臺灣高等法院刑事-TPHM,103,上更(二),51,20160629,1

臺灣高等法院刑事判決 103年度上更㈡字第51號
上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
上 訴 人
即 被 告 張榕枝
邱雲灶
上 2人共同
選任辯護人 李傑儀律師
上列上訴人等因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院99年度訴字第1109號，中華民國100年8月16日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第11874 號），提起上訴，經判決後，由最高法院第二次發回更審，本院更為判決如下：

主 文

原判決關於張榕枝、邱雲灶部分撤銷。

張榕枝共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑柒月，減為有期徒刑參月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。

緩刑貳年，並應於本判決確定後壹年內，向公庫支付新臺幣捌萬元。

邱雲灶共同連續商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。

緩刑貳年，並應於本判決確定後壹年內，向公庫支付新臺幣陸萬元。

事 實

一、張榕枝、邱雲灶2 人具會計師資格。張榕枝因羅森之延攬至正大聯合會計師事務所（下稱正大所，址設臺北市○○區○○○路0 段000 號6 樓）擔任合夥會計師，邱雲灶亦自民國81年間起至正大所擔任合夥會計師（迄90年6 月間離職止）。

73年間，張榕枝與羅森及林寬照等人另共同成立十傑企業管理顧問股份有限公司（下稱十傑公司，原址設臺北市○○區○○○路0 段00巷0 號7 樓21室），75年5 月12日起，由羅森之妻賴美麗（所涉違反商業會計法部分，經另案審理）擔任十傑公司負責人（迄至90年9 月24日改由羅森、賴美麗之子羅裕傑任董事長為止），為商業會計法所規定之商業負責人，平日除綜理十傑公司之財務及帳務等一切事務外，並以製作十傑公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其附隨業務，為從事業務之人，十傑公司並於76年2 月6 日變更營業地址為與上開正大所相同地址，張榕枝則自84年1 月26日起至90年9 月24日止，擔任十傑公司監察人、董事。

張來發、張劉慧碧、王重士為張榕枝之父、母、前夫，曾上真則為邱雲灶之妻。

張榕枝與賴美麗均明知十傑公司未曾於88年間僱用或支付薪水予不知情之張來發、張劉慧碧及王重士；

邱雲灶與賴美麗均明知十傑公司未曾於88年、89年間僱用或支付薪水予不知情之曾上真，依法十傑公司不得申報張來發、張劉慧碧、王重士及曾上真等人之薪資支出，詎仍由張榕枝提供張來發、張劉慧碧、王重士等人之相關身分資料，邱雲灶提供曾上真之相關身分資料，均交予賴美麗，而共同為下列犯行：

㈠、張榕枝與賴美麗共同基於行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意聯絡；

邱雲灶與賴美麗共同基於行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意聯絡，由賴美麗於89年1 月1 日起至同年2 月10日止之某時，在臺北市○○區○○○路0 段000 號6 樓之正大所與十傑公司辦公室內，指示不知情之正大所成年員工在其附隨業務上製作之文書即十傑公司88年度扣繳憑單上，依張榕枝、邱雲灶所分別提供張來發、張劉慧碧、王重士及曾上真等人之相關身分資料，製作內容分別記載張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士於88年間各自十傑公司領取新臺幣（下同）10萬500 元、10萬500 元、19萬8,000 元及1 萬6,500 元薪資等不實事項之十傑公司薪資扣繳憑單後，將前開不實扣繳憑單分別交予張榕枝代張來發、張劉慧碧、王重士收執、交予邱雲灶代曾上真收執，繼於89年3 月1 日至同年月31日間某日，由張榕枝為不知情之張來發、張劉慧碧及王重士，邱雲灶為不知情之曾上真，分持前揭登載不實之88年度扣繳憑單合併申報個人綜合所得稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性（因係虛增所得，不生逃漏綜合所得稅之結果）；

