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臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第二庭
112年度稅簡更二字第1號
113年2月27日辯論終結
原 告 郭洪美雪
輔 佐 人 郭文漳
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 陳奎翰
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國109年10月15日台財法字第10913931920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴聲明原為：「一、原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告應退還原告已繳納之新臺幣伍萬壹仟壹佰元，及自民國一百零九年二月二十七日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
三、訴訟費用由被告負擔」嗣更正為「一、原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。」
（本院卷第32頁），本院認原告請求之基礎事實不變，且無礙於被告防禦，復經被告同意，故予准許。
二、事實概要：原告辦理105年度綜合所得稅結算申報，列報扶養尊親屬即其配偶郭文漳之母郭寶金免稅額新臺幣（下同）127,500元、身心障礙特別扣除額128,000元，經被告以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，否准認列，核定原告當年度綜合所得總額2,197,457元，所得淨額1,739,829元，應補稅額51,100元（下稱原處分）。
原告不服，申請復查，未獲被告109年6月22日財北國稅法二字第1090021933號復查決定變更（下稱復查決定），提起訴願，亦遭財政部109年10月15日台財法字第10913931920號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定），續提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱北院）109年度稅簡字第21號行政訴訟判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，經本院110年度簡上字第110號判決廢棄前開判決並發回北院行政訴訟庭，嗣北院111年度稅簡更一字第1號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，被告不服，提起上訴，經本院112年度簡上字第9號判決廢棄前開北院111年度稅簡更一字第1號判決並發回本院地方行政訴訟庭審理。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨： 郭寶金於106年3月20日至陽明醫院就醫前均與原告及配偶郭文漳共同居住，並由原告夫婦實際負擔扶養照顧責任，郭寶金身體有狀況時，外籍看護亦是向原告夫婦反應，由原告夫婦負責帶郭寶金就醫，且郭寶金000年0月00日出具、經臺灣士林地方法院公證之受扶養事實證明書，亦表示105年由原告夫婦扶養，是原告夫婦應為郭寶金105年之主要照顧者。
北院於另案至郭寶金家中所製作之108年4月17日談話筆錄，郭文聰均在郭寶金身邊，郭寶金可能不敢自由陳述，且郭家姊妹4人與郭文聰利害關係一致，其等於另案所為之證述，另案法院均為不採。
又郭文聰給付外籍看護之費用，為出售郭寶金土地所得之款項，土地出售及款項之轉匯均係由郭文聰之妻經手，自不能以此認定郭文聰有扶養事實，此並有郭寶金000年00月00日出具、經臺灣士林地方法院公證之聲明書、瑞士銀行台北分行開戶確認書、活期存款對帳單、申請書等可證。
