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臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭
112年度稅簡字第19號
112年11月2日辯論終結
原 告 陳文彥
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 王子雄
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國112年2月23日台財法字第11213901370號（案號：11100944號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：被告於民國110年12月24日依據查得資料，以原告未依規定申請稅籍登記，於109年6月至110年8月間透過網路平臺銷售貨物，銷售額共新臺幣（下同）6,037,335元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額277,425元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重，裁處罰鍰277,425元。
原告對該處分不服，申請復查結果，獲被告111年11月3日財北國稅法一字第1110031228號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰56,219元。
原告仍不服，提起訴願，經財政部以112年2月23日台財法字第11213901370號（案號：11100944號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈財政部對於網路交易營業稅規定，於112年1月1日開始實施新法，不同之處在於新法規定每月營業額超過8萬元，需向稅捐單位申請稅籍登記，而舊法不用申請稅籍登記，是稅捐單位按季向營業人徵收1％營業稅，而沒有另徵收同樣營業額罰款的條文。
修改法規再修法前仍應以原法規執行。
⒉原告在109年6月每月營業額超過8萬元，但在109年6月和9月，都未收到稅捐單位開出的營業稅稅單，明顯是稅捐單位失職。
而因超過8萬未達20萬部分只能課1％營業稅，無需繳交罰鍰。
所以稅捐單位都在營業額已超過20萬元，需繳交5％營業稅，且已累積相當高營業稅時才會開罰徵收，並以相對高額罰鍰作為稅捐單位人員獎金，稅捐人員失職卻能領取高額獎金，原告不能接受。
⒊原告在開罰前尚未設籍在臺北市，戶籍已遷至金門縣，本件應移交金門縣國稅局等語。
㈡聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈依營業稅法之規定及財政部之函釋，凡在我國境內利用網路銷售貨物或勞務之營業人，應於「開始營業前」向主管稽徵機關申請稅籍登記、報繳營業稅。
「個人」以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，其當月銷售額「未達」營業稅起徵點時，「得暫免」申請稅籍登記；
倘個人於當月銷售額「達」營業稅起徵點之次月月底前「始申請」稅籍登記，或於次月月底前「經查獲後始依限補辦」稅籍登記者，稅捐稽徵機關應就已達起徵點當月1日至稅籍登記前銷售額依法補徵營業稅，免依營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定處罰。
而原告於109年6月至110年8月間透過網路購物平臺銷售貨物，即應依上開法令規定辦理。
⒉本件原告未依規定申請稅籍登記，即擅於109年6月至000年0月間，透過蝦皮電商網路購物平臺，以賣家編號「OOOOOOO」銷售健康食品等商品（下稱系爭商品），銷售金額共6,037,335元；
觀其商品種類、交易數量及交易頻率，可證原告有經常性且持續性從事網路交易之事實。
且其自109年6月起銷售貨物之銷售額已達營業稅起徵點（8萬元）。
又自109年10月當月銷售額為212,762元，已達使用統一發票銷售額標準（20萬元）。
惟原告未依規定申請稅籍登記及開立統一發票、報繳營業稅，已構成逃漏營業稅之事實，應有過失。
其行為該當營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件，自應受罰。
⒊原告所稱112年1月1日開始實施之新法，係因應稅籍登記規則等法規修正，自112年1月1日起網路銷售營業人應新增網域名稱、網站地址及會員帳號等稅籍登記事項，與本件核課無涉。
⒋被告審酌原告違章情節及應受責難程度，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），原認原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，按所漏稅額277,425元處1倍之罰鍰。
