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臺灣高等法院刑事判決 101年度上更(一)字第65號
上 訴 人
即 被 告 王重雄
選任辯護人 莊守禮律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院98年度訴字第1300號，中華民國99年9月23日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第25758號），提起上訴，經判決後，由最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於王重雄部分撤銷。
王重雄共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、緣吳東俞原名吳級男（業經臺灣高雄地方法院以98年度訴字第37號判刑確定）係廣立纖維科技有限公司（下稱廣立公司）之負責人，廣立公司原址設臺北市大同區○○○路155巷13號5樓，於民國93年5月26日遷址至桃園縣龜山鄉○○路326之1號，復於同年11月22日遷至高雄縣鳳山市○○路102之20號1樓。
另王重雄於下列時間係址設桃園縣楊梅鎮（已改制為楊梅市，仍以舊制稱之）民族路5段201巷121號七洲企業股份有限公司（下稱七洲公司）之董事及實際負責人（嗣於96年10月29日變更登記為董事長），彼等均為商業會計法所規定之商業負責人，亦為稅捐稽徵法第47條第1款規定納稅義務人之實際負責業務之人。
乃王重雄經廣立公司業務人員劉春美（業經臺灣士林地方法院以98年度訴字第1號判刑確定）居中牽線，竟而萌生違反商業會計法及逃漏稅捐之概括犯意，自93年5月間起至94年4月間止，明知七洲公司並無向廣立公司進貨之事實，仍與吳東俞、劉春美共同基於違反商業會計法之概括犯意聯絡，由吳東俞指示劉春美連續開如附表所示之廣立公司統一發票（下稱發票），再由王重雄向劉春美買受前開無實際交易之發票（合計發票張數42張，銷售額計新臺幣《下同》2,993萬8,510元），充當七洲公司進項憑證，並基於逃漏稅捐之概括犯意，於各期營業稅申報之際，即93年7月1日至15日間某日時、9月1日至15日間某日時、11 月1日至15日間某日時，94年1月1日至15日間某日時、3月1日至15日間某日時及5月1日至15日間某日時，向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額，藉此詐欺之方法，使七洲公司於前揭期間逃漏應繳納之營業稅共計149萬6,926元，均足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
二、案經法務部調查局南部地區機動工作組移請臺灣高雄地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：本件判決以下所引供述證據，均經本院當庭提示，檢察官、上訴人即被告王重雄及辯護人均無意見，且未於本院言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等供述證據作成之情況，認為適於為本件認定事實之依據，依刑事訴訟法第159條之5第2項規定，應具有證據能力，而非供述證據，並無證據顯示係實施刑事訴訟程序之公務員違背法定程序所取得之證據，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，自有證據能力。
貳、實體部分：
一、訊據被告固不否認自93年5月間至94年4月間，向廣立公司取得如附表所示之發票42張，銷售額計2,993萬8,510元，作為七洲公司進項憑證，並於營業稅申報時向稅捐機關申報扣抵進項稅額等情，惟矢口否認有何填製不實會計憑證以逃漏稅捐犯行，辯稱：七洲公司是正常營運的公司，與廣立公司間都是真正交易云云；
辯護人另亦辯稱：我們有提出貨運公司請款單，被告有進貨事實並交付貨款予廣立公司，故國稅局未對被告核課營業事業所得稅等語置辯。
經查：㈠吳東俞、劉春美分別係廣立公司之負責人、業務人員，另被告於本件犯罪時間係七洲公司之董事及實際負責人（嗣於96年10月29日變更登記為董事長），七洲公司自93年5月間起至94年4月間，向廣立公司取得如附表所示之發票42張，銷售額計2,993萬8,510元，作為七洲公司進項憑證，並於營業稅申報時向稅捐機關申報扣抵該進項稅額之事實，此為被告所供認（98年度審訴字第2781號《下稱審訴卷》第35頁反），復有如附表所示之發票、廣立公司93至94年進銷項廠商流程圖（97年度他字第834號卷一《下稱他834號卷一》第238頁）、銷項資料明細表（起訴書誤載為銷貨資料明細表，應予更正，他834號卷一第239至249頁）、廣立公司營業稅稅籍資料查詢作業（他834號卷一第251至255反頁）、七洲公司及廣力公司之資料網路查詢表（即公司及分公司基本資料查詢，原審卷第425、426頁）等在卷可稽，此部分事實，自堪採信。