並由賴美麗虛列上開不實之十傑公司88年度薪資支出（合計41萬5,500 元），並據以製作十傑公司88年度之資產負債表，以及含損益表性質之「營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」（下稱損益及稅額計算書表），而使該資產負債表發生股東權益減少、損益及稅額計算書表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年所得額減少之不實結果，再於89年2 月20日起至同年3 月31日間（起訴書誤載為89年5 月1 日至同年月31日間）之某日，持上開登載不實之88年度扣繳憑單及資產負債表、損益及結算書表，向財政部臺北市國稅局信義稽徵所（下稱信義稽徵所，現改制為財政部臺北國稅局信義分局）辦理十傑公司88年度營利事業所得稅結算申報而加以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性（惟經稅捐機關核算未因此漏報營利事業所得額，而不生逃漏稅捐之結果）。

㈡、邱雲灶、賴美麗2 人共同承前概括犯意聯絡，由賴美麗於90年1 月1 日至同年2 月10日期間某日，在正大所與十傑公司辦公室內，指示不知情之正大所成年員工在其附隨業務上製作之文書即十傑公司89年度扣繳憑單上，依邱雲灶所提供曾上真之相關身分資料，製作內容記載曾上真於89年間自十傑公司領取19萬8,000 元薪資之不實事項之十傑公司89年度薪資扣繳憑單後，將前開不實扣繳憑單交予邱雲灶代曾上真收執，繼於90年3 月1 日至同年月31日間某日，由邱雲灶為不知情之曾上真，持前揭登載不實之89年度扣繳憑單合併申報個人綜合所得稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性（虛增所得，不生逃漏綜合所得稅之結果）；

並由賴美麗虛列十傑公司89年度薪資支出19萬8,000 元，並據以製作十傑公司89年度之資產負債表，以及含損益表性質之損益及稅額計算書表，而使該資產負債表發生股東權益減少、損益及稅額計算書表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年所得額減少之不實結果，再於90年2 月20日起至同年3 月31日間（起訴書誤載為90年5 月1 日至同年月31日間）之某日，持上開登載不實之89年度扣繳憑單及資產負債表、損益及結算書表，向信義稽徵所辦理十傑公司89年度營利事業所得稅結算申報而加以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性（惟經稅捐機關核算未因此漏報營利事業所得額，而不生逃漏稅捐之結果）。

嗣因張榕枝與羅森、賴美麗交惡，遭解除十傑公司監察人、董事職務，乃於94年間出面舉發賴美麗等人涉有不法而查獲上情（賴美麗前開違反商業會計法等罪部分，甫經本院以103 年度重上更㈡字第1 號判決判處有期徒刑8 月，減為有期徒刑4 月，得易科罰金，尚未確定）。

二、案經十傑公司告發由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理 由

壹、證據能力部分按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固有明文；

另按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合刑事訴訟法第159條之1 至第159條之4 之規定，然經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。

當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項同意，同法第159條第1項、第159條之5 ，分別定有明文。

核前開規定之立法理由在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃排斥其證據能力；

惟當事人如放棄對原供述人之反對詰問權，於審判程序表示同意該等傳聞證據可作為證據，此時，法院除認該傳聞證據欠缺適當性外，自可承認其證據能力。

又當事人、代理人或辯護人於調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，卻表示「對於證據調查無異議」、「沒有意見」等意思，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，應視為已有將該等傳聞證據採為證據之同意（最高法院93年度臺上字第3533號、94年度臺上字第2976號判決均同此意旨可參）。

查本案檢察官、被告及辯護人於本院審理程序中，對於下列認定事實所引用被告以外之人於審判外之言詞供述而屬傳聞證據部分，分別表示同意有證據能力或不爭執證據能力，經本院於審理時提示證據方法後，迄於言詞辯論終結前，復均未聲明異議，或主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，茲審酌該等供述證據製作時之情況，並無不當取供及證明力明顯過低之瑕疵，揆諸前揭規定與說明，自應認具有證據能力。

