臺灣桃園地方法院行政-TYDA,102,簡,102,20150831,2

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第102號
104年7月20日辯論終結
原 告 欣偉傑建設股份有限公司
代 表 人 唐得君
訴訟代理人 楊矗烽會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部102 年7 月16日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、管轄程序部分

一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；

關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。

民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一款，分別定有明文。

二、查本件係原告不服行政機關所為營業稅罰鍰，所核課之罰鍰金額在新臺幣四十萬元以下事件而涉訟者。

自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。

貳、程序及實體部分

一、事實概要：原告公司九十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失金額為新臺幣（下同）四千五百六十九萬九千八百三十三元，被告機關暫按其申報數核定，嗣依據查得資料，否准認列一千零六十四萬二千六百九十元，而予以剔除，並經被告核定原告其他損失金額為三千五百零五萬七千一百四十三元，應退稅額為一百四十五元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部一０二年七月十六日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：

（一）訴之聲明：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

（二）按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第二十四條之四計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之」、「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第八款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」

、「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」

為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二條第二項、第六十三條第一項、第六十四條所明定。

（三）原處分違反法律優位原則本案原告於九十七年十一月與地主黃劉阿桔女士簽訂協議書合意變更補貼款，由四千二百六十二萬五千元（含稅）減為三千一百四十五萬零一百七十五（含稅），減少一千一百一十七萬四千八百二十五元（含稅），九十七年度因該損失已發生，金額已確定，乃於九十七年度依權責基礎估列該已開立發票溢認收入之追減損失一千零六十四萬二千六百九十原（帳列其他損失），由於尚未取得銷貨折讓證明單，依前揭查核準則第六十三條第一項之規定，未實現之費損不可認列，申報九十七年度營利事業所得稅時乃帳外調整減除，該銷貨折讓證明單於九十九年三月取得，故九十九年度申報時帳外調整增加其他損失。

被告以該收入追減損失，因係屬以前年度推案－同心圓建案（本期並無該建案銷售情事），所發生之地主補貼款追減數，應合併該工程建案計算損益，否准認列地主補貼款追減損失，認事用法顯然違反法律優位原則。

（四）原處分違反租稅法律主義按「營利事業之銷貨於次年度發生退回，其銷貨退回因所屬會計年度不同，應列為次年度銷貨退回處理」。

復為財政部六十七年七月三日台財稅第 34268 號函所釋。

本案於九十六年度認列地主補貼款收入，九十七年度發生地主補貼款追減並於同年估列該損失，而損失於九十九年度取得銷貨折讓證明單始於稅上認列。

依前揭台財稅第 34268號函所釋，並無要求銷貨退回與銷貨收入為同一年度。

被告以申報收入追減損失年度非建案推案年度，且本期並無該建案之銷售收入，作為收入追減損失之認列標準，已然違反租稅法律主義。

（五）財務會計與稅務會計之時間性差異之處理按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

（一）債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。

上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；

債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同」、「第五款第二目屬債權有逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明」。

查核準則第九十四條第一項第五款、第八款定有明文。

次按「損失應於發生之當期認列」及「應收帳款業，業已確定無法收回者，應予轉銷」，復為商業會計法第六十條第二項及商業會計處理準則第十五條第二項第五款所明定。

依上所述，呆帳損失需符合前揭查核準則之規定，稅法上才認為呆帳實際發生，而依商業會計法及商業會計處理準則之規定則於確定無法收回時即應予認列。

此為財務會計與稅務會計之時間性差異情形，本案九十七年度因該損失已發生，金額已確定，故估列收入追減損失，惟銷貨折讓證明單九十七年度尚未取得，課稅上屬未實現損失，申報時帳外調整減少其他損失，原告於九十九年度取得銷貨折讓證明單始帳外調整增加其他損失，即便將該債權損失按呆帳損失認列，依前揭查核準則規定，仍須於債權九十七年確認後逾兩年之九十九年度認列，而產生財務會計與稅務會計之時間性差異。