㈡被告雖辯稱：其與廣立公司間有交易事實，交易之貨款，均交付劉春美匯入廣立公司帳戶云云，並提出現金付款簽收表、存款單、請購單、廣立公司出貨單等件為憑（偵25758卷第31至43頁、44至64、66至73、102至108頁），惟查：⒈被告於原審準備程序時供稱：「我會找到廣立公司是業務經理來推銷，而業務人員就是劉春美。
我每次叫貨都是和劉春美接洽」等語（原審卷第42反至43頁），核與劉春美於偵訊時證稱廣立公司與七州公司間主要負責交易的人是我等語（97年度偵字第25758號卷《下稱偵25758卷》第113頁）相符，故被告確實有與劉春美接觸。
⒉依劉春美於調查局、偵訊訊問時均證稱：廣立公司常有多餘的發票，吳東俞要我替他消化掉等語（他834號卷二第401頁、偵25758卷第112頁），而吳東俞於原審審理時猶飾詞解釋稱：「那個不叫多餘的發票，是我們發票開出去先收錢，調查局就是有辦法把它導正到你是有多餘的發票來給對方，然後去給人家拿錢，是我們發票先開，先去取我們需要的錢先回來用，這是一個狀況，因為我在趕3點半，我需要錢，沒有多餘的」、「我每一筆發票開出去，我的目的都是在趕3點半，我的錢進來了，我就可以過關了，在這個過程中，我的發票先開了…」、「我跟七洲、正發欣業這兩家公司在往來的時候，有在趕3點半」、「我在趕3點半基本條件一定是要現金，有時候他們不方便，會跟我拖延還是怎樣，我還是會克服，還會跟他們講我真的需要或是怎樣，會去討論這一些」、「跟他們收現金很簡單，我舉一個狀況，他向我買1000公斤的量，我如果今天交他300公斤，他會緊張，他會很害怕，因為他們跟我一樣有生產線在走，我只要跟他講說『我沒有貨可以給你了』，我保證他1000公斤的錢馬上送到我的口袋來」、「（難道全臺灣只有你一個人願意供貨給王重雄的公司嗎？）一個丹寧數的生產有固定的量，一個種類有固定的量，他不會因為我手上有量，他去跟別人買，他如果讓我同這個單位在執行買賣的這些人知道的話，他會斷貨」等語（原審卷第307頁，另吳東俞於原審歷次審判期日所述與前開意旨均相同，詳原審卷第376至377、382頁），依其所述，其所擔任負責人之廣立公司所交付他人之「多餘的發票」非虛開發票，而係廣立公司有資金之需求，又具強大之市場力量，是其廣立公司挾強大之市場力量要求下游客戶先行以現金之方式預付貨款，即其尚未供貨僅先行簽發發票，就可向下游客戶請求現金貨款，倘下游客戶不從，廣立公司便將祭出斷貨之手段，倘下游客戶轉欲他公司進貨，廣立公司甚將聯合其他供應商共同施以斷貨之打擊。
依其所述，顯見廣立公司之市場力量甚為強大。
然據被告於原審行準備程序時供稱：93年5月至94年4月間，其除了向廣立公司進貨外，還有向遠東、新光、閔豐及廣龍，在此之前其就是向遠東、新光、閔豐及一家不知名的中間商進貨等語（原審卷第45至46頁）。
依其所述七洲公司之進貨狀況，顯然其向廣立公司「進貨」同期，仍持續向原供應商進貨，其進貨狀況未因向廣立公司「進貨」而受妨礙，且七洲公司既得向多家廠商進貨，足見所在人造纖維產業之市況之上游廠商之市場力量應無特別強大之情。
另人造纖維產業之市況，有無吳東俞所述上游廠商具有強大市場力量之情，再經原審發函該產業之龍頭企業南亞塑膠工業股份有限公司經回函略以：人造纖維工業受到全世界擴建影響，已嚴重生產過剩，國內生產廠商競爭力下滑，自由經濟市場原則下，個別客戶與供應廠商分別議價及交易條件，實無任何一方可主導價格及交易條件（原審卷第370頁），由此，顯見吳東俞稱廣立公司市場力量強大云云，係屬不實，益見其述廣立公司以之要脅下游廠商預付貨款致生「多餘的發票」云云，純係虛構。
且廣立公司之營業狀況，經檢察官質之，據吳東俞自承：「在桃園的廠房應該有1年，營業到無法繳水電」、「93年11月遷到高雄縣鳳山市，因為房租跟水電都太高了」、「在高雄縣鳳山市機械設備一樣，在桃園這邊的機械，我們是分成3個月的期間把它拆過來的，第1次就先拆第1部，拆過來結果都無法使用，3個月期間內把他遷完、「在高雄縣鳳山市這邊有1個員工，因為機器不能動，我們遷到高雄之後，沒辦法」（原審卷第302至303頁），所述廣立公司遷址之因，竟係無力繳納承租桃園廠房水電費，顯見廣立公司營業不順，利潤微薄，乃至無力支付營業費用，甚而費時3月遷廠高雄後，發生機器故障，無力生產，僅留員工1名在廠，所營本業如風中殘燭，處境直是堪憐。
難認有何得以要脅他人甚為強大之市場力量，足見吳東俞所言並非實在。
從而，顯見吳東俞於原審審理時所述其所擔任負責人之廣立公司挾強大之市場力量，要求下游客戶預付貨款，其先行開立發票故而有「多餘之發票」之解釋不實。
至對於「多餘之發票」，劉春美雖於偵查中解釋道：「我有說過吳級男有多餘的進項要我幫忙處理發票，因為吳級男跟我說他有多餘的進貨，一時之間還找不到銷貨的下游，若有客戶要買貨但現在還不要貨，可以先將發票賣給他，貨品之後再補」等語（偵27758卷第112頁），然依其所述，亦顯見廣立公司係「販賣」開立之發票而交付發票買受者，苟廣立公司與發票買受者間確有真實交易，依法依理，廣立公司開立發票予下游客戶申報營業費用乃天經地義，不應收取報酬，甚為顯然，除因擬謀求不法之舉而欲藉此逃漏稅捐乙由外，殊已尋無他故。