㈡、聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨： 郭文聰聘僱外籍看護至郭寶金家中照護郭寶金，並支付外籍看護費用，此經該名外籍看護於108年10月16日以中英對照之說明書具名確認，並有郭家姊妹4人於北院另案之證述、及郭文聰提示支付外籍看護費用證明可證。
且郭寶金於北院另案108年4月17日之談話筆錄，稱其平時飲食起居係由外籍看護照料，郭文聰並不定時到山上探望，除外籍看護費用外，郭文聰亦給郭寶金每個月3萬元零用金，可認郭文聰應為郭寶金105年度之主要照顧者。
至郭寶金出賣土地之款項，均係匯入郭寶金之帳戶，且郭寶金於北院另案108年4月17日之談話筆錄，亦表示不清楚訴外人郭文聰有無管理該筆金錢，自與原告所述賣土地的錢係存到郭文聰帳戶、再由郭文聰支付外籍看護費用的情形有違等語。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
五、主要爭點：被告以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，否准認列，核定原告當年度綜合所得稅額暨補稅之原處分，是否適法有據？
六、本院之判斷：
㈠、應適用之法令：１、按行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬額之免稅額；
……㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。
其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。
……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……⒋身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除128,000元。」
上開有關個人綜合所得稅受扶養親屬「免稅額」及「身心障礙特別扣除額」之規定，旨在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，故納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得於申報個人綜合所得稅時，以綜合所得總額，減除受扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額後之綜合所得淨額計徵。
次按民法第1115條規定：「（第1項）負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬……。
（第2項）同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。
（第3項）負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」
是以，有受扶養權利之直系尊親屬於同一年度可能由多數扶養義務人分擔扶養義務，然因所得稅法並未參照民法第1115條第3項，設有按扶養比例分攤減除之規定，故僅得由其中1人申報免稅額及扣除額後，依私人間之協議分享所獲減除稅負之利益。
從而，同一扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額，如由不同納稅義務人同時（重複）申報者，稅捐稽徵機關對於核准列報扶養之人，必須查明確有盡扶養義務或為主要照顧者之事實，始得據以將其餘納稅義務人列報之免稅額及扣除額予以剔除。
２、又關於租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負客觀舉證責任；
惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，自應由納稅義務人負客觀舉證責任（最高行政法院109年度上字第688號判決意旨參照）。