時間性差異雖對整體稅負並無影響，惟納稅義務人仍有先虛盈實虧提前繳稅後抵費損之不利益，被告以該收入追減損失，本期並無該建案銷售情事，應合併該工程建案計算損益，故否准認列損失，惟若原告於九十七年度依財稅一致處理認列損失，在原告未取得損失憑證下，依稽徵實務及認事用法，可預見必然仍否准認列，故被告認應合併該工程建案計算損益，顯然違背論理及經驗法則。

（六）因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知年度以過期帳費用或損失處理系爭已開立發票溢認收入之追減損失因查核準則第六十三條第一項規定而構成「暫時性差異」，並非「永久性差異」，該損失業已發生，惟申報營所稅時須取得查核準則規定之事實證據，始可申報認列該項損失；

即便該損失按呆帳損失認列，依查核準則第九十四條規定，仍須於債權九十七年確認後逾兩年之九十九年度認列，原告依首揭查核準則第六十四條：「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理」。

於九十九年度確知時以過期帳費用或損失處理並無違誤。

（七）原處分違反誠實信用、有利及不利之情形一律注意之原則按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」。

行政程序法第八條、第九條定有明文。

次按「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務」。

復為稅捐稽徵法第十一條之三所明定。

查本案截至九十七年底仍未能取得損失證明文件，處此情形，期待原告於九十七年度列報損失，顯然在事實上或法律上不可能或無期待可能性。

原告於九十七年確認債權後逾兩年之九十九年度認列，被告以系爭損失非屬本期損失為由剔除，認事用法顯然違反誠實信用、有利及不利之情形一律注意之原則，並與稅捐稽徵法第十一條之三之立法意旨有違。

（八）原處分違反信賴保護原則及行政先例原告因遵循及信賴查核準則第二條第二項、第六十三條第一項規定之法秩序，而未於財務會計損失發生年度認列損失，即應受信賴之保護。

又信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩 序，而安排其生活或處置其財產，從而不能因嗣後法規制定、修正或授益處分之廢止，而使其遭受不能預見之損害。

本件符合信賴保護原則之要件：（一）具有信賴基礎：存在使人民信賴之國家行為（查核準則第二條第二項、第六十三第一項）；

（二）信賴表現：因信賴行政行為而為具體之信賴行為，且信賴表現與信賴基礎具有因果關係（九十七年申報時自行依法調整減除）；

（三）信賴值得保護：當事人無惡意或不正當方法時，其信賴即值得保護；

即應受信賴之保護。

原告九十七年申報營所稅時，因未能取得損失證明文件，申報時自行依法調整減除損失，亦經核定在案。

此種申報方式及核定，已形成行政先例，對於此項行政先例，在納稅人間已一般性的確信為法（法的確信）時，則應承認該具有習慣法地位的行政先例法存在，稅捐稽徵機關應受其拘束。

原告於九十九年度取得損失證明文件申報損失，被告以原告申報系爭損失，非屬本期損失為由剔除，認事用法顯然違反信賴保護原則及行政自我拘束原則。

（九）本件無操縱損益之說明1.本件係應收補貼款追減，非已收款折讓退回，故無退款記錄，訴願及復查決定理由違反論理及經驗法則、證據法則本件原告與地主於九十六年十一月合意由地主補貼原告營建支出計四千二百六十二萬五千元（含稅），原告於九十六年度認列收入，帳載借記：應收帳款四千二百六十二萬五千元；

貸記：營業收入四千零五十九萬五千二百三十八元及銷項稅額二千零二萬九千七百六十二元，嗣後雙方另於九十七年十一月合意變更補貼款，由四千二百六十二萬五千元（含稅）減為三千一百四十五萬零一百七十五元（含稅），減少一千一百一十七萬四千掰八百二十五元（含稅），原告於追減時認列其他損失一千零六十四萬二千六百九十元（不含稅），帳載借記：其他損失一千零六十四萬二千六百九十元; 貸記：應收帳款一七零六十四萬二千六百九十元，參分類帳可證。