另參劉春美於原審審理時雖更否認「多餘之發票」屬虛開之事，而稱「多餘之發票」係因預付款而造成（原審卷第400至401頁），然經原審質之以：「（商場慣例、實務常態有這樣做的嗎？先拿發票再銷貨，有這樣做的嗎？）那個叫預收，他們就是直接跟吳級男作業」、「（預收什麼？）這我就不懂了」、「（妳剛剛不是說這叫預收，這叫預收什麼？）他有跟他預收款」、「（預收款是代表先收款，貨還沒交，貨還沒交怎麼銷貨，頂多在公司做帳，是一個預收貨款性質構成公司的負債，跟發票有何關係，為何預收貨款要開發票？）我沒有很懂，我不是會計人員，我只是一個業務人員」等語（原審卷第40 1頁），竟對於偵查中所承之「多餘之發票」改口稱係預付款，然就預付款與廣立公司開立發票之因果關係為何不知，令人亦難信劉春美改稱之情屬實。
⒊另七洲公司與廣立公司交易標的，據被告供稱係多元酯紗，用途係大地工程用的格網（原審卷第42頁），據吳東俞證稱係長纖維（原審卷第193頁），經原審質之長纖維與多元酯紗有何不同，吳東俞稱其沒聽過多元酯紗（原審卷第376頁），經再次質之，吳東俞又稱多元酯紗係被告自己取的名字，就是聚酯纖維，是被告為了提高聚酯纖維的身價，也不想透明化，因此自己加上「多元」2字，讓自己布比較好賣出去（原審卷第380頁），則「多元酯紗」名稱其究竟有無聽過，核其前後證述已顯不一。
另就多元酯紗之製成品，被告稱係大地工程之格網，吳東俞稱係「布」，亦有不同，益見彼等連交易標的之名稱均無共識，值此情況，彼等係如何討論數量、商談價格、達成交易？實難想像。
且廣立公司送貨地點，據被告稱：廣立公司有時候會將貨送來，有時候會叫我們去接貨，接貨地點包括桃園、八德及高雄等語（原審卷第44頁，另被告於原審審判期日就此節再次肯認，原審卷第392頁），然據吳東俞稱廣立公司遷址高雄後無法生產，已如前述，參照廣立公司僅於桃園、五股及八德有代織廠，高雄一地則無，有吳東俞之證述可參（原審卷第378頁），是於高雄一地廣立公司並無產能，七洲公司有何貨源可接？證諸七洲公司係址設桃園縣楊梅鎮○○路○段201巷121號，有被告之供稱可佐（原審卷第43頁），是七洲公司之位址亦在北部，則廣立公司在北部出貨，甚為便利，彼等自無遠赴高雄交接之必要。
吳東俞經以此節質之，亦稱：「（你針對王重雄說他曾去高雄接貨，你有何意見？）不是到高雄，應該是在某一個定點接貨才有可能，看是哪一個交流道還是哪一個點」、「（如果你代織的這3個廠，地點全部都是在北部，有必要刻意把貨載到至少是中部或南部讓王重雄的公司去那邊接貨嗎？）那時候司機會南北跑，到底是到南部還是到桃園，這種南北跑，他那時候的定點在哪裡或是跟他約定的點在哪裡，這個我就不是很清楚，但是不可能像你說的每次都跑到南部去接貨，如果是一次、兩次還有可能」、「（照跑車常理來講，如果司機是在北部裝貨，照理講，如果要下的話，在北部下就好了，應該是沒有必要把大量的貨先載到不管是中部或南部，然後再讓客戶接貨？）按照常理應該是這樣」等語（見原審卷第378頁）。
顯見被告所言接貨地點包括高雄乙地，並非實在，無非臨訟杜撰。
⒋再卷附之七洲公司93年度支付廣立公司現金付款簽收表所示，七州公司支付廣立公司之現金各筆為90萬元、61萬元、90萬元、95萬元、59萬元、95萬元、93萬元、93萬元、96萬元、40萬元、80萬0,415元、31萬3,595元、91萬4,760元、93萬0,699元、93萬1,379元、77萬8,981元、94萬8,523元、95萬3,462元、96萬6,502元、94萬8,523元、94萬0,541元、90萬1,088元、71萬7,255元、95萬6,340元、87萬5,952元（他834號卷一第85反至98反頁），每筆金額均達數十萬元，衡以現今社會交易模式，均顧及便利、正確及安全性，鮮少以現金作為交易方式，多係以臨櫃匯款、電匯或開票兌現等可達相同貨款支付目的方式為之，且此等方式因有透過金融機構付款而有交易紀錄與付款憑證為據，顯較現金交易便利、安全、可靠，觀被告與吳東俞均具普通常識且為公司負責人，並從事商業交易多年，以何種方式交易最為便利、正確、安全，應具相當經驗，甚難委為不知，倘以被告所稱貨款全係以現金交付劉春美存入廣立公司帳戶，不僅與社會交易常態背離，更逸脫於一般人可理解範圍。
再參劉春美於原審審理時證稱：其絕無可能帶大把現金回去等語（原審卷第394反頁）；
嗣審理中對於辯護人詰問：「向七洲公司簽收貨款部分，是否像正發欣業那樣，你並沒有拿到現金，而是由正發欣業把錢直接匯到廣立公司的帳戶，這部分可否確定？」等語，然劉春美卻答稱：沒有很確定，事實上隔這麼久，我真的忘記了。
我記得七洲公司有一個夏小姐，叫我跟他簽收，之後他們會去匯。
所以我沒拿到現金......，我曾經有收過那個尾款，不多，超過10萬元，20、30萬元應該會有，有無40、50萬元忘記了等語（原審卷第403頁），觀其所述，七洲公司僅於小額貨款始以現金支付，且至多交付現金30萬元，其餘貨款均係由七洲公司職員以匯款方式支付，故被告與吳東俞所稱七洲公司均係以現金方式支付廣立公司貨款及七洲公司提出之現金付款簽收表所示七洲公司常以近百萬現金付款等情，顯然與劉春美前開證述內容完然不符。
雖原審向劉春美提示他字卷一第86至98、106反至112頁反，並訊問其簽收的單據有哪些金額是因金額不大而拿到現金等語，劉春美即稱：現在我記得了，有時候我去他那邊不是我自己一個人去，有時候是跟吳級男去，他們有款項的話叫我簽，但因吳級男也有去，我是業務，他就叫我簽收，吳級男就跟他談一些生意，因我不敢拿太多錢，所以我才會說我都是小額的。