㈡、前提事實：就郭寶金於105年間主要係居住於○○市○○區○○路000巷00號房屋（下稱山上房屋），業據郭寶金於北院另案107年11月5日勘驗時表示：我從結婚後一直住在山上房屋，因為結石在榮總住院，出院後大兒子（即郭文聰）才把我接去同住等語（原處分卷第220至221頁），並於臺灣士林地方法院（下稱士院）另案108年5月24日言詞辯論程序中表示：我從結婚就住在系爭OO號房屋（即山上房屋），郭文聰搬出去30年，山上房屋就郭文漳跟我居住使用等語（北院稅簡卷第221頁），參以郭寶金之健保住診申報紀錄明細表（原處分卷第238頁）顯示，郭寶金於105年間並無住院紀錄，而係於106年3、4月始曾在臺北市立聯合醫院及臺北榮民總醫院住院。
而負責照顧郭寶金之臺傭詹玉梅104年1月至105年3月薪資之匯款人均為郭文聰，有卷附匯款申請書（原處分卷第61-73頁）可參；
又自105年6月24日起至108年2月24日止獲准聘僱外籍看護OOOOOOOOO OOOOOOO OOOOO從事家庭看護工作（被看護者：郭寶金），並支付其薪資之雇主亦為郭文聰，此有勞動部105年7月11日勞動發事字第1051201684A號核准函、外籍勞工引進點交簽收本、外籍勞工薪資表、聘僱契約（原處分卷第83頁、第117至120頁）、OOOOOOOOO OOOOOOO OOOOO之工作說明書（原處分卷第161頁）附卷可稽，此情已足認定。
㈢、經查： １、證人即外傭OOOOOOOOO OOOOOOO OOOOO於本院審理時證稱：我在105年間負責看護郭寶金，當時住在山上房屋也就是一個三合院，除了還有原告及其配偶郭文漳也住在山上房屋，郭文聰平常也會來看郭寶金。
我和郭寶金同住在拜拜大廳旁的房間，因為我沒去過原告夫妻的房間，印象中是在我們房間的後面，另外廚房跟客廳是共用的，但原告夫妻使用的廁所跟郭寶金用的廁所不同。
平常主要由我負責煮飯、幫郭寶金洗澡，有時候原告夫妻會跟我們一起吃飯。
如果郭寶金身體不舒服需要看醫生，大部分會跟郭文漳說，有時候也會跟郭文聰說，其中一個人會陪我們去看醫生，但兩個人不會同時出現。
如果我要休假，前一天郭文聰會提早把我跟郭寶金接到他家，等到休假結束後，我會回到郭文聰家，郭文聰會再把我跟郭寶金送回山上房屋等語（本院卷第127至130頁）。
２、依外傭上開證述內容可知，原告夫婦雖與外傭、郭寶金共同使用山上房屋之空間，並有共用部分設施之情形，然因該山上房屋屬於三合院之形式，其等主要生活空間仍有所區別，此有郭文聰所提出由郭寶金之配偶郭春地於95年10月3日就山上房屋分配產權及使用權利出具之同意書及附圖（原處分卷第233至234頁），與經原告標示確認之使用範圍（本院卷第57至61頁）亦大致相符，已有別於一般同在一個屋簷下生活之型態；
而郭寶金之平日生活起居主要亦係由外傭實際負責照料，生病時則由郭文聰或郭文漳陪同就醫，遇外傭有事、休假時則由郭文聰將郭寶金接回照顧。
以證人與原告及其配偶、郭文聰等人並無任何仇怨嫌隙，衡情應不至於有因自身利害關係或為刻意迴護他人等，可能影響其證言可信性之情形存在，並於本院言詞辯論時經告以具結義務及偽證處罰後仍願具結作證，而以刑事責任擔保其證言之真實性，應無甘冒偽證罪責而蓄意虛捏事實之動機及必要，是其上開證詞應堪採認。
是就原告主張，其與配偶郭文漳在105年間與郭寶金同住於山上房屋，郭寶金平日由外傭陪伴，外傭放假則由其等照料郭寶金生活起居及外出遊玩云云，已與外傭證稱：如果我要休假，前一天郭文聰會提早把我跟郭寶金接到他家，等到休假結束後，我會回到郭文聰家，郭文聰會再把我跟郭寶金送回山上房屋，至於為什麼休假時郭寶金需要回到郭文聰家，而不是由郭文漳負責照顧的原因我也不知道，我只知道就是這樣的安排等語（本院卷第129頁），顯然不符，並不足採。
３、參以證人郭文聰於前審證稱：105年間我媽媽、外傭同住在山上房屋，原告雖然也住在該山上房屋，但不同出入口，我雖然沒有住在該處，但是我和妹妹假日、非假日都會過去陪伴母親，有事外傭也會打電話，原告和母親只隔一道牆，有時會去看一下母親，但沒有支出請傭人、吃飯、就醫、零用錢等費用，這些錢都是我負責支付，除了給外傭薪水，我每個月會額外給外傭3萬元作為母親的菜錢、零用錢。
母親如有需要就醫，有時候是我、我太太或我妹妹帶媽媽去看醫生，有時小感冒原告也會帶母親就醫，因為山上房屋是三合院，母親看完醫生後會將收據放在桌上，原告拿走後就會說是他繳的。
有關母親賣土地的錢，我有問過賣土地的人，錢是交由我母親且禁止背書轉讓，我並沒有拿這筆錢（北院稅簡卷第342至345頁）。
