臺灣高等法院民事-TPHV,103,重上,591,20151222,1

臺灣高等法院民事判決 103年度重上字第591號
上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處
即追加之訴原告 設臺北市○○區○○○路○○○號
法 定 代 理 人 黃素津 住同上
訴 訟 代 理 人 葉志飛律師
複 代 理 人 楊時綱律師
被 上 訴 人 蘇廷潤 住新北市○○區○○路○段○○巷
○○○○○○○ ○號
蘇張秀美 住同上
共同訴訟代理人 張天香律師
白禮維律師
上列當事人間請求塗銷所有權登記等事件，上訴人對於民國一０三年五月二十日臺灣新北地方法院一０二年度重訴字第三六號第一審判決提起上訴，上訴人並為訴之追加，本院於民國一０四年十二月八日言詞辯論終結，判決如下：

主 文

上訴及追加之訴均駁回。

第二審（含追加之訴）訴訟費用由上訴人負擔。

事實及理由甲、程序方面

一、按訴之變更或追加，非經他造同意，不得為之，但第二百五十五條第一項第二款至第六款情形，不在此限；

訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但有下列各款情形之一者，不在此限：㈡請求之基礎事實同一者，民事訴訟法第四百四十六條第一項、第二百五十五條第一項第二款定有明文。

所謂請求之基礎事實同一，係指變更或追加之訴與原訴之原因事實、主要爭點、利益之主張有其社會事實上之共通性及關聯性，而就原請求所主張之事實及證據資料，於審理繼續進行在相當程度範圍內具有同一性或一體性、得期待於後請求之審理加以利用，且無害於他造當事人程序權之保障，俾先後兩請求在同一程序得加以解決，避免重複審理，進而為統一解決紛爭者，用符訴訟經濟者，均屬之。

二、本件上訴人起訴主張被上訴人蘇廷潤於民國八十九年間以取巧方式規避土地增值稅，經上訴人大安分處於九十四年間補課徵新臺幣（除另記載貨幣種類者外，下同）三億三千一百一十四萬八千七百一十六元之土地增值稅，蘇廷潤為避免名下財產遭扣押抵償欠稅，將附表所示不動產以夫妻贈與為原因移轉予被上訴人蘇張秀美，爰依民法第二百四十四條之規定請求撤銷被上訴人間就附表所示不動產之贈與及所有權移轉行為，聲明請求：「㈠蘇廷潤、蘇張秀美間就附表所示不動產所為之夫妻贈與債權行為及所有權移轉物權行為應予撤銷。

㈡蘇張秀美應將附表所示之不動產之所有權移轉登記塗銷」，原審為上訴人全部敗訴之判決，上訴人就敗訴部分全部上訴，原上訴聲明請求：「㈠原判決廢棄。

㈡蘇廷潤、蘇張秀美間就附表所示不動產所為之夫妻贈與債權行為及所有權移轉物權行為應予撤銷。

㈢蘇張秀美應將附表所示之不動產所有權移轉登記塗銷」，於一０三年十二月十九日追加請求：「確認蘇廷潤、蘇張秀美間就附表所示不動產所為之夫妻贈與債權行為及所有權移轉物權行為均不存在」，嗣於一０四年十二月八日更正追加之訴為原上訴聲明㈡部分之備位請求，上訴人是項追加雖為被上訴人不同意，但上訴人追加之訴與原訴之原因事實皆為：「蘇廷潤積欠鉅額稅捐，將附表所示不動產以夫妻增與為原因移轉登記予蘇張秀美，致上訴人無法對之扣押變價抵償蘇廷潤之欠稅」此一相同之社會事實，上訴人請求之利益亦相同（取回蘇廷潤無償移轉登記予蘇張秀美之不動產以變價抵償其欠稅），原請求所主張之事實及證據資料，關於被上訴人積欠稅款及移轉附表所示不動產部分，於審理繼續進行在相當程度範圍內具有同一性或一體性、得於追加之訴審理中加以利用，且基礎原因事實大致相同、無害於被上訴人程序權之保障，為免重複審理或裁判認定歧異，統一解決紛爭並符訴訟經濟，依首揭規定，尚無不合，應予准許，本院爰併就追加之訴為裁判，合先敘明。

乙、實體方面

一、上訴人方面：

（一）被上訴人蘇廷潤曾自家族所經營之訴外人臺北運輸倉儲股份有限公司（以下簡稱臺北運輸公司）受讓坐落臺北市十二筆道路用地之應有部分（臺北市○○區○○段○○段○○○○地號土地權利範圍一萬分之九九八八，中山區德惠段二小段第三二五地號土地權利範圍一萬分之九九九八，德惠段二小段第三四七、三七五、四三三、四三四、五二０地號及三小段第四二０、四五二之一、六八七、八三四、八八一地號土地權利範圍各一萬分之九九九九），另於八十八年十二月八日自臺北運輸公司受讓坐落臺北市大安區懷生段一小段第八六一、八六一之二、之十一、之十二地號四筆建地權利範圍各一萬分之二，與臺北運輸公司成為前開十六筆土地之共有人後，於八十九年一月七日藉與臺北運輸公司將前開十六筆土地合併分割方式取得四筆建地之全部，並使該四筆建地以八十九年間分割改算之土地現值作為前次移轉現值，而於同年七月四日以買賣為原因將該四筆建地移轉予訴外人黃子亮，因同年度移轉土地現值並無不同，獲上訴人大安分處核發土地增值稅免稅證明書，規避土地增值稅。