小額現金係30萬元以下。
其他部分都是我跟吳級男去，我簽收，但現金都是吳級男拿的等語（原審卷第404頁），顯見其上揭所稱意思係小額貨款由其收款簽收，而大額貨款則係其與吳東俞共同前往七洲公司，由吳東俞收款，其簽收，而七洲公司提出之現金付款簽收表均為實在云云。
然衡以常情，大額貨款若係由吳東俞收款，應由吳東俞簽收以示負責，豈有讓劉春美簽收負責之理？堪認劉春美前揭所稱不實在，復參吳東俞於原審審理時證稱：劉春美負責向下游客戶收款，並以現金轉交給我等語（原審卷第383反頁），顯見廣立公司係由業務人員負責收款，並非吳東俞，劉春美與吳東俞之證述不相符，劉春美之所以改稱，可能係因原審提示七洲公司現金付款簽收表，而察覺被告竟以之作為交易付款證明，故而勉強為附和之詞，洵非可採，且無其他積極證據足以佐證上開現金付款簽收表與事實相符。
⒌吳東俞於臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）審理98年度訴字第37號案件時證述：我有認真經營事業，只有部分假交易，廣立公司透過業務部分都是假交易等語（偵25785卷第186頁反），已見吳東俞坦承業務人員處理廣立公司部分係假交易，且有關吳東俞設立之廣立公司，經民眾檢舉、國稅局勾稽查證後，確認廣立公司設立至94年12月止每期申報之營業稅幾乎為零，且廣立公司成立後之進銷項營業額相當龐大，且進貨廠商多屬虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，廣立公司與上下游廠商間之交易均以電匯為主，以製作假交易證明，有違一般以票據支付商業交易型態，而與被告進行交易之各公司負責人亦於調查中證述確實與廣立公司進行假交易貨買賣發票，吳東俞虛開廣立公司發票（包含附表所示之發票），擅自販售予其他公司（包含七洲公司）等情，業經檢察官高雄地院檢察署97年度偵緝字第1711號起訴，並經前開刑事案件認定屬實並判刑確定，此有前開起訴書、刑事判決在卷可參，應認吳東俞確實有需開廣立公司之發票，並販售予其他公司（含七洲公司）之事實。
吳東俞雖於原審翻異其詞改稱：當初說透過業務部分係假交易部分非屬實，因檢察官都說是假交易，我問法官說照檢察官所認是否可輕判，如果可以輕判，其也不答辯了。
法官就說不然依照檢察官所指承認透過業務部分都是假交易，所以我才會這麼說。
法官說其認一認就解決了，這個罪又不會很重等語（原審卷第306、382頁），然其於本身涉犯之上開案件審理時，其亦僅承認透過業務部分有不實，而其他部分仍始終否認犯行，未見有認罪表示（偵25785卷第188反至189頁），顯見其並未附和另案中檢察官起訴書所指之犯罪事實，益見其意思自主未受法官影響。
復觀檢察官對於廣立公司「交易」部分僅疑似不實，檢察官非廣立公司經營者或內部人，何能知悉廣立公司僅有透過業務交易部分不實？另遍觀卷存另案證據資料，亦未見檢察官有指稱廣立公司透過業務部分係假交易乙事，故吳東俞如何附和檢察官指稱犯行內容，堪認吳東俞對於透過業務部分之交易係屬不實等情，乃憑藉自身經驗而如實供述，甚為明暸。
復核吳東俞於偵訊中證稱：認識王重雄，但沒有跟王重雄假交易，因為證人沒有到庭，所以我才在高雄承認等語（偵25785卷第123頁），其對於何以供稱「業務人員部分係假交易」之原因，先後陳述不符，顯見其於本案之上開證述是否真實顯有疑義。
另按實施刑事訴訟程序之公務員，就該管案件，應於被告有利及不利之情形，一律注意，刑事訴訟法第2條第1項定有明文，苟實施刑事訴訟程序之公務員參酌本案卷內各項事證，盱衡全局，為被告之實體與程序利益起見，自得公開心證，曉諭被告為認罪之表示，尚無違法不當之虞，更有尊重、保障被告程序主體地位，揭露資訊供被告自決之意。
查吳東俞所述前情縱屬實，亦僅係承審法官尊重其為程序主體，請其衡量實體與程序利益，而公開心證曉諭可認罪，並請自行決之，尚查無強暴、脅迫等刑事訴訟法第156條所規定之不正取供之情事，故吳東俞於另案審理所為任意性供述，足供本院引為判斷之依據，而吳東俞於原審審理時將翻異其詞之原因，全然歸咎刑事訴訟程序之公務員，其動機無非欲以此脫免刑責，甚為顯然。
⒍又雖劉春美於調查局之陳述並未敘及七州公司有無向其購買不實發票，然仔細勾稽其筆錄記載（他834卷二第402頁），此係調查局訊問人員僅提示朱建財、黃博仁、郭英忠之供述及有關經和、君和、嘉方、呈遠、長營、維勝、經和、君和、嘉方、呈遠等公司向其購買不實發票，劉春美回答稱「無法解釋」，非劉春美故意未敘及七州公司有無購買不實發票，況劉春美於調查局、偵訊時僅承認有幫吳東俞消化多餘發票，對於廣立公司與上下游廠商間之交易有無虛偽不實、是否有販售廣立公司開立之不實發票，均稱要問吳東俞、無法解釋而閃爍其詞、不予正面回答，且其於原審就此問題，竟回答：「這是士林地方法院給我判刑的依據，我已得到我應得的教訓。
今天這我就不會解釋了」等語（原審卷第401反至402頁），據此可認劉春美對於廣立公司曾開立之一切不實發票，並製作不實出貨單、匯款單予上開公司等情節，均不願提出任何抗辯或解釋，並稱「已受應得教訓」，尚難依劉春美上開於調查局之陳述即遽以認定七洲公司未透過其取得廣立公司開立之不實發票。