核與前揭有相關事證可佐之前提事實，及證人RAMBOYONG FRANCIA ALBAR所述情節大致相符，堪信屬實。
４、綜上所述，以郭文聰於105年間雖未與郭寶金長期共同在山上房屋之空間，然實際負責照顧郭寶金生活起居之臺傭、外傭雇主均為郭文聰，由其負責支付臺傭及外傭之薪水，郭文聰除平日會前往山上房屋探視郭寶金，郭寶金身體不適時，則會與郭文漳共同分擔帶同郭寶金就醫之責，如遇外傭休假時，則係由郭文聰將郭寶金接回其家中居住照料，堪認郭文聰始為郭寶金105年度盡扶養義務且為主要照顧者，此情已足認定。
從而，被告以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，以原處分否准認列，並核定原告當年度綜合所得稅額暨補稅，即屬適法有據。
㈣、原告雖主張郭寶金於105年間均與原告及其配偶郭文漳共同居住於山上房屋，由原告夫婦實際負擔扶養照顧責任，而郭文聰所支付之看護費用，實則為出售郭寶金土地所得之款項，郭寶金亦出具相關書面表示105年間係由原告夫婦扶養。
惟細究證人郭寶金前後就與本件相關之言詞及書面供述內容，有如下前後矛盾反覆及與事理不合之處，已難遽為原告有利之認定：１、關於係由何人照料其生活起居，證人郭寶金雖於108年4月10日，出具受扶養事實證明書表示：於105年度以共同生活為目的與郭文漳及其配偶（即原告）共同居住於山上房屋；
日常生活起居及人身安全保護悉由郭文漳及其配偶照料及支應等語（原處分卷第180頁）。
然於108年4月17日與原告及其配偶郭文漳共同前往被告所屬士林稽徵所談話時則稱：「（問：請問是誰幫你洗澡、料理三餐及帶你去看醫生？）105、106年是台傭及菲傭照顧，錢是我賣土地的錢來支付，看醫生是小兒子（即郭文漳）帶的。」
（北院稅簡卷第355至357頁），可見除就醫會由郭文漳帶同，其餘洗澡、料理三餐等日常生活起居係由看護負責照料。
以郭寶金於距105年度已事隔二年餘之000年0月間，始出具上開證明書面，是否確與105年之實際生活狀況相符，已有可疑，況且，倘如郭寶金於108年4月17日所述，洗澡、三餐等日常生活照料均由看護實際負責，看護費用又係由其自行支付，郭文漳僅會陪同就醫，又何來前開書面證明所謂：日常生活起居及人身安全保護悉由郭文漳及其配偶照料及支應之說，是上開受扶養事實證明書實難遽採為有利於原告之認定。
２、至於上開看護、生活費用等之支付，證人先於100年11月15日於臺灣士林地方法院公證處就公證事件詢問時稱：郭文聰每個月拿3萬元給我供日常生活開銷，另付3萬元看護的薪水，這些錢是我以前賣掉土地的錢，是我自己的錢，由我大兒子（指郭文聰）幫忙管理等語（北院稅簡卷第79至81頁）。
然於北院另案107年11月5日勘驗時復陳稱：郭文聰每個月拿3萬元給我，另3萬元給傭人直接用匯款，臺傭沒請了後又請了菲傭給我，因為他從事房租仲介所以有錢。
賣土地都是我先生的主意，賣土地的錢也都是我先生在處理，我不知道我先生把錢拿去哪裡了，也不知道郭文聰有沒有管等語（原處分卷第217至221頁）。
嗣於前述108年4月17日至被告所屬士林稽徵所談話時又改稱：105、106年是由臺傭及菲傭照顧幫我洗澡、料理三餐，錢是我賣土地的錢來支付等語（北院稅簡卷第355至357頁）。
３、依郭寶金上開所述，已可見郭寶金對於郭文聰給付之生活費、看護費用來源，是否係其出售土地所得款項，前後所述顯然矛盾歧異。
然觀諸其在100年11月15日所出具之聲明書（北院稅簡卷第79頁），第一點即已言明「先前家中事務均由配偶郭春地全權負責支配管理，本人從未過問」，除與其在北院另案107年11月5日勘驗時所述：賣土地都是我先生的主意，賣土地的錢也都是我先生在處理，我不知道我先生把錢拿去哪裡了等語相符，亦與訴外人簡銘宏即郭寶金上述土地之買受人於北院另案107年11月7日陳報狀所載：本人確於92年8月與郭寶金先生簽訂臺北市士林區芝蘭段土地買賣契約，惟已事隔15年，文件、帳戶等均已異動或滅失，實難提供相關資料；