後復查決定先行排除原告因販賣未經衛福部食藥署核准輸入之不法藥品及醫療器材（該部分銷售額18,330元)，故重新核算本件漏稅額為276,508元（[5,426,293（該段期間已達使用統一發票銷售額標準之銷售額）－18,330]×5%＝276,508元），又審酌原告於裁罰處分後，自願配合並於110年12月27日繳清營業稅277,425元並申請稅籍登記，其應受責難程度較低，依裁罰倍數參考表第4點規定，改處0.8倍之罰鍰221,206元（276,508×0.8＝221,206元）。
故被告就查得具體事證依法論處，考量原告違章情節而為適法之裁罰，應署允當，原處分並無違誤。
⒌至原告主張其戶籍在金門縣等情，經查新加坡商蝦皮娛樂電商有限公司臺灣分公司（下稱蝦皮公司）提供賣場賣家會員帳號「OOOOOOO」註冊會員基本資料，其賣場賣家地址登記為「○○市○○區○○街000巷00弄00號0樓」，為被告所屬信義分局業務所轄範圍。
且稅籍登記規則並無以戶籍為準之規定，原告主張本件應交由金門縣國稅局處理，應屬誤解等語。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本件如爭訟概要欄所載之事實，有被告信義分局110年5月5日財北國稅信義營業字第1100155566號函及網路交易平台公司提供之會員資料及涉案期間交易明細（見原處分卷第17頁至第112頁）、核定稅額繳款書（見原處分卷第135頁）、違章案件罰鍰繳款書（見原處分卷第136頁）、裁處書（見原處分卷第137頁）、復查決定（即原處分，見原處分卷第330頁至第338頁）及訴願決定（見北院卷第25頁至第35頁）等在卷可稽，應堪認定。
五、本件爭點為： ㈠被告認定原告於上開期間經由網路平臺銷售貨物，未依規定申請稅籍登記並辦理營業稅申報，逃漏營業稅額277,425元，依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，擇一從重，裁處罰鍰221,206元，是否適法？㈡原告主張營業稅規範修正，其應適用舊法，就銷售額超過8萬未滿20萬部分不須辦理稅籍登記，有無理由？
六、本院之判斷： ㈠應適用之法令及法理說明：⒈營業稅法⑴第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。
」其立法理由為：「原營業人申請營業登記之規定，原係基於營業人銷售貨物或勞務須依法報繳營業稅，為確實掌握稅源而訂定，……」⑵第43條第1項第3款：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」
⑶第45條：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰；
屆期仍未補辦者，得按次處罰。」
⑷第51條第1項第1款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。
」⒉行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。
……」嗣於110年12月17日修正為：「……，處5%『以下』罰鍰。
……」係屬對原告有利之修正，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件適用修正後之新規定。
⒊行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
⒋財政部109年1月31日台財稅字第10904512340號令釋（下稱財政部109年1月31日令）：「一、個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，其當月銷售額未達營業稅起徵點，得暫時免向國稅局申請稅籍登記，於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記；
其於當月銷售額達營業稅起徵點之次月月底前始申請稅籍登記，或於次月月底前經查獲後始依限補辦稅籍登記者，國稅局應就已達起徵點當月1日至稅籍登記前銷售額依法補徵營業稅，免依加值型及非加值型營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定處罰。
二、前點營業人經國稅局核定查定計算營業稅額者，應就已達營業稅起徵點之月份，依實際交易資料查定銷售額及應納營業稅額。
」上開函釋係財政部為執行營業稅法所為關於辦理稅籍登記時點之解釋，規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，且其容許部分情形暫免申請稅籍登記，並明定應補辦登記之時點，並未增加營業稅法第28條所無之義務，其令釋應屬合法，行政機關自得予以援用。