㈡綜上，互核被告、劉春美及吳東俞上揭所述，已見廣立公司確曾開立不實發票，且三人對於七洲如何向廣立公司進貨、如何清償貨款等方式，其等供述不僅未合交易常態，亦無法對實際交易過程作出合理說明，堪認吳東俞所稱業務人員部分為不實交易等語非虛，其確有指示業務人員劉春美開立、出售廣立公司發票，並由劉春美交付予被告充作進項憑證，藉以逃漏稅捐，而劉春美為掩飾廣立公司與七洲公司間並無實際交易之事實，始製作出貨單、匯款單等不實之付款證明。
被告雖提出七洲公司工廠生產日報表、原料請購單、廣立公司出貨單（含出貨、收貨簽收單）、貨運公司之運費請款單為證，然七洲公司與廣立公司間之交易有上述不合情理之處，已如前述，上開資料尚難作為對被告有利之認定，從而，被告與廣立公司間並無交易之事實，堪可認定。
本件事證明確，被告有違反商業會計法與稅捐稽徵法之犯行，應依法論科。
㈢被告及辯護人雖引財政部臺灣省北區國稅局98年9月30日北區國稅法一字第0980008535號重審復查決定書，主張國稅局原本認42張發票核計2993萬8510元，僅認定851萬40元係屬無交易事實，嗣經被告申請重審，國稅局進一步認定851萬40元亦有交易之事實，故國稅局亦認七洲公司與廣立公司間之交易事實，只因廣立公司沒有繳營業稅，被認定發票是虛設行號之發票，故將裁罰金額降低為兩倍等語置辯。
經查：⒈上開重審復查決定書（本院卷第41至43頁）雖將該局98年7月7日北區國稅法一字第0980007685號復查決定撤銷，追繳罰鍰425,502元，惟依該重審復查決定書理由欄三、㈠㈡之說明，該局仍認七洲公司無可能向廣立公司進貨，七洲公司與廣立公司無交易事實。
依理由欄三、㈢之說明，依七洲公司提出94年度相關帳證資料查核，認七洲公司於94年間進貨與其營業有關，且營利事業所得稅結算申報列報於成本項下，剔除系爭進貨851萬40元後，94年度核定毛利率高於同業標準毛利率，核認定有進貨事實，惟以虛設行號廣立公司開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確，七洲公司於裁罰處分前已繳清本稅，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰或倍數參考規定，應按所漏稅額1,496,926元處2倍罰鍰2,993,852元，原處罰鍰3,419,354元應予追減425,502元。
⒉另依財政部臺灣省北區國稅局101年5月16日北區稅法一字第1011019428號函（本院卷第44頁），該局說明「二、經查核七州公司於93年5月至94年4月間與廣立公司並無交易事實，自不得以廣立公司開立之統一發票作為進項憑證。
三、惟七州公司有進貨事實，卻以無交易事實之廣立公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額及2倍罰鍰，七州公司並未於法定期間內提起訴願，該營業稅救濟案業已確定」屬實。
⒊故國稅局並未認定七州公司與廣立公司間確有交易之事實，被告及辯護人上開辯解，顯不足採。
按營業人必須依營業稅法之規定取得與其實際交易人所開立之進項稅額憑證始得申報，縱有進貨事實，營業人以取自交易人以外之他人所開立之不實進項稅額憑證申報，仍無法申報扣抵銷項稅額，因有進貨事實，營業人確實有此部分成本之支出，故無逃漏營業所得稅之情形（惟仍有逃漏營業稅之事實），是辯護人另以被告係因依上開重審復查決定裁罰之罰鍰金額與要交付之營利事業所得稅金額大約相符，故被告放棄提起行政訴訟，亦不足採。
㈣辯護人又以財政部98年12月7日台財稅字第09804577370函（本院卷第69頁）主張，財政部認為如果有進貨事實，就是補稅加罰鍰，除非沒有進貨事實，才移送刑事責任，本件應不得移送偵辦云云。
然上開函釋僅係稅捐機關內部就具體個案查處逃漏稅時應注意事項之參考標準，上開函釋係稅捐機關之意見尚不得拘束司法機關，而稅捐機關就其查處逃漏稅案件時是否發現涉有刑事責任、是否移送司法機關偵辦，均為其職權，亦非法院所能置喙，本件既經稅捐機關移送偵辦、起訴，本院自應事證調查被告是否涉有刑責，辯護人上開辯解，不足採為對被告有利之認定。
叁、論罪部分：
一、新舊法比較：㈠被告行為後，刑法於94年1月7日修正通過，於同年2月2日公布，並於95年7月1日施行。
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後之刑法第2條第1項定有明文。
此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律。
又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑庭會議決議可資參照）。
茲就本件適用刑法法條新舊法比較之情形分論如下：⒈關於共犯：刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」
新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」