由於該溢認收入已開立發票，因九十七年度未取具銷貨折讓證明單，申報時帳外調整減除，參九十七年度營利業所得稅結算申報書－損益及稅額計算表及九十七年度營利業所得稅結算申報核定通知書，該銷貨折讓證明單於九十九年三月月取得，故九十九年度申報時帳外調整增加其他損失一千零六十四萬二千六九十元。

訴願決定理由四以「（ㄧ）……查同心圓建案於九十六年度完工並銷售，且迄九十六年度止僅剩數個停車位金額計二百二十五萬五千四百八十萬元尚未銷售，可知該建案之相關成本費用已發生且可合理計算，而訴願人卻遲至九十七年十一月十三日始與地主簽約退還地主系爭款項一千零六十四萬二千六百九十元，除未能提示退還款相關事證外，亦遲至九十九年三月一日才取得銷貨退回進貨退出或折讓證明單，有違常情。

……（二）至訴願人主張於九十九年三月才取得銷貨退回進貨退出或折讓證明單，須於本年度認列乙節，查地主黃劉阿桔君為個人，其與訴願人於九十七年十一月十三日簽訂合建分售補充契約書之協議書時即可開立，惟卻遲至九十九年三月才開立，且亦未能提示退還款相關事證供核。

次查地主黃劉君之子黃鴻霖君為訴願人股東之一正偉投資有限公司之負責人，應屬關係人，顯有操縱損益之嫌」為由駁回，惟本案雙方於九十六年度十一月合意由地主補貼原告，原告於九十六年度增加認列收入，九十七年十一月雙方復就九十六年度所為之補貼協議合意變更，變更後原告應收款減少，已認收入之應收款事後減少，並無有違常情之延遲？原告如何能於九十七年度五月申報九十六年度度營所稅時將該損失合併該工程－同心圓建案計算損益？被告駁回理由顯然違反論理及經驗法則。

又雙方係合意追減已認收入之應收款項，被告以「未能提示退還款相關事證」駁回，顯然違反證據法則。

又黃劉君之子黃鴻霖君雖為原告法人股東之負責人，惟其並未擔任原告董監事，亦未任職其他職務，無經營決策權，且本案係就已認收入之應收款項，合意追減後認列損失，在淨所得不變下，係在較高營所稅率（百十之二十五）之九十六年度先認列收入，而於較低營所稅率（百十之十七）之九十九年度認列損失，依通常經驗法則，豈有操縱損益之連結！2.如證據九所載，本件地主補貼前房地出售價款比例六十比四十，地主補貼原告四千二百六十二萬五千元（含稅），計入原告收入重新計算房地價款比例為六九．五七比：三十．四三經折讓追減補貼款一千一百一十七萬四千八百二十五元（含稅）後，重新計算房地價款比例為六七．零六把三十二．九四，已高於臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價，亦高於營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款款所計算之法定現值法比例，即房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，且被告對本件房屋售價亦未無售價顯較時價為低之核定，故本件並無操縱損益。

3.系爭追減補貼款一千一百一十七萬四千八百二十五元（含稅），一千零六十四萬二千六百九十元（不含稅），收入及所得於九十六年認列，九十七年度追減補貼款時，因收入已於九十六年度認列，因而於九十七年度認列損失，報稅時帳外調整減少損失，原告於九十九年度取得銷貨折讓證明單時，財務會計不認列損益，報稅時則帳外調整增加其他損失，該結果對原告淨損益並無影響。

原告並提出表格加以說明，證明並無操縱損益之情：┌─────────────┬──────┬──────┐│說明 │財務所得 │稅務所得 │├─────────────┼──────┼──────┤│96地主補貼款 │ 40,595,23 │40,595,238 ││42,625,000元（含稅）÷1.05│ │ │├─────────────┼──────┼──────┤│97年追減補貼款 │(10,642,690)│ 0 ││11,174,825元（含稅）÷1.05│ │ │├─────────────┼──────┼──────┤│97年追減補貼款 │ 0│(10,642,690)││11,174,825元（含稅）÷1.05│ │ │├─────────────┼──────┼──────┤│淨(損)益 │29,952,548 │29,952,548 │└─────────────┴──────┴──────┘4.原告自設立年度至一０二年止，申報及核定情形如證據十之九十九年度按申報金額編表），九十四及九十五年虧損係因年虧損係因建設業收入認列時點為交屋日或所有權移轉日，通常一個建案須二至三年才完工認列收入，故營運初期兩年度產生虧損，之後，九十六年度開始產生所得、九十七年虧損、九十八年產生所得、九十九年虧損，係因十七年案量擴大於一００年結案認列收入達十一億，九十七年及九十九年雖有結案，但其貢獻之毛利無法蓋過案量擴大所增加之管銷費用，致產生虧損。

