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臺灣高等法院刑事判決 八十九年度上訴字第二六二五號
上 訴 人
即 被 告 乙○○
選任辯護人 陳河泉
右上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣桃園地方法院八十九年度訴字第三一五號，中華民國八十九年五月三十一日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十八年度偵字第一一八四八號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
乙○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日，八十五年元月份代工費用明細表上偽造之「張嵌進」、「謝」之署押各壹枚、「甲○○」之署押貳枚均沒收。
又公司法規定之公司負責人為公司納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日。
應執行有期徒刑伍月，如易科罰金以參佰元折算壹日，緩刑參年，八十五年元月份代工費用明細表上偽造之「張嵌進」、「謝」之署押各壹枚、「甲○○」之署押貳枚均沒收。
事 實
一、乙○○係設於桃園縣桃園市○○路一四一六之一號九樓友維興業有限公司（下稱友維公司）之負責人，即公司法規定之公司負責人，亦為商業負責人，明知張進登、甲○○、丁○○、丙○○於民國八十五年一月間，係擔任友維公司所承攬工程中有關消防門之按裝工作，並以論件計酬方式核算薪資，而甲○○、丁○○、丙○○於八十五年一月份所領得之薪資，分別僅為新台幣（下同）四萬四千九百六十七元、三萬五千零二十八元、一萬四千五百五十元，八十五年其餘月份並未領得任何薪資，乙○○竟基於概括之犯意，於八十六年三月間，在友維公司內，連續二次，在屬原始會計憑證之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽填載甲○○及丙○○於八十五年度，分別在該公司領得三十四萬八千八百九十六元、九萬九千三百二十四元，並於八十六年三月三十一日，持此二份不實填載之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並製作友維公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局申報友維公司八十五年度之營利事業所得稅，以虛列成本，而以詐術逃漏該年度之友維公司營利事業所得稅二萬五千一百七十二元。
嗣國稅局桃園縣分局要求陳憲來儀補提「代工費用明細表」，乙○○竟又基於概括之偽造署押及偽造私文書之犯意，於八十六年四月間，在友維公司內，連續四次，在八十五年元月份之「代工費用明細表」上偽簽「張嵌進」（張進登之別名）、「謝」之署押各一枚、「甲○○」之署押二枚，以虛偽表示該月份張進登、甲○○、丁○○、丙○○分別領得之薪資九萬一千四百二十元、十四萬四千九百六十七元、十三萬三千零五十六元、六萬七千一百七十二元，並持上開「代工明細表」行使交付上開國稅局桃園縣分局，足以生損害於張進登、甲○○、丁○○、丙○○，及稅捐機關對於營利事業所得稅之核課之正確性。
二、案經甲○○訴請臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、右揭犯罪事實，業為被告乙○○於本院審理中坦承不諱，核與告訴人甲○○於財政部台灣省北區國稅桃園縣分局、偵查、原審中指訴之情節相符，並為證人丁○○、丙○○迭於財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局訪談、偵查、原審結證明確（參見偵查卷第五一至五五頁、第七九至八五、原審卷第十八、二七、二八頁），且有告訴人甲○○提出之其於友維公司八十五年一月份工資請款明細表、薪資袋、八十五年元月份「代工費用明細表」、財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局八十八年六月二十二日北區國稅桃縣資字第八八００六０四一號函及所檢附友維公司八十五年度營利事業所得稅申報資料及訪談筆錄、該局所檢附之友維公司所填製甲○○、丙○○八十五年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、八十五年一月份「代工費用明細表」等在卷（參見偵查卷所附）可稽，又友維公司虛報甲○○、丙○○八十五年度薪資所得，應補營利事業所得稅二萬五千一百七十二元，此有財政部台灣省北區國稅桃園縣分局八十九年十二月二十二日北區國稅桃縣審第八九○一三八三三號函附於本院卷可憑。
本件事證至屬明確，被告犯行洵堪認定。
二、按扣繳憑單為證明扣繳事項與薪資發放所編製之會計憑證，為商業會計法第十五條所規定之原始憑證，屬商業會計憑證之一，而被告乙○○為納稅義務人友維公司之負責人（稅捐稽徵法第四十七條第一款之納稅義務人），兼為商業會計法第四條所稱之商業負責人。
其為友維公司以不正當方法逃漏稅捐，虛列員工甲○○、丙○○之薪資支出，而製作不實之扣繳憑單，持以製作友維公司八十五年度營利事業所得稅結算申報書，向稅捐稽徵機關申報，而逃漏該公司營利事業所得稅，核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
公訴人雖認被告乙○○係涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪嫌云云，然按商業會計法第七十一條第一款以明知不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罪，原即含有業務上登載不實之本質，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪，最高法院八十七年度台上字第一一號判決可資參照，是本件公訴人認被告係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，容有誤會，此部分起訴法條應予變更。
又被告偽造在八十五年元月份之「代工費用明細表」上偽簽「張嵌進」（張進登之別名）、「謝」之署押各一枚、「甲○○」之署押二枚，以虛偽表示該月份張進登、甲○○、丁○○、丙○○分別領得之薪資，並持上開「代工明細表」行使交付上開國稅局桃園縣分局部分，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪；