貳、本案認定事實所憑證據及理由

一、上揭犯罪事實，業據上訴人即被告張榕枝、邱雲灶於本院更二審審理中坦承不諱（見本院更㈡審卷一第298 、311 背面至313 頁），並有十傑公司登記案卷（見外放登記案卷影本）、變更登記表（附於95偵9934號卷一第66頁）、財政部臺北市國稅局信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0000000000號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、損益表、資產負債表（附於95偵9934號卷三第5 至7 、18至21頁）、財政部臺北市國稅局96年12月18日財北國稅審三字第0000000000號函所檢附十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（附於96訴1922號卷一第29背面至30頁）、十傑公司88、89年度之「營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」（附於96訴1922號卷一第121 至122 頁）、曾上真（邱雲灶）88、89年度綜合所得稅核定通知書（附於本院更㈡審卷二第12至20頁、96訴1922號卷一第91至94頁）、財政部臺北市國稅局大安分局97年4 月1 日財北國稅大安綜所字第0000000000號函所檢附張劉慧碧（含張來發）88年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書（附於本院更㈡審卷二第10至11頁）、財政部臺北市國稅局大安分局104 年4 月14日財北國稅大安綜所字第0000000000號函所檢附王重士（張榕枝）88年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書（附於本院更㈡審卷一第257至259 頁），及財政部臺北國稅局信義分局99年11月17日財北國稅營所字第0000000000 號函（附於本院更㈡審卷二第9頁）等件在卷可稽；

復據證人即原審同案被告張來發於臺灣臺北地方法院96年度訴字第1922號賴美麗案件之審理中證稱：伊88年沒有在上班，也從來沒有到十傑公司上班，對於申報88 年度所得稅時，有列入向十傑公司領取薪資10萬500元乙事伊並不知情，是伊女兒張榕枝幫伊處理等語（見96訴1922卷二第212背面、214背面等頁）、證人即原審同案被告張劉慧碧於上開臺灣臺北地方法院96年度訴字第1922號賴美麗案件之審理中證稱：88年伊沒有在十傑公司或是其他公司上班，實際上也沒有領到十傑公司的薪資，都是伊女兒張榕枝幫伊處理的等語（見96 訴1922卷二第216頁）、證人王重士於本院103 年度上重更㈡字第1號賴美麗案件於104年6月2日之審理中證稱：張榕枝是伊前妻，88年間伊沒有工作，未在十傑公司任職，亦未從十傑公司領取薪資，當時都張榕枝幫伊報稅等語（筆錄影本附於本院更㈡審卷二第37頁）及證人即原審同案被告曾上真於上開臺灣臺北地方法院96年度訴字第1922號賴美麗案件之審理中證稱：伊知道正大所，伊先生邱雲灶是正大所合夥人，伊所得稅都是邱雲灶去申報的，伊不知道十傑公司，也沒有在十傑公司任職過，伊不清楚何以88、89年度有來自十傑公司之薪資所得，伊都沒有領過十傑公司、正大所的薪資等語（見96 訴1922號卷二第192背面至193頁）在卷。

二、查被告2 人行為時即95年5 月30日修正前所得稅法第76條第1項明定「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據；

其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」

足見被告張榕枝為張來發、張劉慧碧、王重士辦理88年度綜合所得稅結算申報，以及被告邱雲灶為曾上真辦理88、89年度綜合所得稅結算申報時，均應曾檢附十傑公司所製作之其等不實薪資扣繳憑單，另十傑公司辦理該公司88、89年度營利事業所得稅結算申報時，亦應曾檢附張來發、張劉慧碧、王重士、曾上真等人之扣繳憑單及十傑公司該二年度之資產負債表、損益表等件無訛。

從而：⒈卷內雖無前揭張來發等人之不實薪資扣繳憑單，然稽之前揭信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0000000000號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單所載張來發、張劉慧碧、王重士、曾上真等人於十傑公司之薪資所得，核與卷附上開十傑公司損益及稅額計算書表所載薪資支出數額相符，並有前揭張來發與張劉慧碧、張榕枝與王重士88年度綜合所得稅核定通知書、邱雲灶與曾上真之88、89年度綜合所得稅核定通知書、十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷可佐，可證十傑公司確有製作上開張來發等人之不實薪資扣繳憑單，供張來發等人持以申報個人綜合所得稅，及供十傑公司申報營利事業所得稅無訛。

又上開十傑公司之薪資扣繳憑單，固旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，僅在於證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，而非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自不屬於商業會計法第15條所指之商業會計憑證，惟仍係十傑公司負責人賴美麗附隨業務而製作，而屬其業務上製作之文書無疑。