惟自一００年以後每年產生所得繳納營所稅，且申報之營業淨利率分別為一００年19.86%、一０一年19.15%及一０二年14.13%，均高於同業利潤淨利率百分之十，何有操縱損益？被告否准損失認列，反而是被告操縱課稅損益認列原則，增加原告之稅負負擔！┌────┬─────┬───────┬─────┬───────────┐│ │ │ │ │ 同業利潤標準 ││標準代號│小 業 別│擴大書審純益率│所得額標準├───┬───┬───┤│ │ │ │ │毛利率│費用率│淨利率│├────┼─────┼───────┼─────┼───┼───┼───┤│6700--12│不動產投資│ (7) │ 8 │ 38 │ 28 │ 10 ││ │興建及租售│ │ │ │ │ │└────┴─────┴───────┴─────┴───┴───┴───┘

（十）又被告機關以地主黃劉阿桔君為個人，其與原告於九十七年十一月十三日簽訂合建分售補充契約書之協議書時即可開立（退折單），惟依稅捐稽徵法第四十四條前段係規範「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」，本案地主為個人，無義務即時開立，亦無罰則。

依查核準則第二十條：「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定；

統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第二十條規定辦理」，另依統一發票使用辦法第二十條：「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；

……二、買受人為非營業人者：……（二）開立統一發票之銷售額已申報者，除應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單外，並應收回原開立統一發票收執聯。

如收執聯無法收回，得以收執聯影本替代。

……」及前揭財政部六十七年七月三日台財稅第 34268 號函釋「營利事業之銷貨於次年度發生退回，其銷貨退回因所屬會計年度不同，應列為次年度銷貨退回處理」。

是項損失屬統一發票開交買受人後始發生之折讓，依前揭規定應取得折讓證明單始得列報，原告因未於九十七年度取得退折單，乃產生財務會計與稅務會計之時間性差異，申報時帳外調減損失。

原告於取得退折單年度（九十九年度）認列損失並無不符。

此亦有一０二年七月二十二日國稅局稅務新聞「營利事業跨年度銷貨退回應如何入帳」可資參照。

又若該損失如以債權逾兩年按呆帳損失認列，依查核準則第九十四條規定，係於債權九十七年確認後逾兩年之九十九年度認列，與本案認列年度一致，故本件純屬財務會計與稅務會計之時間性差異，並無操縱影響損益！

（十一）被告否准九十九年度該損失，以原告應向所轄稽徵機關申請更正九十六年度營所稅，屬所轄稽徵機關審酌權責，非本案審理範圍1.九十六（或九十七）年度營所稅於申報九十九年度營所稅九十九年度營所稅前已核定並發生形式確定力，是否可再更正申報？原告九十六年度至九十九年度營所稅申報管轄機關及核定日期如下，被告以原告可更正九十六年度營所稅申報，惟九十六年度管轄機關為北區國稅局，即被告機關，且該年度營所稅業於九十八年三月九日核定，原告對核定無爭執，逾法定救濟期間而未提起救濟，已發生形式確定力，按行政程序法第一百二十八條規定：「（第一項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

