臺北高等行政法院 地方庭行政-TPTA,112,稅簡,6,20240329,1

臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第三庭
112年度稅簡字第6號
113年3月15日辯論終結
原 告 陳文彥

被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 詹慶忠
上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國112年4月27日台財法字第11213910990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、爭訟概要：原告未依規定申請稅籍登記，於民國000年0月間透過網路平臺銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣(下同)499,515元，除核定補徵營業稅額24,976元，並依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重，裁處1倍之罰鍰24,976元。

原告就罰鍰處分不服，申請復查結果，獲被告112年1月4日財北國稅法一字第1120000194號復查決定(下稱原處分)追減罰鍰12,569元；

原告不服，提起訴願，經財政部112年4月27日台財法字第11213910990號訴願決定駁回。

原告仍不服，提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）主張要旨1.本案應開立統一發票之銷售人為新加坡商蝦皮娛樂電商有限公司臺灣分公司(下稱蝦皮公司)，而非原告。

2.財政部對網路交易營業稅規定，在112年1月1日開始，改為營業人超過每月8萬元要向稅捐稽徵機關申請稅籍登記，即表示在112年1月1日前，營業人每月銷售額超過8萬元是不需要向稅捐稽徵機關申請稅籍登記，而是由稅捐機關向營業人按每季開徵1%營業稅。

原告未能繳稅之責任在於國稅局，是除補稅之外，不應另裁處罰鍰。

3.原告於109年6月銷售額就已超過8萬元，依稅法規定，應由被告按銷售額依稅率1%，按季寄發稅單通知繳納，原告並未收到被告稅額繳款書，致無法繳納。

原告於被告通知補繳110年8月營業稅時，即自行申報同年9月至12月營業額，並已繳納同年10月至12月營業稅，而110年9月營業稅因被告未開立繳款書，致未能繳納，非原告不繳等語。

4.本案業經臺灣臺北地方法院112年度簡字第2751號刑事判決判處罪刑確定，依行政罰法第26條第1項規定，不應再處行政罰。

（二）並聲明：訴願決定與原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）答辯要旨1.被告為查核原告110年9月銷售貨物或勞務情形，以110年12月15日財北國稅信義營業字第1100164737號函，請原告於110年12月30日前依規定補辦稅籍登記及攜帶110年9月於網路銷售貨物或勞務期間使用之帳簿及進、銷項憑證、合約書及收付款證明等相關資料備查及陳述意見，是本案調查基準日為110年12月15日，原告於110年12月28日陳報說明書自承其110年9月銷售額為499,515元。

是被告認定原告於000年0月間透過網路購物平臺銷售健康食品等商品，漏開統一發票並漏報銷售額合計499,515元，除核定補徵營業稅額，並依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定相較，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第1款為處罰法據，按所漏稅額24,976元處1倍之罰鍰24,976元。

嗣復查時，被告審酌原告漏報銷售額499,515元中含有未經衛生福利部食品藥物管理署核准輸入之不法藥品及醫療器材之未稅銷售額3,218元，繫屬臺灣臺北地方檢察署偵辦中，依行政罰法第26條第1項規定，予以排除，重行核算漏稅額24,814元；

並考量本件係原告於前罰鍰處分之處罰日（110年11月16日）以前之違章行為，且於裁罰處分核定前，已補辦稅籍登記並補繳營業稅款，其應受責難程度較低，按重行核算之漏稅額24,814元改處0.5倍之罰鍰12,407元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，又原告自86年起即陸續開設多家使用統一發票之獨資商號，應熟知對外銷售貨物應辦理稅籍登記，卻未辦理，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應處罰。

原處分並無違誤。

2.原告所稱112年1月1日開始實施之新法，係因應稅籍登記規則等法規修正，自112年1月1日起網路銷售營業人應新增網域名稱、網站地址及會員帳號等稅籍登記事項，與本件核課無涉等語。

（二）並聲明：原告之訴駁回。

四、本院之判斷

（一）應適用之法令與法理：1.行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段：「營利事業依法 規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。

……」嗣於110年12月17日修正為：「……，處5%『以下』罰鍰。

……」係屬對原告有利之修正，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件適用修正後之新規定。

2.營業稅法第43條第1項第3款：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」

第45條：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰；

屆期仍未補辦者，得按次處罰。」

第51條第1項第1款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。」

3.行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

第26條第1項前段：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」

4.財政部109年1月31日台財稅字第10904512340號令（下稱財政部109年1月31日令）：「一、個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，其當月銷售額未達營業稅起徵點，得暫時免向國稅局申請稅籍登記，於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記；

其於當月銷售額達營業稅起徵點之次月月底前始申請稅籍登記，或於次月月底前經查獲後始依限補辦稅籍登記者，國稅局應就已達起徵點當月1日至稅籍登記前銷售額依法補徵營業稅，免依營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定處罰。

二、前點營業人經國稅局核定查定計算營業稅額者，應就已達營業稅起徵點之月份，依實際交易資料查定銷售額及應納營業稅額。」

5.財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋(下稱財政部97年6月30日令)：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部109年11月3日台財稅字第10904634190號令規定，應擇一從重處罰。

