──┼──────┼──────┤
│2 │德峰興業有限公│ 6 │ 89萬757元│ 4萬4538元 │
│ │司 │ │ │ │
├─┼───────┼──┼──────┼──────┤
│3 │醒獅國際有限公│ 20 │1587萬7699元│ 79萬884元 │
│ │司 │ │ │ │
├─┼───────┼──┼──────┼──────┤
│4 │華葳生技股份有│ 48 │2519萬132元 │125萬9508元 │
│ │限公司 │ │ │ │
├─┼───────┼──┼──────┼──────┤
│5 │登陸旗艦有限公│ 5 │ 244萬6704元│ 12萬2335元 │
│ │司 │ │ │ │
├─┼───────┼──┼──────┼──────┤
│6 │英格堡國際貿易│ 5 │ 192萬4999元│ 9萬6252元 │
│ │有限公司 │ │ │ │
├─┼───────┼──┼──────┼──────┤
│7 │華禧生物科技股│ 33 │5199萬6848元│259萬9842元 │
│ │份有限公司 │ │ │ │
├─┼───────┼──┼──────┼──────┤
│ │合計 │ 119│8523萬9240元│426萬1964元 │
│ │ │ │（扣除進貨退│（扣除進貨退│
│ │ │ │出及折讓1408│出及折讓70萬│
│ │ │ │萬8899元） │4445元） │
└─┴───────┴──┴──────┴──────┘
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