……（第二項）前項申請，應自法定救濟期間經過三個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

……」其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。

九十六年度營所稅核定，原 處分並無錯誤，原告無法適用行政程序法第一百二十八條程序重開。

┌──┬─────┬─────┬────┐│年度│管轄機關 │應申報日期│核定日期│├──┼─────┼─────┼────┤│96 │北區國稅局│970531 │980309 │├──┼─────┼─────┼────┤│97 │台北國稅局│980531 │990104 │├──┼─────┼─────┼────┤│98 │台北國稅局│990531 │0000000 │├──┼─────┼─────┼────┤│99 │北區國稅局│0000000 │0000000 │└──┴─────┴─────┴────┘2.按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請不得再行申請」。

為稅捐稽徵法第十七條及第二十八條第一項所明定。

查第十七條查對更正係適用於繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時；

第二十八條則須有適用法令錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款之前提要件，本件補貼款收入及所得 於九十六年認列，九十七年度追減補貼款時， 因收入已於九十六年認列，因而於九十七年度認列損失，報稅時帳外調整減少損失，原告於九十九年度取得銷貨折讓證明單時，財務會計不認列損益，報稅時則帳外調整增加其他損失，被告否准九十九年度該損失，以原告應向所轄稽徵機關申請更正九十六年度營所稅，屬所轄稽徵機關審酌權責，非本案審理範圍。

查原告九十六年度營所稅所轄稽徵機關為北區國稅局，即被告機關，被告如於核定九十九年度營所稅時，將此更正事由列入核定通知書調整法令及依據說明書，原告自可本於行政程序法第一百二十八條向被告辦理更正，惟被告捨此不為，既未於調整法令及依據說明書記載，亦未本於機關一體主動更正，復查決定（決定送達日期一０二年四月十日）亦未載明得更正九十六年度營所稅，縱使載明得更正，以九十六年度營所稅申報截止為九十七年五月三十一日，其五年期限為一０二年五月三十一日，得更正時間亦所剩無幾日，況且，九十六年度營所稅業經核定，已發生形式確定力，原告並無稅捐稽徵法第十七條、第二十八條第一項或行政程序法第一百二十八條條辦理更正之適用要件。

3.納稅義務人有短漏稅捐情事者，除經人檢舉及經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，故稅捐稽徵法第四十八條之一定有自動補報補繳稅款免罰之規定。

至於非屬補報補繳稅款之申請更正案件，稽徵機關仍有否准更正權利，尤其更正後結果對納稅義務人有利案件，更不待言。

此參財政部一００年七月二十六日台財稅字第00000000000 號令：（略以）「營利事業已依所得稅法規定辦理所得稅結算或決算申報，並申報減除依法律規定之投資抵減稅額，但未依所得基本稅額條例規定計算、申報基本所得額及基本稅額，經稽徵機關調查，發現漏報同條例第7條第1項依所得稅法規定計算之課稅所得額及該條項各款規定所得額後，營利事業始申請更正調減當年度已申報抵減之投資抵減稅額者，應否准更正」自明。

三、被告答辯理由（略以）：

（一）答辯聲明：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

（二）按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。

納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。

其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。

營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。

但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。

營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。

分別為稅捐稽徵法第十七條、第二十八條第一項、行為時所得稅法第二十二條第一項、第二十四條第一項前段、第三十九條第一項及商業會計法第六十條定有明文。

（三）次按行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程式或救濟程式中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。

行政程序法第一百二十八條所規定。

又在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。

凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以（應付費用）科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。

營利事業所得稅查核準則第二十四條第五項及第六十四條分別定有明文。

再按營利事業之銷貨於次年度發生退回，其銷貨退回因所屬會計年度不同，應列為次年度銷貨退回處理，亦為財政部六十七年七月三日台財稅第34268號函所明釋。

（四）經查，原告係經營不動產投資興建及租售業，於九十九年度列報其他損失四千五百六十九萬九千八百三十三元，被告以其已申報收入追減所發生之地主補貼款折讓一千零六十四萬二千六百九十元，應合併該工程建案計算損益，否准認列，並核定原告其他損失三千五百零五萬七千一百四十三元。

雖原告主張該補貼款一千零六十四萬二千六百九十元已於申報九十六年度營利事業所得稅時列報於營業收入項下，九十七年十一月與地主簽訂協議減少補貼款一千零六十四萬二千六百九十元，而其於九十九年三月才取得營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，故於九十九年度列報其他損失並無違誤，請重新查核等語。

