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臺灣高等法院刑事判決 八十九年度上訴字第四二四六號
上 訴 人
即 被 告 甲○○原名朱
選任辯護人 董良駿
右上訴人，因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院，八十九年度訴字第五七六號，中華民國八十九年十月二日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十八年度偵字第二一三六八號）提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決關於為納稅義務人逃漏稅捐罪刑部分撤銷。
甲○○公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑三月。
如易科罰金以三百元折算一日。
其他上訴駁回。
事 實上訴人即被告甲○○（原名朱美珠）為台北縣五股鄉○○路一三一號，稅捐稽徵法之納稅義務人萱揚鋁業有限公司（以下簡稱萱揚公司）之公司負責人，屬從事業務之人，並為商業會計法上之商業負責人，明知附表所示之人，於民國（下同）八十五年間並未在萱揚公司工作及支薪，竟委由不知情之會計人員於其業務上附隨作成之性質上屬於會計憑證之八十五年度各類所得稅扣繳及免扣繳憑單上，登載附表所示之人於八十五年度，向萱揚公司具領如附表所示薪資所得，共新台幣（下同）二百九十六萬三千五百元之不實事項，持以向臺北縣稅捐稽徵處新莊稽徵所，申報該公司營業稅及營利事業所得稅，使該公司之營造成本增加，營利所得減少，以此不正當方法逃漏營利事業所得稅六十五萬七千四百一十九元，均足生損害於附表所示之人權益、暨稅捐稽徵機關核課該公司營利事業所得稅及附表所示之人綜合所得稅之正確性。
案經財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所函送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告甲○○固坦承係萱揚公司負責人，惟辯稱，伊僅係名義上負責人，公司業務由伊前夫庚○○處理，帳務都交給外面會計辛○○處理，工人名單是辛○○提供的，伊不知情云云。
二、經查：㈠被告甲○○已坦承不認識附表所示之人，證人辛○○於本院調查及原審法院審理時證稱：我為萱揚公司作帳時，資料都是該公司提供的，且八十五年二月九日庚○○就將該公司之資料、帳簿取回，我未再為該公司作帳，並提出取回帳簿明細一紙及以前萱揚公司交伊作帳之薪資統計表一紙為證。
㈡證人庚○○亦證稱：八十五年二月已將萱揚公司帳簿取回等語。
顯見萱揚公司之工資資料係由萱揚公司自行提供，交帳務人員處理，被告為該公司負責人，自難諉為不知。
且附表所示之人均未在該公司工作，有壬○○、己○○、丙○○、乙○○、戊○○異常所得來源文函影本、潘俊哲精神分裂症證明影本，及渠等各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽。
㈢且被告因虛報附表所示之人在該公司工作有所得，以此不正當方法逃漏八十五年度營利事業所得稅六十五萬七千四百一十九元，亦有財部政部台灣區國稅局新莊稽徵所八十九年四月二十四日北區國稅新莊審字第八九０００七二八九０號函附卷可佐。
㈣綜上所述，被告犯行事證明確，洵堪認定。
三、核被告為公司負責人，該公司以不正當方法逃漏稅捐，係犯稅捐稽徵法第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪，依同法第四十七條，應對公司負責人處以徒刑。
按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。
公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為應由公司負責。
故公司負責人以不當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。
是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非因其本身犯罪而負行為責任。
又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法結果另犯他罪名，始克相當；
亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。
公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第二百十六條、第二百十五條等罪）間，不具牽連犯關係（參見最高法院八十八年台非字第二八九號刑事判裁判要旨）。
被告所犯前開商業會計法第七十一條第一款之製作不實會計憑證罪，與被告所犯稅捐稽徵法第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪，二者應併合處罰。
公訴人認被告前開逃漏稅捐罪、行使業務上登載不實文書罪間有方法結果之牽連關係，尚有未洽。
再公訴人就被告所犯之製作不實會計憑證犯行及虛報郭清水、樂純清、彭陳錦慧、杜振壹、張水福、李希文、林信忠之薪資部分漏未敘及，惟製作不實會計憑證犯行與業經公訴人起訴之被告行使業務上登載不實文書犯行有方法結果之裁判上一罪關係，虛報郭清水等人薪資與業經公訴人起訴之被告虛報壬○○等薪資之犯行有實質上一罪關係，均為起訴效力之所及，法院自得一併審理。