所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」

109年11月3日台財稅字第10904634190號令釋：「一、納稅義務人之行為同時構成行為罰及漏稅罰規定，依司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條規定，應採擇一從重處罰者，包含但不限於下列情形：……（三）納稅義務人之行為構成營業稅法第45條或第46條，同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項規定。

……」6.裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。

一、第1次處罰日以前之左列違章行為。

按所漏稅額處1倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補辦稅籍登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。

二、第1次處罰日後至第2次處罰日以前之左列違章行為。

……三、第2次處罰日後再發生之左列違章行為。

……。」

裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

（二）經查，原告向蝦皮公司註冊為網路購物平臺會員，使用賣家帳號「chen254」在我國境內銷售系爭商品，於000年0月間銷售貨物並漏報銷售額合計499,515元等情，有蝦皮公司帳號「chen254」110年9月銷售額交易明細清單在卷可查（原處分卷第1-45頁），又原告於110年12月29日始依法申請稅籍登記，而於前開銷售期間未依規定申請稅籍登記並漏開統一發票，被告依據查得資料，認其於110年9月銷售額為499,515元，核定補徵營業稅額24,976元（499,515元×稅率5%），並依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條前段規定，擇一從重以營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰24, 976元（依營業稅法第45條規定最高罰鍰30,000元；

依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額24,976元最高5倍即124,880元；

依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與憑證金額496,297元［499,515元-3,218元］之最高5%計算即24,814元，是行政罰法第24條第1項之規定，應以營業稅法第51條第1項第1款為裁處之依據），有被告之裁處書、徵銷明細清單、營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅違章補徵計算表（原處分卷第67、71-73頁）在卷可參。

又原告就罰鍰部分申請復查，被告以原告於110年9月販售未經核准之商品未稅銷售額3,218元因涉藥事法及醫療器材管理法刑事案件，業經臺北市政府衛生局移送臺灣臺北地方檢察署偵辦，應予排除裁處；

並考量原告前於110年11月16日即因109年6月至000年0月間透過網路平臺銷售貨物金額金額6,037,335元，核定補徵營業稅額277,425元並處罰鍰221,200元（下稱前案罰鍰處分），而本件係原告於前案罰鍰處分之處罰日（110年11月16日）以前之違章行為，且於裁罰處分核定前，已補辦稅籍登記並補繳營業稅款，其應受責難程度較低，按重行核算之漏稅額24,814元改處0.5倍之罰鍰12,407元，追減罰鍰12,569元，有臺北市政府衛生局函覆資料(原處分卷第90-97頁)、前案罰鍰處分及訴願決定書(原處分卷第54、142-152頁)及原處分(原處分卷第133-140頁)在卷可稽，首堪認定。

（三）原告主張「本案應開立統一發票之銷售人為蝦皮公司，並非原告」云云，然按，營業稅法第2條第1項第1款、第3條第1項、第32條第1項規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。

但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」

，本案蝦皮公司為網路購物平台業者，係提供賣場平臺服務予原告等會員設立網路賣場，再由原告於其賣場銷售貨物，並自行移轉貨物所有權予下單消費者，蝦皮公司自始無系爭貨物之所有權，是營業稅之納稅義務人及應開立統一發票之義務人應為原告。

原告主張1部分，洵非可採。

（四）原告主張「網路交易於112年1月1日法規修正施行，每月營業額超過8萬元始需向稅捐單位申請稅籍登記，新法規施行前，無須申請稅籍登記」云云。

然查：1.按營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」

其立法理由為：「原營業人申請營業登記之規定，原係基於營業人銷售貨物或勞務須依法報繳營業稅，為確實掌握稅源而訂定。」

又依前開財政部109年1月31日令：「個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，……於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記。」

及95年12月22日台財稅字第09504553860號令：「買賣業之起徵點為每月銷售額新臺幣8萬元。」

依上開規定及函釋可知，電商業者於當月銷售額達營業稅起徵點8萬元時，應即向國稅局申請稅籍登記。

經查，原告於110年9月之銷售額已達起徵點8萬元以上，原告自應依財政部109年1月31日函令，至遲於當月銷售額達營業稅起徴點時，應即向國稅局申請稅籍登記。

2.再按營業稅法第30條之1規定授權訂定之稅籍登記規則（下稱系爭規則），系爭規則第4條第1項新增第9款（修正條文自112年1月1日施行）規定：「營業人稅籍登記，應登記事項如下：一、營業人名稱及地址。

……九、專營或兼營以網路平臺、行動裝置應用程式或其他電子方式銷售貨物或勞務者，其網域名稱及網路位址；

向網路服務提供業者或其他提供虛擬主機之中介業者申請會員加入賣家者，併含其向各業者申請之各該會員帳號。

」其立法理由為：「……鑑於營業人利用自行或他人網路平臺、行動裝置應用程式（APP）或其他電子方式銷售貨物或勞務情形甚為普遍，其網域名稱及網路位址如同實體固定營業場所之營業地址，屬重要資訊，為健全稅籍及强化稅籍管理效能，爰定明營業人稅籍登記，應登記有無從事網路銷售，且如係自行以網路平臺、行動裝置應用程式（APP）或其他電子方式銷售貨物或勞務，應登記其網域名稱及網路位址；