惟⑴該補貼款係提高原合約建材設備、增加公共設施及造景設備等情事，應合併該工程『同心圓建案』計算損益。

⑵經查核同心圓建案已於九十六年度完工並已銷售，迄九十六年度止僅尚剩數個停車位金額二百二十五萬五千四百八十元尚未銷售，原告卻遲至九十七年十一月十三日始與地主簽約，應退還地主該系爭款項一千零六十四萬二千六百九十元，且未能提示匯款紀錄，顯有違常情。

⑶地主黃劉阿桔之子黃鴻霖係原告股東之一正偉投資有限公司之負責人，應屬關係人。

是原告主張於九十九年三月才取得營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於九十九年度列報其他損失顯非實情，被告依上開規定，原核定其他損失為三千五百零五萬七千一百四十三元並無不合。

（五）次查九十六年十一月合建地主黃劉阿桔補貼原告營建支出四千二百六十二萬五千元（含稅）（借記：應收帳款四千二百六十二萬五千元；

貸記：營業收入四千零五十九萬五千二百三十八元及銷項稅額二百零二萬九千七百六十二元），依原告與合建地主黃劉阿桔之合建分售補充契約書第一條所載：「…雙方合意變更設計並提高原合約建材設備、增加公共設施及造景設備，因而致使乙方費用增加，甲方願補貼乙方房屋款…」（見原處分卷第四百零七頁）。

又該補貼款係提高原合約建材設備、增加公共設施及造景設備等情事，應合併該工程「同心圓建案」計算損益。

且查核同心圓建案已於九十六年度完工並已銷售，迄九十六年度止僅剩數個停車位尚未銷售（金額共計二百二十五萬五千四百八十元），原告卻遲至九十七年十一月十三日始與地主簽約退還地主該系爭款項一千零六十四萬二千六百九十元，且未能提示匯款紀錄，顯有違常情。

而地主黃劉阿桔之子黃鴻霖係原告股東之一正偉投資有限公司之負責人，應屬關係人（見原處分卷第四百三十六頁、第四百三十七頁）。

雖原告主張因特殊情形無法確知之費用或損失，並於確知年度以過期帳費用或損失處理一節，然前述地主與原告係關係人，亦為其所不爭，且在九十七年間簽約退還地主該系爭款項一千零六十四萬二千六百九十元，並非無法確知之費用或損失，是其主張並不可採。

再者，本件系爭補貼款係提高原合約建材設備、增加公共設施及造景設備等情事，依前開規定，退還系爭補貼款應合併該工程「同心圓建案」而計算損益，其與財務會計與稅務會計之時間性差異無涉，且依據營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定，若財務會計與稅務會計之規定未符者，應以所得稅法之規定為準。

原告雖又主張在九十九年三月始取得營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於九十九年度列報其他損失一事，惟原告是關係人，且地主亦為個人，雙方於合意時（即九十七年間簽約退還系爭補貼款時）即可開立，且個人開立之銷貨退回進貨退出或折讓證明單無需向稽徵機關申報（私人收據性質），並無任何阻礙，況地主亦為關係人，卻遲至九十九年三月才開立，原告顯有操縱損益之嫌。

其雖又表示在九十九年度本就得以適用較低營利事業所得稅稅率（即百分之十七），因此並無操縱損益之嫌，然原告自九十四年設立以來，九十四年、九十五年、九十七年及九十九年度營利事業所得稅課稅所得額皆虧損，九十六年、九十八年度營利事業所得稅課稅所得額皆為零元，可見原告自設立以來從未被核課稅捐，何來適用較低營利事業所得稅稅率之說，但原告卻可藉由前十年核定虧損本年度扣除額來操縱損益（即九十九年度營利事業所得稅之核定虧損），亦即原告可於一００年至一０九年度營利事業所得稅申報前十年核定虧損本年度扣除額。

綜上所述，原處分並無違誤。

（六）又有關司法院釋字第七二二號解釋文，該解釋係針對執行業務者可否因收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜，申報該管稽徵機關核准採用權責發生制。