㈡經查，民眾檢舉原告透過網路平臺銷售貨物，未依規定開立統一發票，經被告查獲原告向蝦皮公司註冊為網路購物平臺會員，自108年8月起使用賣家帳號「OOOOOOO」在我國境內銷售系爭商品，其於109年6月至9月各月份銷售額分別為107,373元、142,669元、174,445元、186,555元（上開4個月銷售額合計共611,042元），已達營業稅起徵點8萬元；
於109年10月至110年8月各月份銷售額分別為212,762元、206,821元、284,463元、490,104元、438,873元、590,211元、613,952元、809,735元、765,163元、719,156元、566,368元，已達使用統一發票銷售額標準20萬元（上開11個月含稅銷售額合計共5,697,608元），有蝦皮公司提供之會員帳號「OOOOOOO」註冊基本資料及該帳號自設立起交易明細清單在卷可查（見原處分卷第18頁至第111頁）。
又原告未依規定申請稅籍登記，並辦理營業稅申報，被告乃依據查得資料，認其於上開期間109年6月至9月銷售額為611,042元、109年10月至110年8月銷售額為5,426,293元（即含稅銷售5,697,608÷（1+5%）＝5,426,293元），分別按小規模營業人稅率1%以及一般稅率5%，核定補徵營業稅額277,425元（611,042×稅率1%+5,426,293×稅率5%＝277,425元）。
嗣先後以110年8月18日財北國稅信義營業字第1100158639號函及110年10月8日財北國稅信義營業字第1100161306號函請原告補辦理營業稅籍登記並補繳稅款，經合法送達後未獲回復。
乃另依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條前段規定，擇一從重以營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰277,425元，亦有被告營業稅違章補徵計算表（見原處分卷第115頁）、上開通知函暨送達證明（見原處分卷第10頁至第16頁）及裁處書（見原處分卷第137頁）在卷可參。
又原告就罰鍰部分申請復查，被告以原告於110年4月至同年0月間販售系爭商品銷售額18,330元（含稅銷售額19,247÷1.05＝18,330元）因涉藥事法及醫療器材管理法刑事案件，業經臺北市政府衛生局移送臺灣臺北地方檢察署偵辦，應予排除裁處，以及原告於裁罰處分後已繳清營業稅277,425元並申請稅籍登記等為由，以原處分按重行核算之漏稅額276,508元（277,425－18,330×5%＝276,508元），改處0.8倍之罰鍰221,206元（276,508×0.8＝221,206元），追減罰鍰56,219元，有臺北市政府衛生局函覆資料（見原處分卷第321頁至第326頁）及原處分（見原處分卷第330頁至第338頁）在卷可稽，首堪認定。
㈢本件原告未依法令申辦稅籍登記，原處分依法裁處，並無違誤。
⒈關於營業人銷售貨物或勞務行為，其營業稅額之計算分為加值型（第4章第1節）或非加值型（第4章第2節），兩種營業稅之徵課方式，原則上均係由營業人依營業稅法第35條規定，填具申報書並檢附有關文件，自行申報繳納，僅非加值型營業稅之特定業別（例如第21條典當業、第22條特種飲食業、第23條小規模營業人等），則由稅捐稽徵機關依營業稅法第40條規定，查定銷售額並計算稅額，填發繳款書通知營業人進行繳納。
惟無論營業稅款係以何種方式徵課，依營業稅法第28條、財政部109年1月31日令釋，營業人均應於開始營業前或於達營業稅起徵點時，即須向主管稽徵機關申請稅籍登記，以便稽徵機關確實掌握稅源。
⒉又按財政部95年12月22日台財稅字第09504553860號令：「一、買賣業……等業別之起徵點為每月銷售額新臺幣8萬元。」
故原告於109年6月至110年8月其間銷售額均達8萬元以上，而達營業稅課徵之起徵點，已如前述。
是原告依上開函令，至遲於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記。
然原告仍未依法申請稅籍登記而繼續營業，被告認原告銷售貨物未依規定申請稅籍登記，亦未開立統一發票並漏報銷售額，係同時該當營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定。
而依營業稅法第45條規定，最高罰鍰30,000元；
依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額276,508元最高5倍即1,382,540元；
依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與憑證金額6,019,025元（6,037,335－18,330＝6,019,025元）之最高5%計算即300,951元。
故應從一重，以營業稅法第51條為裁處之依據（適用稅捐稽徵法之前述修正規定不影響從一重處罰之結果）。