將舊法之實施修正為「實行」。
原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。
新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，經比較新舊法結果，以修正後之規定對被告較為有利（最高法院96年度臺上字第934號判決參照）。
⒉刑法修正後，第31條第1項已由原先之「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論」，修正為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。
但得減輕其刑」，足見修正後刑法第31條第1項之規定，亦將陰謀共同正犯及預備共同正犯，排除在該條項之適用範圍之外，且得減輕其刑。
新、舊法比較後，修正後第31條第1項之規定，對被告並未較為有利。
⒊修正後之刑法刪除第55條關於牽連犯之規定，依修正前即行為時之規定，應從一重處斷；
依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪應依數罪併罰之規定分論併罰。
比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條自1項之規定，應適用行為時之法律，即適用修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重處斷。
⒋關於連續犯：刑法第56條連續犯之規定業於94年1月7日修正刪除，並於95年7月1日施行。
是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。
此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
⒌關於罰金刑之最低度刑：修正前刑法第33條第5款規定「罰金：（銀元）一元以上。」
，並依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定提高10倍，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算新台幣為30元；
修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。
」，以舊法對被告較為有利。
⒍修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。
但不得逾20年。」
修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。
但不得逾30年」，即刑法修正前、後關於定執行刑之最高度已有變更。
經就修正前、後之規定予以比較，修正後之規定顯非較修正前之規定對被告有利。
⒎結論，就上開各項條件綜合比較結果，依刑法第2條第1項前段之「從舊從輕」原則，適用修正前之相關刑罰法律，對被告較為有利，自應適用修正前刑法規定處斷。
㈡另被告行為後，商業會計法第71條亦於95年5月24日修正公佈，並自同年月26日起施行。
該條法定刑中關於罰金部分，由修正前「或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，經修正提高為「或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，依刑法第2條第1項前段之「從舊從輕」原則，適用修正前之規定。
㈢又被告行為後，稅捐稽徵法第47條之規定，於98年5月27日修正施行，並增列第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」
，惟由修法理由可知，乃係參酌最高法院86年臺上字第2570號判決：因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第8條第一項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第45、56、108、192、208條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其『代罰』之人。
況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然（95年度臺上字第6756號、94年度臺上字第2099號判決同此意旨）等實務見解而為明文化規定，自無新舊法比較之問題。
又司法院釋字第687號解釋，認稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，經立法院修法後，總統乃於101年1月4日總統華總一義字第10000299651號令公佈修正，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以101年1月4日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用修正後之現行規定。