而本件原告係營利事業之公司組織，非執行業務者，按照上開規定，應採用權責發生制。

再者，原告雖主張無法申請更正九十六年度營利事業所得稅一事，然本件系爭補貼款係為提高原合約建材設備、增加公共設施及造景設備等情事，退還系爭補貼款理應合併該工程「同心圓建案」而計算損益，且原告同心圓建案已於九十六年度完工並已銷售，原告卻遲至九十七年十一月十三日始與地主簽約，退還地主系爭款項一千零六十四萬二千六百九十元，顯見原告並非無法確知之費用或損失，原告大可依據上開規定，於法定期間內提示合約等相關事證向所轄稽徵機關申請更正九十六年度營利事業所得稅事宜。

況係爭建案已於九十六年度完工並已銷售，原告與關係人簽約，退還地主系爭款項一千零六十四萬二千六百九十元，並申請更正九十六年度營利事業所得稅一事，係屬原告九十六年度營利事業所得稅管轄稽徵機關之審酌權責，非本案審理範圍。

（七）末查本件系爭補貼款係為提高原合約建材設備、增加公共設施及造景設備等情事，故退還系爭補貼款應合併該工程「同心圓建案」而計算損益，已如前述查。

且原告同心圓建案已於九十六年度完工並已銷售，而地主與原告又為關係人，亦為其所不爭，故原告在九十七年間簽約退還地主該系爭款項一千零六十四萬二千六百九十元，顯非無法確知之費用或損失。

況依上開函釋規定，營利事業之銷貨在次年度發生退回情形，則其銷貨退回會因所屬會計年度不同，而應列為次年度銷貨退回處理，本案原告於次年度九十七年間簽約退還地主系爭款項，即應列為次年度銷貨退回處理，絕非列在九十九年度之其他損失，是原告之主張並不可採。

原處分並無違誤，請續予維持。

四、本院之判斷：

（一）所得稅法採用之會計基礎有「權責發生制」及「收付實現制」二種。

所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄；

所謂現金收付制（收付實現制），係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。

上述兩制的法律依據在商業會計法第十條：「會計基礎採用權責發生制；

在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整」。

又因為所得稅法第二十二條第一項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」，本條項規定於所得稅法第三章營利事業所得稅張節中，從而一般認為營利事業所得稅原則上採用「權責發生制」，同法條第二項亦有明定其例外：「前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關」。

至於個人綜合所得稅部分，法無明文規定，釋字第三七七號解釋曾指出「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」，從而有以為係採「收付實現制」為原則。

固然大法官以歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（即所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，進而認為「個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內」。

惟大法官亦承認，認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題；

且學說間仍認為綜合所得稅是否即採收付實現制為原則，並無法律明文，而係推論得知。

（二）按加值型及非加值型營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」。

依同法第三條第一項及第二項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；

銷售勞務則為提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言。

營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之入會費或保證金等在內。

又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（大法官釋字第四二０號、第四九六號、五００號、七００號解釋意旨）。

此處「實質課稅之公平原則」，如以憲法平等原則理解，在稅捐法中具體實現之標準，即為「量能課稅原則」，所謂量能課稅原則，係指依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力而課稅之意（詳參見陳清秀，稅法總論，二０一四年，第二十八頁以下；

柯格鐘，量能作為稅法的基本原則，月旦法學雜誌第一三六期，二００六年九月，第八十八頁以下），亦即就有稅捐負擔能力之主體，對於有稅捐負擔能力之客體，以合於實際稅捐負擔能力的計算方式，以確切掌握具有稅捐負擔能力之資料，體現量能課稅作為基本原則，始符平等原則。

如黃茂榮、李震山大法官於上述釋字第七００號解釋不同意見書所指出的：負稅能力存在於可歸屬於特定人之稅捐客體。

所以如果就稅捐客體的認定，在積極要件，例如關於銷售額或銷項稅額，有「以無為有」之情事；

或在消極要件，例如關於進貨額或進項稅額，有「以有為無」之情事，稅捐稽徵機關認定之稅基或應納稅額，即會因脫離實際存在之事實，而違反實質課稅原則或量能課稅原則等語。

（三）正因為所得稅法第二十二條第一項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」，從而所得稅法第三十九條第一項本文規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算」，惟同條項但書仍有例外規定：「但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」。