⒉十傑公司製作之88、89年度「損益及稅額計算書表」，其標題記載「年度營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表）」，已見該申報書含有收益及費損之要素，且關於上開損益及稅額計算書表之性質，經向臺北國稅局信義分局函查結果，亦據該分局函復稱：上開88、89年度損益及稅額計算書表，即為所得稅法第76條所指損益表等旨，有該分局105 年1月25日財北國稅信義營所字第0000000000號函及附件在卷可考（附於本院更㈡審卷二第1 至3 頁）。

參以賴美麗亦於本院103 年度上重更㈡字第1 號案件之104 年6 月2 日審理中陳稱伊委託正大所申報十傑公司營利事業所得稅時，有提出資產負債表及財產目錄，而所謂損益表就是上開申報書等語在卷（筆錄影本附於本院更㈡審卷二第44至45頁）明確，堪認上開損益及稅額計算表，兼含所得稅法第76條所指損益表之性質無訛。

⒊十傑公司辦理營利事業所得稅結算申報，應提出資產負債表，已如前述，而卷附信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0000000000號函所檢附之十傑公司損益表、資產負債表（附於95偵9934號卷三第5 至7 、18至21頁），固非十傑公司所製作，惟參諸臺北國稅局信義分局上揭第0000000000號函文所述：95年11月15日財北國稅信義營所字第0000000000號函附之營利事業所得稅結算申報書損益表及資產負債表是該公司申報資料由本分局電腦系統列印之書表之意旨，及賴美麗前述：十傑公司委託正大所申報營利事業所得稅時有提出資產負債表及財產目錄等語，堪認十傑公司確有製作及檢附資產負債表辦理88、89年度營利事業所得稅結算申報。

三、又被告2 人自承明知十傑公司於88年度並未支付薪資予張來發、張劉慧碧、王重士、曾上真等人、於89年度亦未支付薪資予曾上真，卻仍分別提供張來發等人之相關身分資料予賴美麗，由其指示不知情之正大所成年員工，在其附隨業務上製作之文書即十傑公司88年度扣繳憑單上，登載張來發、張劉慧碧、曾上真、王重士於88年度向十傑公司各領取10萬500 元、10萬500 元、19萬8,000 元、1 萬6,500 元薪資，及在十傑公司89年度扣繳憑單上，登載曾上真於89年度向十傑公司領取19萬8,000 元薪資之不實事項，並以該不實事項為據製作十傑公司88、89年度資產負債表、損益及稅額計算書表等財務報表，持以向信義稽徵所辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，雖因虛報薪資支出之金額（指虛列張來發、張劉慧碧、曾上真薪資部分），小於該公司帳載所得額與按擴大書面審核純益率自行調整所得額之差額，而無漏報所得情事，但足使損益及稅額計算書表發生薪資支出多計39萬9,000 元（88年度）、19萬8,000 元（89年度），營業淨利及帳載全年所得額少計39萬9,000 元（88年度）、19萬8,000 元（89年度），及資產負債表發生本期損益少計39萬9,000 元（88年度）、19萬8,000 元（89年度）之不實結果，有臺北國稅局信義分局99年11月17日財北國稅信義營所字第0000000000號函在卷可參（附於本院更㈡審卷二第9 頁），至虛列王重士薪資1 萬6,000 元部分，仍應一併加計。

雖前開製作不實薪資扣繳憑單及十傑公司資產負債表、損益及稅額計算書表等財務報表等係由賴美麗完成，被告2 人並未實際參與製作，然被告張榕枝、邱雲灶將張來發等人之相關身分資料提供予賴美麗，事後取得張來發等人之十傑公司薪資扣繳憑單後，復持以辦理綜合所得稅結算申報而加以行使，顯然對於該等扣繳憑單之製作有所明知，又被告2 人身為會計師，對於一般基本稅法常識及確實支付薪資之人方得以將其所支付之薪資列為營業成本一情，當無不知之理，從而，對於十傑公司一旦製作張來發等人之不實薪資扣繳憑單，等同虛列張來發等人自十傑公司領取薪資之不實事項，將使十傑公司損益及稅額計算書表、資產負債表等財務報表發生不實結果，自應知之甚詳。