而被告偽造署押之階段行為應為偽造私文書之行為所吸收，不另論罪；
又其連續多次偽造私文書，時間緊接，犯罪構成要件相同，應為連續犯，惟連續偽造私文書之低度行為應為一行使之高度行為所吸收，亦不另論罪。
再被告連續多次違反商業會計法第七十一條第一款之行為，時間緊接，犯罪構成要件相同，為連續犯，應依法加重其刑。
又稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，因法人並無意思能力，自無連續犯或牽連犯之適用。
是被告所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪與另犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及行使偽造私文書罪間無方法結果之牽連犯關係，但被告所犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及行使偽造私文書罪間，係基於同一逃漏稅稅之目的而犯，有方法結果之牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪論處，並與被告所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪犯意個別，應分論併罰。
另被告行為後刑法第四十一條已於九十年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行，由原來犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下徒刑或拘役之宣告得易科罰金之要件，修改為犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下徒刑或拘役之宣告得易科罰金之要件，比較新舊法，應以新法有利於被告，自應依刑法第二條第一項前段規定，適用裁判時前開修正之刑法第四十一條第一項前段之規定。
三、公訴意旨又以：被告尚涉及在「工資表」上虛偽填入甲○○、丙○○於八十五年度在友維公司分別領得三四八八九六元、九九三二四元，並提出財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局行使，因認此部分亦係涉犯刑法第二百十六條行使第二百十條之偽造私文書罪嫌云云。
然查，按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。
又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年上字第八一六號著有判例可資參照，核先敘明。
本院觀諸卷內資料並無上開所謂之「工資表」，因之，自無從認定被告此部分犯行，此外，復查無其他積極證據，足以證明被告有何右開犯行，被告此部分犯罪尚屬不能證明，然此公訴人認此部分若成罪則與前開本院論罪部分具有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
四、原審認被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查，本件會計憑證、代工費用明細表之製作及稅捐之申報等均為被告單獨一人所為，業據被告於本院審理中供證明確，原審認被告與不詳姓名年籍之成年會計人員間，關於行使偽造私文書、明知為不實事項而填製會計憑證、以詐術逃漏稅捐等犯行，有犯意聯絡與行為分擔，均為共同正犯，即有未洽。
又本件代工費用明細表僅有一張，亦僅有一行使行為，原審認被告行使偽造私文書部分為連續犯，亦有未當。
再本件營利事業所得稅之納稅義務人為友維公司，並非被告，原審誤認被告為營利事業所得稅之納稅義務人，逕依稅捐稽徵法第四十一條規定論處，且認逃漏稅捐部分與其他部分犯行有方法結果之牽連關係，為牽連犯，應從一法定刑度尚非較重之明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷，亦有不合。
被告以其本人一人所為，未與他人共犯提起上訴，應認有理由，且原審判決又有如上可議之處，應由本院將原判決撤銷改判。
爰審酌被告犯後已坦承認罪、其僅逃漏二萬五千一百七十二號之營利事業所得稅、損害國家稅政管理之正確性、其犯罪目的、手段及被害人權益之損害等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，且定其應執行之刑。
又被告乙○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有本院被告全國前案紀錄表在卷可稽，其等因一時失慮，偶罹刑典，事後已坦承犯行，又提出撫養二子及母親之證明戶籍謄本在卷可憑，經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認以暫不執行其刑為當，併予宣告緩刑三年，以啟自新。
至被告在八十五年元月份代工費用明細表上偽造之「張嵌進」、「謝」之署押各一枚、「甲○○」之署押二枚，均應依刑法第二百十九條之規定宣告沒收之。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款、第二百十九條、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官賴俊雄到庭執行職務。
中 華 民 國 九十 年五 月 二十五 日
臺灣高等法院刑事第二十三庭
審判長法 官 黃 瑞 華
法 官 吳 燦
法 官 雷 文 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 陳 思 云
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十八 日
附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第七十一條第一款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
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