嗣上訴人大安分處察覺蘇廷潤利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地形成共有關係再辦理分割，墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，於九十四年一月三十一日以分割改算前移轉現值計算漲價數額後，補課徵三億三千一百一十四萬八千七百一十六元之土地增值稅，前項課稅處分經蘇廷潤不服、提起訴願、行政訴訟後，於九十八年二月十九日經最高行政法院駁回蘇廷潤之上訴而告確定。

（二）詎蘇廷潤為免名下如附表所示不動產遭上訴人扣押變價抵償欠稅，竟於九十三年六月七日將附表所示不動產贈與配偶即被上訴人蘇張秀美，並於同年月二十三、二十四日分別將附表編號１、２所示不動產移轉登記予蘇張秀美。

而上訴人於九十四年間將對蘇廷潤之欠稅及滯納金、利息合計三億八千一百九十三萬八千七百零五元債權移送法務部行政執行署臺北分署（下稱臺北執行分署）強制執行，於一０一年八月二十八日接獲通知共僅取償一千五百七十七萬餘元，尚有三億六千六百一十九萬九千六百八十三元債權未獲清償，主管機關就公法上金錢給付義務逾期不履行者，應移送行政執行機關執行，非可自行調查及執行，行政執行機關對於義務人之財產狀況有不受干涉之獨立調查權限，原移送機關不得僭越行政執行機關調查職權及對結果之認定，是上訴人遲至是時始知悉被上訴人間就附表所示不動產之贈與有害及租稅、滯納金等債權。

民法第二百四十四條雖無法直接適用於公法上，但公法上債權與私法上債權同有保全必要，公法上債權通常並具有強烈公益性質、較之私法債權更有保全必要，公法漏未就此為規定係立法疏漏，而適用民法保全規定無悖於租稅債權特質、符合租稅公益性及應特殊保障原則，如任由私人詐害國家公法上債權，反造成國家損失並間接有害人民負擔義務之公平性，難謂立法者有意排除稅捐債權人適用，是在相容範圍內，應許稅捐債權人類推適用民法第二百四十二條、第二百四十四條之規定。

爰依民法第二百四十四條規定先位請求撤銷被上訴人間就附表所示不動產之夫妻贈與債權行為及所有權移轉物權行為，及請求蘇張秀美塗銷所有權移轉登記。

蘇廷潤以取巧方式規避土地增值稅，手段刻意造作，而蘇張秀美為蘇廷潤配偶，並為配合成立共有關係之臺北運輸公司持股逾百分之五十八之股東，自知悉並參與蘇廷潤取巧規避土地增值稅，加以當時以類同方式取巧規避土地增值稅之案例甚多，行政機關、立法委員有諸多防弊會議召開，被上訴人有客觀事證預期將遭補稅處分，被上訴人間就附表所示不動產之贈與及所有權移轉顯係為避免遭扣押變價取償；

且蘇張秀美於九十六年六月二十七日將附表編號１所示不動產設定以新北市板橋區農會為權利人、擔保總金額最高一億五千一百二十萬元之最高限額抵押權，蘇張秀美於九十六年十二月間貸款五千二百萬元，旋於同日匯出四千六百六十四萬餘元，九十七年一月間貸款三千五百萬元，復於同日轉出一千七百五十萬元、匯出一千三百九十四萬元、三百五十六萬元，九十七年九月八日清償完畢，該等款項可能回流至蘇廷潤；

附表編號２所示不動產原由蘇廷潤出租，遲至九十四年四月、一月以後方由蘇張秀美收取租金，又附表編號２所示不動產經蘇廷潤於八十年間設定以美商花旗銀行股份有限公司為權利人、擔保總金額最高一千一百七十四萬元、存續期間至一二七年七月二十四日之最高限額抵押權，遲未塗銷、供蘇廷潤動支借用款項；

蘇廷潤於九十四年二月十七日自合作金庫商業銀行板橋分行帳戶提領六千二百萬元、二十一日提領五十萬元及日幣三億三千三百五十五萬餘元、二十三日提領二百二十六萬元，於同年二月十四日自合作金庫商業銀行板新分行帳戶提領二百萬元、二十三日提領四百一十五萬餘元，於九十五年二月十六日自臺灣銀行延平分行提領七十三萬九千餘元二筆，蘇張秀美於一０一年十、十一月間結清臺灣銀行延平分行、新北市板橋區農會、國泰世華商業銀行世貿分行之帳戶，並將合作金庫商業銀行板橋分行帳戶提領至僅餘二十七萬三千餘元，顯有隱匿財產、逃逸稅捐執行情事；