足認被告2 人分別與賴美麗就填製不實扣繳憑單復持以行使，以及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯行有犯意之聯絡及行為分擔。

四、綜上事證參互析之，被告2 人於本院之任意性自白，應認與事實相符，可以採信，本案事證明確，被告2 人犯行均堪以認定，應依法論科。

參、論罪

一、新舊法比較

㈠、查被告2 人行為後，商業會計法已於95年5 月24日經總統修正公布，並於同年月26日生效（98年6 月3 日及103 年6 月18日修正公布之商業會計法未涉及同法第71條）；

其中該法第71條第5款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪之法定刑由「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」。

比較修正前後之規定，以修正前之規定對被告2 人較有利，自應依刑法第2條第1項前段之規定，適用被告等行為時之法律即修正前商業會計法第71條第5款後段規定論處。

㈡、刑法部分條文於94 年2 月2 日經總統公布修正，並自95年7月1 日起施行；

又刑法施行法增訂第1條之1 ，亦於95 年6月14日經總統公布，並自同年7 月1 日起施行。

按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。

此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第2條之規定，為「從舊從輕」之比較，合先敘明。

次按本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。

經查：⒈刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，與修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額銀元1 元相比較，新法所得科處之罰金最低額均由銀元1 元提高為新臺幣1,000 元。

是比較上述修正前、後之規定，以被告行為時之刑法第33條第5款規定，對被告較為有利。

⒉刑法第28條之規定，已排除預備、陰謀共同正犯，惟本案並未涉及此預備犯及陰謀犯，是新法對被告並無何等較有利之情形。

⒊修正前刑法第31條第1項原規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，而於修正後，條文內容變更為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。

但得減輕其刑」，因本條係規範正犯與共犯之身分或特定關係，故配合刑法第28條至第30條之修正，將文字修正為實行，另於但書增訂得減輕其刑之規定。

被告2 人就違反修正前商業會計法第71條第5款後段之罪部分，無論依修正前後之刑法第31條第1項規定，均應論以共同正犯，故適用修正前之規定對被告2人亦無不利。

⒋刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告2 人所犯各罪，應予分論併罰。

新舊法比較之結果，適用被告2 人行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。

⒌刑法第56條連續犯之規定業經刪除，則被告2 人之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。

此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，新舊法比較之結果，仍應以行為時法律即舊法論以連續犯，較有利於被告。

⒍綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告2 人行為時之法律，即修正前刑法之相關規定，予以論處。

㈢、又按所謂上開不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，倘所處之主刑，有諭知易科罰金或罰金易服勞役之情形，關於易科罰金、易服勞役部分，應分別為新舊法有利、不利之比較，依刑法第2條第1項從舊從輕原則，定其易刑之折算標準（最高法院96年臺上字第6956號判決同此意旨參照）。

被告2 人行為後，刑法第41條規定業於94年2 月2 日經總統公布修正，並自95年7 月1 日起施行，而罰金罰鍰提高標準條例亦於95年5 月17日經總統公布修正，刪除第2條有關易科罰金及易服勞役折算標準之規定，並自95年7 月1 日起施行。

刑法第41條第1項前段關於易科罰金之規定，新法修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，惟依被告行為時之刑罰法律即修正前刑法第41條第1項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」及刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條關於「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；

法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元300 元，最低為銀元100 元，換算為新臺幣後，最高額為新臺幣900 元，最低額為新臺幣300 元。

比較修正前、後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，適用修正前之規定即修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，較有利於被告。

二、查賴美麗為十傑公司負責人，以製作該公司員工薪資扣繳憑單為其附隨義務，為從事業務之人，被告2 人與賴美麗均明知十傑公司於88、89年度，並未曾雇用或支付薪水予張來發、張劉慧碧、王重士及曾上真，仍由賴美麗在業務上製作之十傑公司88、89年度扣繳憑單上，委由不知情之正大所成年人員分別登載張來發、張劉慧碧、王重士、曾上真於88年度向十傑公司各領取100,500 元、100,500 元、1 萬6,500 元及198,000 元薪資、曾上真於89年度向十傑公司領取198,000 元薪資之不實事項，並於製作十傑公司88、89年度損益表、資產負債表等財務報表時，虛偽記載上開薪資支出，使上開財務報表發生不實之結果，再連同營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得稅，另由被告張榕枝為張來發、張劉慧碧、王重士，被告邱雲灶為曾上真，分持前揭登載不實之各該年度薪資扣繳憑單向稅捐稽徵機關申報個人綜合所得稅而行使之，自均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。