且上開大法官會議解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。
因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日100年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。
而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院100年度台上字第6663號判決參照），合先敘明。
二、按95年5月24日修正前、後之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪；
不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共同犯上開之罪，始得以適用該條款論處罪刑。
又所謂「商業負責人」，修正前商業會計法第4條已明定「本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定。」
（95年5月24日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」
），而公司法第8條所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；
在有限公司、股份有限公司為董事；
公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。
三、核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之商業負責人，為納稅義務人以詐術方法逃漏稅捐罪。
㈠被告所犯違反商業會計法犯行部分，與吳東俞、劉春美間有犯意聯絡與行為分擔，依修正前刑法第28條、第31條第1項之規定，為共同正犯。
又被告違反商業會計法犯行，係於93年5月至94年4月間擔任七洲公司負責人，經與廣立公司之業務人員劉春美接觸、接洽後，萌生持不實發票申報營業稅逃漏稅捐之念，先後透過劉春美購買劉春美依吳東俞指示所簽發之非實際交易對象廣立公司之發票，已如前述，是被告於前揭期間內與劉春美、吳東俞2人共同各次所為違反商業會計法犯行之動機一致、手法相同、情節吻合、侵害法益同一、時間延續，顯係基於概括之犯意所為，依修正前刑法第56條之規定，應成立連續犯，論以一罪。
㈡另被告於前揭期間次以不實會計憑證即以詐術方法逃漏營業稅，總計6次，其多次違反稅捐稽徵法犯行，時間緊接，顯係基於概括之犯意所為，依修正前刑法第56條之規定，應成立連續犯，論以一罪，且與前揭共同連續違反商業會計法間，有方法目的之牽連關係，應從一重之共同連續違反商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪。
肆、撤銷改判之理由：
一、原審認被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：稅捐稽徵法第47條第1款分別於98年5月27日、101年1月4日修正公布施行，司法院大法官會議於100年5月27日作成釋字第687號解釋，原審判決未及比較及注意，且依上開修正後之規定，應認被告所為有刑法修正前連續犯、牽連犯之適用，是被告所犯連續以詐術逃漏稅捐罪與共同連續違反商業會計法第71條第1款間，有方法目的之牽連關係，應從一重之共同連續違反商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，原審判決均有違誤；
被告就本件犯行，仍執陳詞否認犯罪而提起上訴，為無理由，俱如前述；
然原審既有如前所述可議之處，即屬無可維持，自應由本院將原判決關於王重雄所犯罪刑暨定應執行刑，均撤銷改判。
二、爰審酌被告為貪圖稅捐逃漏之不法利益，竟以購買廣立公司之不實發票繼而填製不實會計憑證之犯行方式逃漏之，影響所營公司會計帳目之正確性，更嚴重影響稅捐核課之公平性及國家財政收入之實效性，被告所取得不實會計憑證及逃漏稅捐之金額分別係2,993萬8,510元、149萬6,929元，造成損害非輕，犯後均矢口否認犯行復以前詞飾卸，態度不佳等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，以資懲儆。
又被告犯罪係在96年4月24日前，且所犯之罪並無不得減刑之例外情形，依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項、第7條第1項規定減其宣告刑二分之一。
又易科罰金之折算標準，依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除），最高係以銀元3百元即新臺幣9百元折算1日，修正後則提高為以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，經比較新舊法，以行為時之舊法較有利於被告，爰依修正前刑法第41條第1項前段之規定，諭知減刑後易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、修正前（下同）第28條、第55條、第56條、第41條第1項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官蔡秋明到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