被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為係為逃避蘇廷潤稅捐債務執行所為之通謀虛偽意思表示甚明，爰追加備位請求確認被上訴人間就附表所示不動產之贈與及所有權移轉行為無效。

（上訴人在原審起訴請求撤銷被上訴人間就附表所示不動產之夫妻贈與債權行為及所有權移轉物權行為，以及請求蘇張秀美將附表所示不動產所有權移轉登記塗銷，原審為上訴人全部敗訴判決，上訴人就敗訴部分全部上訴，並追加備位請求確認被上訴人間就附表所示不動產之贈與債權行為及所有權移轉物權行為均無效）

（三）上訴及追加之訴聲明：㈠原判決廢棄。㈡先位請求：被上訴人間就附表所示不動產所為之夫妻贈與債權行為及所有權移轉物權行為應予撤銷。

備位請求：確認被上訴人間就附表所示不動產所為之夫妻贈與債權行為及所有權移轉物權行為均無效。

㈢蘇張秀美應將附表所示不動產之所有權移轉登記塗銷。

二、被上訴人方面：本件上訴人對被上訴人蘇廷潤之債權為公法上債權，不得提起民事撤銷或確認訴訟；

且上訴人於九十四年六月間即已知悉被上訴人間就附表編號１所示不動產之無償讓與行為，於九十三年六月間或九十五年一月間即已知悉被上訴人間就附表編號２所示不動產之無償讓與行為，而上訴人於九十四年間以財產與欠繳稅額顯不相當為由限制蘇廷潤出境、自九十四年至九十九年間數度提供蘇廷潤之財產清單予臺北執行分署，九十五年間知悉蘇廷潤之存款僅一百二十四萬餘元、顯不足清償稅捐債務，臺北執行分署亦於九十七年間即認定蘇廷潤之財產不足以清償而報請獎勵檢舉，另於九十九年間通知上訴人，上訴人於九十九年二月間並請求臺北執行分署核發債權憑證，足見上訴人至遲於九十九年間已知悉蘇廷潤之財產不足以清償欠稅、就附表所示不動產之無償讓與行為有害於債權，上訴人未於知悉後一年內起訴請求撤銷被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為，已逾一年之除斥期間。

蘇廷潤於八十九年間移轉坐落臺北市大安區懷生段一小段第八六一、八六一支二、之十一、之十二四筆建地時，上訴人大安分處係於七月六日核發免稅證明，蘇廷潤於九十三年六月間將附表所示不動產贈與並移轉予蘇張秀美，財政部遲至同年八月始作成前述四筆建地移轉應補稅之函釋，上訴人大安分處更遲至九十四年一月間始據以重行核課蘇廷潤土地增值稅，蘇廷潤並不知悉八十九年間四筆建地移轉將需補稅，被上訴人自無可能預為逃避抵償稅賦而通謀虛偽贈與移轉附表所示不動產；

附表編號１所示不動產為蘇廷潤、蘇張秀美全家居住生活之用，本不因所有權變更而有不同，九十六、九十七年間所貸得之款項亦為蘇張秀美自行投資之用，蓋蘇廷潤之帳戶斯時早已經扣押，無可能流向蘇廷潤，附表編號２所示不動產出租他人使用，自九十三年六月間起即由蘇張秀美收取、存入子女蘇怡婷、蘇怡慧、蘇柏瑞之帳戶，自九十四年四月、五月間起出租人並變更為蘇張秀美，無證據可證蘇廷潤於九十三年六月以後尚有以附表編號２所示不動產擔保借用款項，上訴人不能證明被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為為通謀虛偽意思表示等語，資為抗辯。