三、核被告張榕枝、邱雲灶2 人所為，均犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、修正前商業會計法第71條第5款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪。

被告2 人與賴美麗委由不知情之正大所成年人員製作上開內容不實之扣繳憑單，為間接正犯；

被告張榕枝就88年度十傑公司虛列張來發、張劉慧碧、王重士薪資而製作扣繳憑單並持以行使，及製作十傑公司88年度損益表、資產負債表等財務報表時，虛偽記載上開薪資支出，使上開財務報表發生不實之結果部分之行為，被告邱雲灶就十傑公司88年度、89年度虛列曾上真薪資而製作扣繳憑單並持以行使，及製作十傑公司88、89年度損益表、資產負債表等財務報表時，虛偽記載上開薪資支出，使上開財務報表發生不實之結果部分之行為，分別與賴美麗有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯；

又其中使上開財務報表發生不實之結果而違反商業會計法部分，被告2 人雖不具商業負責人身分，惟依修正前刑法第31條第1項之規定，其2 人各與具有身分之賴美麗共同實施犯罪，仍應成立共同正犯。

至公訴意旨雖認被告張榕枝犯行部分，其與原審同案被告張來發、張劉慧碧有犯意聯絡及行為分擔，被告邱雲灶犯行部分，其與原審同案被告曾上真有犯意聯絡及行為分擔，惟張來發、張劉慧碧、曾上真被訴犯行部分，均經判決無罪確定，檢察官此部分之認定，並無可採，併此指明。

四、被告2 人為業務上登載不實文書（扣繳憑單）後復持以申報綜合所得稅、十傑公司營利事業所得稅而行使之，業務上登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。

又商業負責人利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係，應優先適用修正前商業會計法第71條第5款論處，此部分不另論業務登載不實罪。

五、被告張榕枝與賴美麗於89年間，因申報張來發、張劉慧碧、王重士之綜合所得稅、申報十傑公司營利事業所得稅而多次行使業務上登載不實文書（扣繳憑單）、被告邱雲灶與賴美麗先後於89年、90年間，因申報曾上真綜合所得稅、申報十傑公司營利事業所得稅而多次行使業務上登載不實文書（扣繳憑單），及被告邱雲灶與賴美麗2 次利用不正當方法使十傑公司之財務報表發生不實之結果等行為，各係時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，均係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，分別論以連續行使業務上登載不實文書罪，及連續商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，並均加重其刑。

又被告2 人所犯上開行使業務上登載不實文書罪、修正前商業會計法第71條第5款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪等2 罪間均有方法、目的之關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條之規定，均從一重之修正前商業會計法第71條第5款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷。

六、公訴意旨雖未敘及被告張榕枝於88年度製作不實之王重士薪資扣繳憑單、被告張榕枝復持內容不實之張來發、張劉慧碧、王重士薪資扣繳憑單，申報其等88年度綜合所得稅而行使之、被告邱雲灶亦持內容不實之曾上真薪資扣繳憑單，申報其88、89年度綜合所得稅而行使之等犯行部分，惟此部分犯行與起訴書所載犯行有牽連犯或連續犯之裁判上一罪關係，業據說明如前，均應為起訴效力所及，本院自得併予審理，附此敘明。

肆、撤銷改判之理由

一、原審以被告2 人犯行事證明確，予以論罪科刑，固非無見。然以：㈠被告2 人就上開犯行部分，並未與張來發、張劉慧碧、曾上真等人有犯意聯絡及行為分擔，尚難認為其等間成立共同正犯，原審認為應成立共同正犯，其認事、用法，即有未合；