原審法院基上見解、就逃漏稅捐部分為之有罪判決，其結果固無不當，上訴人此部分之上訴否認犯罪，亦非有理由。
然諭知以徒刑六月而未能及時諭知以換刑折算之標準，則於法不合，故而將此部分撤銷，自為判決。
爰酌情處以如主文第二項所示之刑，併諭知以易科罰金之標準，資為懲儆。
至於上訴人違反商業會計法部分，原審判決認為扣繳憑單、薪資表文件，係屬內部會計憑證，經濟部經（八六）商字第八六二一０八０五號函著有明文。
核被告此之所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之製作不實會計憑證罪、刑法第二百十五條、第二百十六條之行使業務上登載不實文書罪。
其所為之業務上登載不實文書之低度行為，為行使該文書之高度行為所吸收，不另論罪。
被告委請不知情之會計事務所人員製作不實之扣繳憑單等會計憑證向稅捐機關申報營利事業所得稅，係利用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，應依間接正犯論處。
被告所犯行使業務上登載不實文書罪，不僅侵害社會法益，亦侵害附表所示之人之個人法益，係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應各論以一行使業務上登載不實文書罪（最高法院七十三年度台上字第三六二九號判例意旨參考）。
被告所犯前開製作不實會計憑證罪、行使業務上登載不實文書罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之商業會計法第七十一條第一款之製作不實會計憑證罪處斷。
因而酌處以罰金新台幣十萬元，併諭知以換刑折算之標準。
經核該部分認事用法、而無不當。
上訴人對此之上訴也非有理由，應予駁回。
四、公訴意旨另以：被告甲○○為萱揚公司負責人，乃係依法應納稅之義務人。明知丁○○、癸○○於八十四年間並未在該公司工作及支薪，竟偽造該二人於八十四年間，在該公司工作向其各支領工資三十萬元，共六十萬元之工資表，且製成各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以詐術向財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所提出申報，使之營造成本增加，營利所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅，足以生損害於該二人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
因認被告所為涉犯刑法偽造文書、稅捐稽徵法第四十一條以詐術逃漏稅捐罪嫌。
公訴人另認被告製作壬○○、己○○、丙○○、乙○○、戊○○、潘俊哲之工資表，持以向稽徵所申報，另涉犯刑法行使偽造私文書罪嫌。
公訴人認被告甲○○涉有前開罪嫌，無非以被告經合法傳喚，無正當理由不到庭，且前開人等均未在該公司工作，有丁○○檢舉書且附服役證明影本，癸○○、壬○○、己○○、丙○○、乙○○、戊○○異常所得來源文函影本及各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，認被告顯已畏罪潛逃，主要論據。
經查：被告甲○○於八十五年八月二十九日始擔任萱揚公司負責人，原負責人為施燦厚，有丁○○、癸○○之八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可憑，是被告於八十四年間既非萱揚公司負責人，自非稅捐稽徵法第四十七條之公司負責人，無從依同法四十一條科罰，且無證據足認丁○○、癸○○之工資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係被告所製作，此外查無其他積極證據，足認被告甲○○就此部分犯有何偽造文書及逃漏稅捐罪行，惟此部分依公訴意旨所載與有罪部分有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
另遍查卷內並無被告甲○○所偽造之附表所示人等之工資表，是尚查無積極證據，足認被告有行使偽造私文書犯行，惟此部分依公訴意旨所載與有罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條、第三百六十九條第一項上段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條，刑法第十一條前段、第二條第一項上段、第四十一條第一項上段，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官陳維練到庭執行職務。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
臺灣高等法院刑事第一庭
審判長法 官 李 相 助
法 官 蔡 光 治
法 官 王 振 興
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 賴 淑 真
中 華 民 國 九十 年 五 月 十一 日
附錄：本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
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