答辯聲明：上訴及追加之訴均駁回。

三、本件上訴人主張被上訴人蘇廷潤曾自家族所經營之臺北運輸公司受讓坐落臺北市十二筆道路用地之應有部分，另於八十八年十二月八日自臺北運輸公司受讓坐落臺北市大安區懷生段一小段第八六一、八六一之二、之十一、之十二地號四筆建地之應有部分，與臺北運輸公司成為十六筆土地之共有人後，於八十九年一月七日藉將前開十六筆土地合併分割方式取得四筆建地之全部，並使該四筆建地以八十九年間分割改算之土地現值作為前次移轉現值，而於同年七月四日以買賣為原因將該四筆建地移轉予訴外人，因同年度移轉土地現值並無不同，獲上訴人大安分處核發土地增值稅免稅證明書，規避土地增值稅，嗣上訴人大安分處察覺蘇廷潤取巧規避土地增值稅，於九十四年一月三十一日以分割改算前移轉現值計算漲價數額後，補課徵三億三千一百一十四萬八千七百一十六元之土地增值稅，前項課稅處分經蘇廷潤不服、提起訴願、行政訴訟後，於九十八年二月十九日經最高行政法院駁回蘇廷潤之上訴而告確定，上訴人於九十四年間將對蘇廷潤之欠稅及滯納金、利息合計三億八千一百九十三萬八千七百零五元債權移送臺北執行分署強制執行，至一０一年八月二十八日共僅取償一千五百七十七萬餘元，尚有三億六千六百一十九萬九千六百八十三元之債權未獲清償，蘇廷潤於九十三年六月七日將附表所示不動產贈與配偶即被上訴人蘇張秀美，並於同年月二十三、二十四日分別將附表編號１、２所示不動產移轉登記予蘇張秀美之事實，業據提出臺北高等行政法院九十四年度訴字第四一二六號判決、最高行政法院九十八年度判字第一四九號判決、臺北執行分署函、納稅義務人欠稅查復表、土地登記謄本、建物登記謄本、異動索引為證（見原審卷㈠第十七至六九、七一、七九至九一頁、本院卷㈠第九四、九五頁、卷㈡第十二、十三頁），核與被上訴人所提土地登記謄本、土地登記簿、異動索引、建物登記謄本、上訴人大安分處函所載相符（見原審卷㈠第一四八至一六六、二０五頁），並經被上訴人肯認屬實，應堪信為真實，但上訴人主張得依民法第二百四十四條規定撤銷被上訴人就附表所示不動產之贈與及移轉行為，或被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為係通謀虛偽意思表示部分，則為被上訴人否認，辯稱：公法上債權不得依民法第二百四十四條請求撤銷債務人與第三人間債權、物權行為，亦無確認債務人與第三人間債權、物權行為效力之利益，且上訴人行使民法第二百四十四條規定業已逾一年之除斥期間，復未舉證證明被上訴人間就附表所示不動產之贈與及所有權移轉行為係通謀虛偽等語。

四、茲分述如下：

（一）按民法第二百四十二條至第二百四十五條為民法「債編」第一章「通則」第三節「債之效力」第三款「保全」之規定；

其中第二百四十四條第一項、第四項前段固規定：「債務人所為之無償行為，有害及債權者，債權人得聲請法院撤銷之；

債權人依第一項或第二項之規定聲請法院撤銷時，得並聲請命受益人或轉得人回復原狀」。

１惟民事訴訟乃國家司法機關以解決當事人間關於私法上爭執為目的所施行之程序，公法人或政府機關與人民間發生私法上爭執時，固得為民事訴訟之當事人，進行訴訟以求解決，惟若公法人或政府機關為確定公法上權利依民事訴訟程序請求救濟，即與民事訴訟以解決當事人間私法上爭執之意旨不符，自非法之所許；

民法第二百四十四條之撤銷權，乃以回復債務人之責任財產以保全債權人「私法上之債權」之受清償為目的，故撤銷權人應為私法上之債權人，參照最高法院六十二年台上字第二號判例意旨，政府向人民徵稅，乃本於行政權之作用，屬於公權範圍，納稅義務人所負擔之稅捐並非其私法上債務、稅捐機關並非納稅義務人之私法上債權人甚明，究其本質與民法所規範之私法債權非無相當差異，自不得援用民法專為保全私法債權而設之規定，故就公法上債權之行使或保全，自無由適用該條規定而行使撤銷權之餘地，此與私法上所表現於一般法律思想之誠信原則，在公、私法上有共通之法理而得適用於公法者，未盡相同；

又稅捐稽徵法固未定有得行使撤銷權之明文，或如關稅法第四十八條第四項設有準用民法第二百四十二條至第二百四十四條之規定，由「確保稅捐債權實現及增加國家財政收入」同一規範目的而言，或屬「法律上的漏洞」，但由稅捐稽徵法已就法定之國、省（市）及縣（市）稅捐之徵收，於第二十四條、第二十五條設有限制納稅義務人相當於應繳稅捐數額財產之移轉或設定、限制營利事業減資或註銷登記、免供擔保聲請法院實施假扣押、函請內政部入出國及移民署限制出境、提前開徵稅捐等保全之規範以觀，或僅為「立法政策抉擇」之考量；

而租稅債權係國家居於公權力之主體地位，自行確定其稅捐公債權，並逕對納稅義務人強制執行，本應受較嚴格之拘束，在法治國原則及民主原則下，凡涉及人民基本權利義務之事項，尤其限制人民權利之行使者，均應有「法律」之規定或「法律」明確授權之依據，俾人民之基本權獲得應有之保障，復以民法第二百四十四條所定之撤銷權乃在撤銷債務人與第三人間就財產所為之法律行為，係對於已成立之法律關係加以破壞，使債務人與第三人間原已發生之法律效果發生原不應有之事態，足以引起現有秩序之不安、影響甚鉅，稅捐機關行使該條之撤銷權，不僅限制納稅義務人及第三人原得自由處分及授受財產之權利，並使未欠稅之第三人正常交易活動無端受到妨礙，甚至造成訟累，有害人民安定生活秩序及契約自由之權利，依憲法第二十二條、第二十三條及中央法規標準法第五條第二款規定，更應由立法機關權衡比例原則後，循立法程序以法律定之，尚非司法機關超越立法者之權限從事法之續造，依「類推適用」或「目的性之擴張」所得補充，以維法治國家權力分立之體制、俾免造成法秩序之紊亂，因此，稅捐之徵收，在稅捐稽徵法未設有準用民法保全債權規定或其他相類之明文前，無論係「法律上的漏洞」或「立法政策抉擇」，本諸上揭旨趣，皆非「法官造法」所允許之範圍，要不得逕行「類推適用」民法第二百四十四條之規定，對納稅義務人及第三人行使撤銷權，初與公、私法債權不可差別待遇、而應予平等同視或公共利益無違（最高法院七十九年度台上字第六三五號、一０三年度台上字第五八六號裁判意旨參照）。