㈡被告張榕枝於88年度製作不實之王重士薪資扣繳憑單，復持以行使之犯行部分，起訴書雖未記載，然同為起訴效力所及，原審未予審理，亦有已受請求事項未予判決之違法；

㈢被告張榕枝於89年間先後因申報張來發（含張劉慧碧）、王重士之88年度綜合所得稅及申報十傑公司88年度營利事業所得稅，所犯多次行使業務上登載不實文書犯行，應論以連續犯之1 罪，原判決漏未論以該當連續犯，亦有未合。

被告2 人上訴意旨否認本案犯行，然已於本院更二審審理中坦承不諱，其等上訴固無理由。

二、檢察官上訴意旨略以：被告2 人於行為時均為專業會計師，本應嚴格遵守商業會計法之規定，以維持渠等在其專業領域之信譽，然被告2 人反利用其專業，為本案犯罪行為，事後復不知悔改，卸詞狡辯，其2 人之行為戕害專業會計師形象及信譽甚鉅，原審並未衡量被告2 人對於社會大眾所造成不良形象之影響程度，量刑顯屬過輕云云。

惟按刑罰之量定，為事實審法院之職權，倘法院已審酌刑法第57條所列各款情狀，而所量定之刑並未逾越法定刑範圍，亦無顯然失當情形，自不得任意指為違法（最高法院102 年度臺上字第26號判決同此意旨可參），是刑之量定，為求個案裁判之妥當性，法律賦予審判法院裁量之權，量刑之輕重，屬於為裁判之法院得依職權自由裁量之事項，苟其量刑已以行為人之責任為基礎，並斟酌刑法第57條所列各款情狀，在法定刑度內，酌量科刑，如無偏執一端，致明顯失出失入情形，上級審法院即不得單就量刑部分遽指為不當或違法。

經查：原審認被告2 人犯行事證明確，併審酌其等素行良好，考量被告2 人具會計師之專業身分，仍為本案犯行，暨犯後於原審未為坦承之態度，及十傑公司雖虛列張來發等人薪資支出，然未使該公司逃漏稅捐，損害尚非嚴重等一切情狀，原審所量處刑度並無檢察官上訴所指過輕或失當之情事，是檢察官上訴亦無理由。

三、惟原判決關於被告2 人部分既有如上可議之處，即屬無可維持，仍應由本院將原判決該等部分予以撤銷改判。

四、爰審酌被告2 人並無前科，有本院被告前案紀錄表在卷可稽，難認素行不佳，其等為具會計師資格之會計專業人士，均明知張來發、張劉慧碧、王重士、曾上真未受十傑公司雇用或支付薪水，仍與十傑公司負責人賴美麗共同為本案犯行，使十傑公司申報營利事業所得稅所附之損益表、資產負債表發生不實結果，又行使業務上登載不實之扣繳憑單申報個人綜合所得稅，致生損害於稅捐機關對於稅賦核課稽徵之正確性，十傑公司財務報表之正確性亦同受影響，其等犯後於本院更二審審理時，終能坦承全部犯行之犯後態度，兼衡被告2 人原非十傑公司負責人，係與該公司負責人賴美麗基於犯意聯絡而共同犯案之犯罪參與程度，暨其等擔任會計師之智識程度及生活狀況等一切情狀，仍各量處如主文第2項、第3項所示之刑。

又被告2 人均係於96年4 月24日以前犯本案違反商業會計法等犯行，所犯均合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，應依該條例第2條第1項第3款、第9條之規定減其宣告刑二分之一，並依中華民國九十六年罪犯減刑條例第9條之規定，併諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。

五、末查，被告2 人前均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告前案紀錄表在卷可稽，因一時失慮致罹刑典，事後並已坦承犯行，應認已有悔意，經此次偵、審教訓後，被告2 人應當知所警惕，信無再犯之虞，本院因認所宣告之刑，均以暫不執行為適當，爰併予諭知緩刑貳年，以啟自新。