⒊被告於110年12月24日裁處時之裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。
（一）第1次處罰日以前之左列違章行為。
按所漏稅額處1倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補辦稅籍登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」
又裁罰倍數參考表第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
上開裁罰倍數參考表係稅務稽徵機關為執行租稅法律所定裁罰所為之細節性、技術性行政規則，並無牴觸母法，被告自得依此基準而為裁罰。
而原處分就裁罰基準表原定漏稅額1倍之罰鍰，考量原告受裁罰後已繳清營業稅並申請稅籍登記，認其應受責難程度較低，而依裁罰倍數參考表第4點酌減為漏稅額0.8倍之罰鍰。
考量原告情節仍較諸「裁罰處分核定前已補辦稅籍登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者」為重，被告在漏稅額0.5倍至1倍間酌定罰鍰倍數為0.8倍，應無違背比例原則，亦以詳敘其裁量之理由，並無裁量怠惰之情形。
故原處分應屬適法，原告執前詞請求撤銷，應屬無據。
㈣至原告主張網路交易於112年1月1日法規修正施行，每月營業額超過8萬元始需向稅捐單位申請稅籍登記，新法規施行前，無須申請稅籍登記等語，雖提出蝦皮公司網路購物平台刊登之法規說明2紙（見北院卷第37頁及第39頁），然查：⒈營業稅法第30條之1規定授權訂定之稅籍登記規則，於本件行為時第3條規定：「（第1項）營業人有下列情形之一者，應於開始營業前，填具設立登記申請書，向主管稽徵機關申請稅籍登記：一、新設立。
二、因合併而另設立。
三、因受讓而設立。
四、因變更組織而設立。
五、設立分支機構。
（第2項）公司、獨資、合夥及有限合夥組織之稅籍登記，由主管稽徵機關依據公司、商業或有限合夥登記主管機關提供登記基本資料辦理，並視為已依本法第28條規定申請辦理稅籍登記。
…」嗣於111年8月8日第2項酌作文字修正並新增後段（修正條文自112年1月1日施行）：「…，視為已依本法第28條規定申請稅籍登記；
其屬專營或兼營以網路平臺、行動裝置應用程式或其他電子方式銷售貨物或勞務者，對於第4條第1項第9款規定之應登記事項，應自主管稽徵機關核准之日起15日內，向該機關申請『補辦』。」
⒉而上開規則行為時第4條第1項規定，於111年8月8日新增第9款（修正條文自112年1月1日施行）：「營業人稅籍登記，應登記事項如下：一、營業人名稱及地址。
……九、專營或兼營以網路平臺、行動裝置應用程式或其他電子方式銷售貨物或勞務者，其網域名稱及網路位址；
向網路服務提供業者或其他提供虛擬主機之中介業者申請會員加入賣家者，併含其向各業者申請之各該會員帳號。」
⒊是參照上開修正內容，稅籍登記規則於111年8月8日修正（自112年1月1日施行）係新增「專營或兼營以網路平臺、行動裝置應用程式或其他電子方式銷售貨物或勞務者，其網域名稱及網路位址；
向網路服務提供業者或其他提供虛擬主機之中介業者申請會員加入賣家者，併含其向各業者申請之各該會員帳號。」
為營業人申請稅籍登記時所應登記事項之一（修正條文第4條第1項第9款參照），故此次修法同時修正，如已申請稅籍登記，且應登記此項目惟未登記者，應申請『補辦』或申請『變更』登記（修正條文第3條第2項後段及第8條第4項參照），該次修法並無任何關於稅籍登記申請門檻之修訂。
故原告稱新法在月營業額超過8萬元需向稅捐單位申請稅籍登記，舊法規定不需申請稅籍登記等語，顯屬對法令誤解，並無可採。
㈤至原告稱稅捐單位伺其營業額超過20萬元、稅率達5%才徵收開罰，顯有失職云云。
查本件係被告依民眾檢舉所查獲（見原處分卷第1頁），於被告收受檢舉時，原告早已達使用統一發票標準月銷售額20萬元以上，並無其所稱故意等到營業額稅率達5%始予以開罰之情。
又本件蝦皮公司提供賣場賣家會員帳號「OOOOOOO」註冊會員基本資料，其賣場賣家地址登記為「○○市○○區○○街000巷00弄00號0樓」（見原處分卷第111頁），為被告所屬信義分局業務所轄範圍，且亦查無營業稅之課徵應由戶籍地國稅局管轄之規定，原告主張本件應由金門縣國稅局管轄等語，容有誤會。
㈥綜上所述，原處分認事用法並無違誤，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併此敘明。
八、結論：原告之訴為無理由。
中 華 民 國 112 年 11 月 23 日
法 官 何効鋼
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 112 年 11 月 23 日
書記官 鄭涵勻
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