２本件上訴人為稅捐稽徵機關，提起本件撤銷訴訟所欲保全之債權為被上訴人蘇廷潤於八十九年七月四日出賣坐落臺北市大安區懷生段一小段第八六一、八六一之二、之十一、之十二地號四筆建地所應納之土地增值稅暨利息、滯納金，前已述及，上訴人所欲保全之債權為公法上稅捐債權、非私法上債權，上訴人非蘇廷潤之私法上債權人甚明，揆諸上揭說明，稅捐稽徵法並無類似關稅法第四十八條第四項「準用民法第二百四十二條至第二百四十四條」之規定，且關稅法既明定關稅之徵收準用民法第二百四十二條至第二百四十四條之規定，足見公法（稅捐）債權無民法第二百四十二條至第二百四十四條規定之適用，而稅捐稽徵法第二十四條、第二十五條已就稅捐之徵收賦予稅捐稽徵機關以「限制納稅義務人相當於應繳稅捐數額財產之移轉或設定、限制營利事業減資或註銷登記、函請內政部入出國及移民署限制出境、提前開徵稅捐」等行使國家高權之方式保全稅捐債權，自不宜在法無明文或有意排除情形下，復許稅捐機關就關稅以外之稅捐債權，類推適用民法第二百四十四條之規定、以破壞納稅義務人與第三人間現有法律關係、限制納稅義務人及第三人原得自由處分及授受財產權利之方式保全之，上訴人依民法第二百四十四條第一項規定請求撤銷被上訴人間就附表所示不動產之贈與債權行為及所有權移轉物權行為，進而請求被上訴人蘇張秀美塗銷附表所示不動產之所有權移轉登記，難認有據。

３況民法第二百四十五條明定：「前條撤銷權，自債權人知有撤銷原因時起，一年間不行使，或自行為時起，經過十年而消滅」。

①本件被上訴人於移轉附表編號２所示不動產前之九十三年六月八日業已向上訴人（大安分處）申報贈與契約契稅及土地移轉增值稅，經上訴人（大安分處）於同年月十日核課契稅及發給土地增值稅不課稅證明書（見原審卷㈡第四二至五五、一三八至一四九頁契稅申報書、建築改良物贈與所有權移轉契約書、所有權狀、契稅繳款書、土地增值稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、土地增值稅不課稅證明書），上訴人就蘇廷潤於九十三年六月間以贈與為原因將附表編號２所示不動產移轉予蘇張秀美一節，自不能諉為不知。

上訴人（大安分處）於九十四年五月二十六日限制蘇廷潤就名下不動產移轉或設定他項權利，而函請臺北縣板橋地政事務所辦理禁止附表編號１所示建物之處分登記（見原審卷㈠第一七０頁、卷㈡第三六至三九、一三二頁），經臺北縣板橋地政事務所於同年月三十一日回函載明該建物業於九十三年六月二十三日移轉登記為他人所有、無從辦理禁止處分登記（見原審卷㈡第四十、一三三頁），蘇廷潤亦於九十四年六月二十九日檢附建物登記謄本就上訴人前述限制附表編號１建物移轉、設定之處分提出訴願（見原審卷㈠第二一二至二九七頁），上訴人（大安分處）於同年七月十一日以該建物業經移轉予蘇張秀美、無從辦理禁止處分登記為由自行撤銷前述處分（見原審卷㈠第一七一頁、卷㈡第四一頁）；

又上訴人（大安分處）於九十四年間將對蘇廷潤之欠稅及滯納金、利息債權移送臺北執行分署強制執行，臺北執行分署於九十四年十二月二十日扣押蘇廷潤就附表編號１所示不動產對第三人中華民國保護世界遺產協會、博郁股份有限公司之租金債權（見原審卷㈠第一七二頁），經前開第三人於同年月二十九日檢附土地登記謄本、建物登記謄本、房屋租賃契約，以附表編號１所示不動產為蘇張秀美所有、渠等未對蘇廷潤負有租金債務、租金債權人為蘇張秀美為由具狀聲明異議（見原審卷㈠第一七三至二００頁），經臺北執行分署於九十五年一月十二日通知上訴人（大安分處）（見原審卷㈡第一五０頁），上訴人（大安分處）於同年二月六日表明不就前述異議提起訴訟，而請求就蘇廷潤其他財產為執行（見原審卷㈡第一五一頁）。