又按緩刑宣告，得斟酌情形，命犯罪行為人向公庫支付一定之金額，刑法第74條第2項第4款定有明文，本院考量被告2 人所為確為法所不許，為促使其尊重法律，深刻記取本案教訓，並彌補其犯行對社會秩序之危害，因認除前開緩刑宣告外，尚有課以一定負擔之必要，爰併諭知被告張榕枝、邱雲灶應於本案判決確定之日起1 年內，各向公庫支付8 萬元、6 萬元，以期符合本案緩刑之目的（若被告2 人不履行此一負擔，且情節重大足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，依刑法第75條之1第1項第4款之規定，得撤銷其等緩刑宣告）。

六、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官函請最高法院併辦意旨部分（103 年度偵字第6919號）

㈠、移送併案意旨略以：十傑公司告發被告張榕枝自90年5 月間起至93年間止，為允達國際股份有限公司（設臺北市○○區○○路000 號1 樓，下稱允達公司）實際負責人（登記負責人為張劉慧碧）。

被告張榕枝、邱雲灶2 人與張劉慧碧、曾上真基於共同犯意，明知曾上真並未實際在允達公司任職，竟與曾上真共同意圖為自己不法之所有，而於90年9 月27日，偽稱曾上真為允達公司職員，處理行政事務等工作，月薪為15,840元云云，並檢附勞工保險加保申請表，向勞工保險局申報曾上真加保，致使勞工保險局承辦人員陷於錯誤，同意加保，並將該不實事項登載在職務上所掌之勞工保險被保險人投保資料表（明細）上，足生損害於勞工保險局對於雇主申報勞工保險管理之正確性，曾上真因此得以獲得勞保投保年資利益之財產上不法利益，因認被告張榕枝、邱雲灶2人此部分均涉犯刑法第214條之使公務員登載不實、同法第339條第2項之詐欺得利罪嫌，且與前揭論罪科刑部分有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，為法律上同一案件，爰移送法院併案審理云云。

㈡、訊據被告張榕枝、邱雲灶2 人固不否認被告張榕枝及張劉慧碧分別擔任允達公司實際負責人、登記負責人，該公司有為曾上真投保勞保之事實，惟均辯稱曾上真確有在允達公司任職事實，其等並無使公務員登載不實及詐欺得利犯行，且十傑公司與允達公司並無關係，僅是以臆測方式為不實指控等語。

㈢、本院查：十傑公司與允達公司並無何關係，自難以十傑公司負責人羅裕傑之指述為不利被告2 人之認定，而曾上真以允達公司受僱員工之身份投保之勞工保險資格雖經勞工保險局以100 年12月1 日保承行字第00000000000 號函取消（附於102 年度偵字第3618號卷第136 頁），惟係因允達公司已於99年間銷毀人事、出勤等資料，而未能提供有關曾上真之人事出勤資料予勞工保險局，致勞工保險局未便認定曾上真為允達公司僱用並實際從事工作之員工而取消勞保資格，亦為該函所載明，是亦不能以前開勞工保險局函認定曾上真並無在允達公司任職之事實，而據此指被告2 人有何使公務員登載不實及詐欺得利。

況且，縱令曾上真確未在允達公司任職，參諸勞工保險條例第10條第3項之立法理由「為避免投保單位將不合規定之人員申報投保，配合加強查核工作之需要，酌增查核範圍及查對資料」所示，顯見勞保局承辦人員，對於投保單位申報之員工及其薪資金額，有查核之權責甚明，自與刑法第214條所規定之「使公務員登載不實」之構成要件不符（最高法院83年度臺非字第327 號判決同此意旨參照）。

㈣、據上，移送併辦部分與本案論罪科刑部分並無任何實質上或裁判上一罪。

從而，檢察官就此部分移請法院併案審理，本院自無從併予審理，自應退回檢察官另行依法處理，附此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第5款後段，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條、修正前刑法第31條第1項、第55條、第56條、第41條第1項前段、刑法第74條第1項第1款、第2項第4款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。

本案經檢察官陳正芬到庭執行職務。

中 華 民 國 105 年 6 月 29 日
刑事第二十庭 審判長法 官 林恆吉
法 官 遲中慧
法 官 吳祚丞
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 林廷佳
中 華 民 國 105 年 6 月 29 日

中華民國刑法第215條
（業務上文書登載不實罪）
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。

中華民國刑法第216條
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或毀損其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。