惟本人記憶所及，當年郭先生仍健在，本人創業之初，付款應為匯款至郭先生本人之銀行帳戶，如有票據亦應為指名郭先生本人之禁背畫線之票據，應無現金或其他交付他人方式給付等情（原處分卷第108頁），及原告於本件起訴時所提出郭寶金之瑞士銀行臺北分行活期存款對帳單（北院稅簡字卷第91頁）、訴外人郭春地即郭寶金配偶之瑞士銀行臺北分行啟動式雙重貨幣組合-ADCI申請書（北院稅簡字卷第93頁）所顯示，土地買賣價金確係匯入郭寶金之帳戶，並由郭春地管理使用等情一致，則郭寶金究竟對於該土地出售、所得款項具體如何處理等節是否知悉，實不無疑問。
復以郭寶金前開所述均未經具結，已欠缺以刑事責任擔保其證述之真實性，併衡酌其在北院另案107年11月5日勘驗時所稱：我有2個兒子但不和，2人在走法院，我很煩，2個都孝順，不會不孝，我不能說誰對誰不對等語，是其前後所述歧異之內容，諒係因受到母子親情壓力等外力干擾而有迴護郭文聰或郭文漳之詞，實難以其所述而為有利原告之認定。
㈤、又原告雖一再主張郭文聰支付外傭之費用，實為郭寶金出售土地之款項云云。
惟查：１、原告曾於本件更一審111年7月13日言詞辯論時先稱：郭寶金賣土地的這筆錢存在郭文聰的戶頭，復又當庭改稱這筆錢有存到瑞士銀行去，金流應由稅捐機關職權查詢云云（北院稅簡更一卷第40至41頁），於本院112年11月3日言詞辯論時卻表示：應該不是存在郭文聰的戶頭，我不記得我之前有講過存在郭文聰的戶頭，是郭文聰叫郭寶金去開瑞士銀行的帳戶，賣土地的錢是存在郭寶金瑞士銀行的帳戶，但據我所知這筆錢都是郭文聰在經手；
郭寶金跟我說存入的時間應該就是開戶的時間，對帳單上總共有4,000萬元，裡面除了賣土地的錢，應該還有母親的個人存款云云，然對於原告所提出之對帳單（本院卷第67頁）究竟哪一筆款項是郭文聰實際處理，又表示其不清楚，不能夠隨便回答，母親只有提過賣土地的錢還有積蓄，都是郭文聰在處理，但是不知道對帳單哪一筆錢是郭文聰實際處理（本院卷第32至33頁）。
２、由上可知原告對於該筆出售土地之款項係存入郭文聰之帳戶或郭寶金之帳戶，前後所述已未見一致，又與前述卷附瑞士銀行臺北分行活期存款對帳單（北院稅簡字卷第91頁）、訴外人郭春地即郭寶金配偶之瑞士銀行臺北分行啟動式雙重貨幣組合-ADCI申請書（北院稅簡字卷第93頁）所顯示，土地買賣價金確係匯入郭寶金之帳戶，並由郭春地管理使用等情，顯然不符，且原告始終無法具體指明所指對帳單中由郭文聰經手處理之具體款項、處理之方式為何，僅一再以上開ADCI申請書（本院卷第69頁）上文字註記之傳真號碼，為郭文聰配偶任職之公司傳真，而主張其上郭董之註記即為郭文聰，該筆款項業遭其經手取走云云，顯係刻意忽略該申請書下方有郭寶金配偶郭春地之簽名，且復未能提出或釋明其他可供調查之事證，而經本院函詢瑞士銀行臺北分行調取郭寶金帳戶之開戶相關資料、對帳單上各筆交易（含其中基金申購）、ADCI申請書之相關資料，惟因該等帳戶業已關戶逾10年故無法提供資料，此有瑞士商瑞士銀行股份有限公司台北分行112年11月17日（112）瑞銀外字第140號函在卷可稽（本院卷第93頁），自難憑原告上開前後不一、出於主觀之片面臆測為其有利之認定。
㈥、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院詳加審究，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，附此敘明。
七、結論：被告以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，否准認列，核定原告當年度綜合所得稅額暨補稅之原處分，並無不合，復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤。
原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
另第一審訴訟費用應由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
中 華 民 國 113 年 4 月 2 日
法 官 郭 嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 113 年 4 月 2 日
書記官 李佳寧
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