上訴人（大安分處）既經地政機關函覆、經蘇廷潤檢送登記謄本、於九十四年七月十一日自行撤銷對附表編號１所示建物之限制處分，嗣後並肯認第三人異議之內容，參諸上訴人（大安分處）於九十四年十二月二十八日、九十六年五月十六日、九十七年三月二十一日、九十九年一月十五日四度向臺北執行分署陳報蘇廷潤之總歸戶財產查詢清單（見原審卷㈡第一五八至一七三頁），對於附表編號１所示不動產已非蘇廷潤之財產一節知之甚稔，上訴人至遲於九十四年七月十一日亦知悉附表編號１所示不動產業經蘇廷潤以贈與為原因移轉予蘇張秀美。

②上訴人於九十四年六月十七日以蘇廷潤欠繳稅捐三億三千一百一十四萬八千五百九十元（五千一百四十七萬三千八百七十五元、二億三千一百九十萬六千九百五十九元、三千三百二十八萬六千四百三十九元、一千四百四十八萬一千三百一十七元），欠稅金額鉅大且辦理禁止處分之財產與欠繳稅額顯不相當為由，函請財政部代轉內政部警政署入出境管理局限制蘇廷潤出境（見原審卷㈠第三０一至三０四頁、卷㈡第五六至六三、一三四至一三七頁），上訴人於九十四年六月間即已認蘇廷潤名下可禁止處分之財產價值顯不足以抵償欠稅，而據以限制蘇廷潤出境甚明。

且上訴人（大安分處）於九十四年間將對蘇廷潤之欠稅及滯納金、利息合計三億八千一百九十三萬八千七百零五元債權移送臺北執行分署強制執行，臺北執行分署於九十四年十二月五日扣押蘇廷潤對第三人逾三百元之存款債權，再依各金融行庫之陳報，於九十五年二月八日准許上訴人逕向第三人收取（見原審卷㈡第二四０至二五二頁），上訴人（大安分處）於九十五年二月間共收取一百二十四萬七千七百八十一元（中國農民銀行二十八萬八千六百三十元、臺灣銀行七十五萬四千零九十二元、合作金庫銀行十二萬二千二百三十六元、華南銀行七百四十二元、國泰世華商銀一萬零六百四十五元、美商花旗銀行九千三百九十四元、板信商業銀行五萬二千五百八十八元、板橋市農會九千四百五十四元，見原審卷㈡第二五三至二五六頁）；

蘇廷潤名下坐落臺北市中山區德惠段二小段之道路用地四筆，於九十五年十二月七日、九十六年一月十一日、二月八日三度公開拍賣、底價減至一千七百萬元仍無人應買，上訴人（大安分處）亦不願承受，於九十六年六月五日視為撤回強制執行之聲請（見原審卷㈡第一七四至一八三頁）；

蘇廷潤名下股票則於九十六年十月九日以十二萬五千元拍定（見原審卷㈡第一八四至一八七頁）；

臺北執行分署於九十九年一月十一日通知上訴人，載稱蘇廷潤已無財產可供執行或無執行必要，同年二月八日再通知上訴人表明是否重行拍賣蘇廷潤名下四筆道路用地，上訴人（大安分處）於同年月二十三日表明不願承受、請求發給債權憑證（見原審卷㈡第一五六、一五七頁），已肯認蘇廷潤之財產歷經五年之調查與執行仍不足以抵償所欠稅款，參諸上訴人之各分處最早於九十八年十月一日即向財政部財政資訊中心查詢蘇廷潤之財產清單（見原審卷㈡第六九至八五頁），上訴人亦始終未能陳明並舉證自該機關知悉附表所示不動產無償移轉時起，迄至九十九年二月二十三日聲請發給債權憑證時止，究有何證據資料可認蘇廷潤尚有其他財產足以清償總額逾三億八千萬元之欠稅、滯納金、利息，上訴人至遲於九十九年二月二十三日向臺北執行分署聲請發給債權憑證時已知悉蘇廷潤將附表所示不動產無償贈與、移轉予蘇張秀美之行為，有害於上開欠稅、滯納金、利息之清償。

③上訴人於九十三年六月間知悉蘇廷潤以贈與為原因將附表編號２所示不動產移轉予蘇張秀美，至遲於九十四年七月十一日亦知悉蘇廷潤以贈與為原因將附表編號１所示不動產移轉予蘇張秀美，且至遲於九十九年二月二十三日向臺北執行分署聲請發給債權憑證時已知悉蘇廷潤將附表所示不動產無償贈與、移轉予蘇張秀美之行為，有害於上開欠稅、滯納金、利息之清償，上訴人遲至一０二年一月十七日始向法院起訴請求撤銷被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為（見原審卷㈠第三頁起訴狀上收狀戳），距上訴人知有撤銷原因時起已近三年。