刑事第十庭審判長法 官 李麗玲
法 官 張江澤
法 官 陳明珠
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 張郁琳
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
附表：
┌────┬────┬─────┬─────┬──────┐
│ 期間 │ 營業人 │ 字軌 │ 銷售額 │各期逃漏稅捐│
├────┼────┼─────┼─────┼──────┤
│93年5月 │廣立公司│ZW00000000│807,840元 │ 321,024元 │
│ │ │ZW00000000│792,000元 │ │
│ │ │ZW00000000│718,080元 │ │
│ │ │ZW00000000│834,240元 │ │
├────┼────┼─────┼─────┤ │
│93年6月 │ 同上 │ZW00000000│785,400元 │ │
│ │ │ZW00000000│740,520元 │ │
│ │ │ZW00000000│871,200元 │ │
│ │ │ZW00000000│871,200元 │ │
├────┼────┼─────┼─────┼──────┤
│93年7月 │ 同上 │AU00000000│808,500元 │ 328,515元 │
│ │ │AU00000000│871,200元 │ │
│ │ │AU00000000│762,300元 │ │
│ │ │AU00000000│792,000元 │ │
├────┼────┼─────┼─────┤ │
│93年8月 │ 同上 │AU00000000│831,600元 │ │
│ │ │AU00000000│762,300元 │ │
│ │ │AU00000000│871,200元 │ │
│ │ │AU00000000│871,200元 │ │
├────┼────┼─────┼─────┼──────┤
│93年9月 │ 同上 │BU00000000│683,100元 │ 391,145元 │
│ │ │BU00000000│865,260元 │ │
│ │ │BU00000000│521,400元 │ │
│ │ │BU00000000│110,275元 │ │
│ │ │BU00000000│886,380元 │ │
│ │ │BU00000000│751,410元 │ │
│ │ │BU00000000│372,435元 │ │
├────┼────┼─────┼─────┤ │
│93年10月│ 同上 │BU00000000│910,800元 │ │
│ │ │BU00000000│521,400元 │ │
│ │ │BU00000000│683,100元 │ │
│ │ │BU00000000│834,240元 │ │
│ │ │BU00000000│683,100元 │ │
├────┼────┼─────┼─────┼──────┤
│93年11月│ 同上 │CU00000000│614,790元 │ 30,740元 │
├────┼────┼─────┼─────┼──────┤
│94年2月 │ 同上 │DU00000000│522,720元 │ 150,876元 │
│ │ │DU00000000│665,280元 │ │
│ │ │DU00000000│641,520元 │ │
│ │ │DU00000000│712,800元 │ │
│ │ │DU00000000│475,200元 │ │
├────┼────┼─────┼─────┼──────┤
│94年4月 │ 同上 │EU00000000│752,400元 │ 274,626元 │
│ │ │EU00000000│576,840元 │ │
│ │ │EU00000000│627,000元 │ │
│ │ │EU00000000│702,240元 │ │
│ │ │EU00000000│627,000元 │ │
│ │ │EU00000000│752,400元 │ │
│ │ │EU00000000│752,400元 │ │
│ │ │EU00000000│702,240元 │ │
├────┴────┴─────┴─────┴──────┤
│合計逃漏稅為1,496,926元 │
└────────────────────────────┘
附錄：本案論罪科刑法條全文
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
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