其係利用他人網路平臺、行動裝置應用程式（APP）或其他電子方式銷售貨物或勞務，應併同登記其向各業者申請加入賣家之各該會員帳號。」

並於增訂第8條第4項：「營業人於中華民國一百十一年十二月三十一日以前已辦妥稅籍登記，且至一百十二年一月一日有專營或兼營以網路平臺、行動裝置應用程式或其他電子方式銷售貨物或勞務者，應於一百十二年一月十五日以前，依第四條第一項第九款規定之應登記事項」向主管稽徵機關申請變更登記。」

是上開修正施行之內容，僅係要求已辦妥稅籍登記之電商業者，於112年1月15日前應補辦、變更登記「網域名稱、網路位址、會員帳號」等事項，並非原告如所稱「於112年1月1日起，始改為營業人超過每月8萬元要向稅捐機關申請稅籍登記」，此觀前開財政部109年1月31日函釋即已要求「網路銷售貨物達起徵點者，即應辦理稅籍登記」甚明。

原告主張2部分，顯屬誤解，並非可採。

（五）原告主張「110年9月營業稅因被告未開立繳款書；致未能繳納」云云，然查：1.關於營業人銷售貨物或勞務行為，其營業稅額之計算分為加值型（第4章第1節）或非加值型（第4章第2節），兩種營業稅之徵課方式，原則上均係由營業人依營業稅法第35條規定，填具申報書並檢附有關文件，自行申報繳納，僅非加值型營業稅之特定業別（例如第21條典當業、第22條特種飲食業、第23條小規模營業人等），始例外由稅捐稽徵機關依營業稅法第40條規定，查定銷售額並計算稅額，填發繳款書通知營業人進行繳納。

惟無論營業稅款係以何種方式徵課，依營業稅法第28條、稅籍登記規則第3條第1項規定及財政部109年1月31日令，營業人均應於開始營業前或於達營業稅起徵點時，即須向主管稽徵機關申請稅籍登記，以便稽徵機關確實掌握稅源。

2.經查，原告自108年8月起於網路平臺上銷售貨物，自109年6月起已達營業稅起徵點（109年10月起達使用統一發票標準），卻未依規定申請稅籍登記，並辦理營業稅申報，嗣被告接獲民眾檢舉而發函（110年12月15日財北國稅信義營業字第1100164737號）查調後，始於110年12月29日完成稅籍登記（原處分卷第102頁）、於111年2月16日補繳稅款（原處分卷第100頁），已違反營業稅法第28條、第32條及第35條規定，而該當同法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段所定處罰要件，且原告000年0月間之營業額已達499, 515元，顯非營業稅法第23條小規模營業人（按：依營業稅法施行細則第9條、財政部75年7月12日台財稅第0000000號函令之規定，「小規模營業人」係指達營業稅起徵點惟未達使用統一發票標準之營業人，即每月銷售額達8萬元惟未達20萬元之營業人），亦非同法第21條典當業、同法第22條特種飲食業，原告自應依營業稅法第35條規定，填具申報書並檢附有關文件，自行申報繳納。

原告主張3部分，並非可採。

（六）原告主張「本案業經臺灣臺北地方法院112年度簡字第2751號刑事判決判處罪刑確定，原處分違反依行政罰法第26條第1項」云云。

經查，臺灣臺北地方法院112年度簡字第2751號刑事判決事實欄固記載：「陳文彥……於110年2月20日起至111年3月24日為警查獲時止之期間，未經衛福部核准，向亞馬遜（Amazon）購物網站上真實姓名、年籍不詳之賣家購買並自美國輸入含『Clotrimazole』成分而屬藥品之『Globe Clotrimazole Cream』抗真菌乳膏（下稱系爭乳膏），且在蝦皮購物網站上以帳號『chen254』所開設之『亞馬遜嚴選』賣場刊登販售資訊……」（本院卷第27-28頁），然查，原處分業已依行政罰法第26條第1項之規定，排除110年9月所銷售系爭乳膏之銷售額3,218元，已如前述，是原處分之裁罰，並無違法。

原告主張4部分，難認可採。

（七）綜上所述，原告透過網路平臺銷售貨物且月營業額已達499,515元，自難談為不知對外銷售貨物應辦理稅籍登記，原告主觀上對此應有認識，是其就此違反行政法上義務之行為，即已具備不法意識，所為縱無故意亦有過失，應堪認定。

被告依前開規定作成原處分，經核未有裁量逾越、怠惰或濫用等瑕疵情事，應屬適法。

從而，原告執前主張要旨訴請撤銷原處分及訴願決定，核無理由，應予駁回。

（八）本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰毋庸一一再加論述，爰併敘明。

五、結論：原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，核無不合。

原告訴請撤銷原處分及訴願決定均無理由，應予駁回。

第一審訴訟費用應由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。

中 華 民 國 113 年 3 月 29 日
法 官 林敬超
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 113 年 3 月 29 日
書記官 陳玟卉