是以退一步言之，上訴人縱得依民法第二百四十四條規定保全對蘇廷潤之稅款、滯納金及利息債權（僅係假設，並非矛盾），上訴人之撤銷權亦已逾一年之除斥期間而消滅，上訴人仍不得依民法第二百四十四條規定請求撤銷被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為、進而請求被上訴人蘇張秀美塗銷附表所示不動產之所有權移轉登記。

（二）次按確認法律關係之訴，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之；

前項確認法律關係基礎事實存否之訴，以原告不能提起他訴訟者為限，民事訴訟法第二百四十七條第一項前段、第二項亦有明定。

１民事訴訟法第二百四十七條所謂即受確認判決之法律上利益，須因法律關係之存否不明確，致原告在私法上之地位有受侵害之危險，而此項危險得以對於被告之確認判決除去之者，始為存在，若縱經法院判決確認，亦不能除去此項危險，即難認有受確認判決之法律上利益；

確認之訴，以請求或其他法律關係為標的，通常須為私法上之法律關係，若公法上之法律關係，則必有特別規定，始得為其標的，本件執行名義係基於人民有向政府繳納田賦之義務，乃公法上之關係，既無特別規定，自不能為確認之訴之訴訟標的，最高法院二十七年上字第三一六號、四十二年台上字第一０三一號、四十五年台上字第一七八七號、五十二年台上字第一二四０、一九二二號迭著有判例闡釋甚明。

２本件上訴人為稅捐稽徵機關，請求確認被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為無效，起因為被上訴人蘇廷潤於八十九年七月四日出賣坐落臺北市大安區懷生段一小段第八六一、八六一之二、之十一、之十二地號四筆建地，藉於同年度先分割改算地價方式巧取規避三億三千一百一十四萬八千七百一十六元之土地增值稅，加計滯納金、利息共積欠三億八千一百九十三萬八千七百零五元，但蘇廷潤名下財產不足以清償前開欠款，上訴人對蘇廷潤之債權為公法上稅捐債權、非私法上債權，上訴人非蘇廷潤之私法上債權人，前業載明，是上訴人並無私法上地位有受侵害危險，自亦無危險得以對於被上訴人之確認判決除去之可言，易言之，上訴人為掌有公權力之行政機關，既認被上訴人間就附表所示不動產之贈與、移轉行為無效，應由上訴人逕函請地政機關更正或撤銷不實之登記、逕就附表所示不動產為限制處分及聲請臺北執行分署就附表所示不動產變價取償，再由被上訴人循行政爭訟程序就前開更正或撤銷登記、限制處分之行政處分或變價取償程序是否合法正當為爭執，揆諸上開判例，上訴人難謂有即受確認判決之法律上利益，亦無私法上之債權可資保全而有代位之權利，上訴人追加請求確認被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為無效，進而代位蘇廷潤請求被上訴人蘇張秀美塗銷附表所示不動產之所有權移轉登記，仍非有據。

３況退一步言之，縱認有確認之利益（僅係假設，並非矛盾），被上訴人就附表所示不動產之贈與行為發生於九十三年六月七日、移轉行為發生於同年月二十三、二十四日，財政部於約二個月後之同年八月十一日始針對「土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地」情形，作成「依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此案件應依上述規定補徵土地增值稅」之台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋，上訴人再於五個多月後之九十四年一月三十一日方就蘇廷潤於四年六個月前（八十九年七月四日）之土地買賣移轉補課徵三億三千一百一十四萬八千七百一十六元之土地增值稅，簡言之，被上訴人就附表所示不動產之贈與及移轉行為均發生於財政部函釋及蘇廷潤遭補課徵鉅額稅款前二至七個月，而上訴人所提函文，除立法委員公聽會外，不唯會議地點均在內政部中央聯合辦公大樓，且與會者均為行政院法規會、法務部、財政部、縣市政府、地政司等行政機關及立法委員（見本院卷㈠第七二至七七頁），非一般民眾所能參與、知悉，立法委員公聽會結論亦略為「問題存在已久、係法令不完備橫向聯繫不足所致，政府應思解決因應之道、給予相當緩衝期並公告周知以便遵循，根本解決應循修法途徑」（見本院卷㈠第七九頁），無從據以推論蘇廷潤可預見其即將就四年前之土地買賣遭補課徵鉅額稅款，已難認被上訴人有預就附表所示不動產為通謀虛偽贈與、移轉意思表示之可能或必要。

且附表編號１所示不動產於蘇廷潤九十六年三月十九日遷出國外之前、後始終由蘇張秀美占有使用，蘇張秀美並於九十六年六月二十七日以附表編號１所示不動產設定以自己為債務人兼義務人、以新北市板橋區農會為權利人、存續期間自九十六年四月三十日起至一二六年四月二十九日止、共同擔保最高限額一億五千一百二十萬元之抵押權，而於同年十二月五日向新北市板橋區農會五千二百萬元、九十七年一月十七日再貸款三千五百萬元，同年九月八日全部清償（見本院卷㈡第二二四至二三０頁新北市板橋區農會覆函暨借據、抵押權設定契約書、他項權利證明書、交易明細表）；

附表編號２所示不動產部分，蘇張秀美自九十四年四、五月間起與附表編號２所示不動產之承租人另訂新約、收取租金迄今（見本院卷㈠第一０三至一五九、一六七至二一八頁房屋租賃合約書、卷㈡第一至五頁博郁股份有限公司覆函暨租金票據存根），並依法就租金收入申報、繳納所得稅（見本院卷㈠第二三五至二四四頁各類所得扣繳暨免扣繳憑單、所得稅結算申報書），蘇張秀美業就附表所示不動產為實質之占有、使用、收益及處分。

至蘇張秀美將以附表編號１所示不動產抵押擔保借得之款項，於入帳後旋即轉出、匯出使用，以及附表編號２所示不動產於八十年間經蘇廷潤設定以自己為債務人兼義務人、以美商花旗銀行股份有限公司為權利人、存續期間自八十年七月二十五日起至一二七年七月二十四日止、共同擔保最高限額一千一百七十四萬元之抵押權，迄未塗銷，上訴人既未能證明蘇張秀美借得之款項實際由蘇廷潤支配運用，蘇廷潤以附表編號２所示不動產擔保之貸款並已於一０一年十二月二十八日結清，咸無礙附表所示不動產實質為蘇張秀美占有、使用、收益、處分。

被上訴人既無預就附表所示不動產為通謀虛偽贈與、移轉意思表示之可能或必要，蘇張秀美並已就附表所示不動產為實質之占有、使用、收益及處分，並無證據足認被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為係通謀虛偽意思表示，上訴人備位請求確認被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為無效，仍無理由。

五、綜上所述，上訴人對被上訴人蘇廷潤之債權為公法上稅捐債權，不得適用或類推適用民法第二百四十四條之規定，上訴人知有撤銷原因時起至提起本件訴訟時並已逾一年之除斥期間，上訴人無即受確認判決之法律上利益，亦無證據足認被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為係通謀虛偽意思表示，從而，上訴人先位之訴依民法第二百四十四條規定請求撤銷被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為，備位之訴請求確認被上訴人間就附表所示不動產之贈與及移轉行為無效，以及請求被上訴人蘇張秀美塗銷就附表所示不動產之所有權移轉登記，洵屬無據，不應准許。

原審就上開不應准許之請求（關於撤銷法律行為及塗銷所有權移轉登記部分），所為上訴人敗訴之判決，理由雖有不同，但結論並無二致，仍應予以維持，上訴意旨指摘原判決該部分不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回；

上訴人追加備位之訴亦非有據，爰併駁回之。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，經本院審酌後認對於判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。

據上論結，本件上訴人之上訴及追加之訴為無理由，爰判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 22 日
民事第十七庭
審判長法 官 藍文祥
法 官 賴秀蘭
法 官 洪文慧
正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；
委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。
如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 104 年 12 月 23 日
書記官 張淨卿
附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。
但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
附表：不動產詳目
┌─┬──────────────┬─────┬─────┐
│編│   不   動   產   標   示   │ 權利範圍 │ 移轉原因 │
│號│                            │          │ 登記日期 │
├─┼──────────────┼─────┼─────┤
│  │【土地】                    │          │          │
│  │坐落新北市板橋區府中段第四八│          │(債權行為)│
│  │三地號                      │          │ 93.06.07 │
│  │坐落新北市板橋區府中段第四八│          │ 夫妻贈與 │
│１│三之一地號                  │ 二分之一 │----------│
│  ├──────────────┤          │(物權行為)│
│  │【建物】                    │          │ 93.06.23 │
│  │建號新北市板橋區府中段第八六│          │ 移轉登記 │
│  │二號、門牌號碼新北市板橋區文│          │          │
│  │化路一段三二巷二號          │          │          │
├─┼──────────────┼─────┼─────┤
│  │【土地】                    │          │          │
│  │坐落臺北市中正區成功段一小段│          │          │
│  │第一七二地號                │50000 分之│          │
│  │坐落臺北市中正區成功段一小段│777       │          │
│  │第一七五地號                │          │(債權行為)│
│  │坐落臺北市中正區成功段一小段│          │ 93.06.07 │
│  │第一七六地號                │          │ 夫妻贈與 │
│２├──────────────┼─────┤----------│
│  │【建物】                    │          │(物權行為)│
│  │建號臺北市中正區成功段一小段│          │ 93.06.24 │
│  │第四二五號、門牌號碼臺北市中│          │ 移轉登記 │
│  │正區紹興北街三五號四樓之一  │   全部   │          │
│  │建號臺北市中正區成功段一小段│          │          │
│  │第四二六號、門牌號碼臺北市中│          │          │
│  │正區紹興北街三五號四樓之二  │          │          │
└─┴──────────────┴─────┴─────┘