又按營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。

損失應於發生之當期認列。

商業會計法第六十條第一項定有明文（本條嗣雖經修正為「與同一交易或其他事項有關之收入及費用，應適當認列」，惟自一０五年一月一日始施行生效）。

另按財政部依據所得稅法第八十五條第五項之授權訂定發布有「營利事業所得稅查核準則」（下簡稱查核準則）。

其中第六十三條第一項規定：「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第四十八條所定短期投資之有價證券準用同法第四十四條估價規定產生之跌價損失、本準則第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第八款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定」、第二項規定：「依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定」。

同查核準則第六十四條規定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理」。

（四）次按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。

納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

稅捐稽徵法第十七條、第二十八條第一項分別定有明文。

（五）查原告主張於九十七年十一月與地主黃劉阿桔女士簽訂協議書合意變更補貼款，由四千二百六十二萬五千元（含稅）減為三千一百四十五萬零一百七十五（含稅），減少一千一百一十七萬四千八百二十五元（含稅），九十七年度因損失已發生，金額已確定，乃於九十七年度依權責基礎估列該已開立發票溢認收入之追減損失一千零六十四萬二千六百九十原（帳列其他損失），該補貼款一千零六十四萬二千六百九十元已於申報九十六年度營利事業所得稅時列報於營業收入項下。

惟原告至九十九年三月始取得營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單（下簡稱銷貨折讓單，參本院卷第十一頁）），故於九十九年度列報其他損失。

所以又未於申報九十七年度營利事業所得稅時列報，乃因為尚未取得前述銷貨折讓證明單，依查核準則第六十三條第一項之規定，「未實現之費損不可認列」，故於九十九年度申報時帳外調整增加其他損失；

原告並主張財務會計與稅務會計的差異等語。

查所謂財務會計與稅務會計的差異，一言以蔽之，就是指在公司組織的稅務會計，原則上採權則發生制（所得稅法第二十二條第一項），此所以查核準則第六十三條第一項規定，未實現之費用及損失，除該條明定的例外，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定之故，而同條第二項特別規定：「依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定」。

惟查正如被告所指出，該補貼款係提高原合約建材設備、增加公共設施及造景設備等情事，自應合併年該工程『同心圓建案』計算損益，始符合商業會計法第六十條第一項所定「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。

損失應於發生之當期認列」之規定。

被告查核同心圓建案已於九十六年度完工並已銷售，迄九十六年度止僅尚剩數個停車位金額二百二十五萬五千四百八十元尚未銷售，此為兩造所不爭執。

就此原告並與地主於九十六年十一月十三日簽訂「合建分售補充契約書」（參見本院卷第十頁正面），地主願補貼四千二百六十二萬五千元（含營業稅）。

即使原告遲至九十七年十一月十三日始另與地主就上述建案簽訂「合建分售補充契約書之協議書」（參見本院卷第十頁背面），將補貼款減為三千一百四十五萬零一百七十五（含稅），形同退還地主一千一百一十七萬四千八百二十五元（含稅）九十元，除有如被告所指，一年後始有此約定，已違常情外，又因至少足認九十七年度該損失已發生，金額亦已確定，從而依「權責發生制」，應列報為九十七年度的營業損失，始符上述法律規定，亦與查核準則第六十三條第一項所定「未實現之費損不可認列」意旨無不合；

更與原告所主張財政部六十七年七月三日台財稅第34268 號函釋：「營利事業之銷貨於次年度發生退回，其銷貨退回因所屬會計年度不同，應列為次年度銷貨退回處理」等語，既容許九十六度銷貨所生損失，於九十七年度退回時申報，自無不合。

蓋地主黃劉阿桔並非營業人，該紙契約書並非不能作為依據，是否必須有自然人提出用以規範營利事業之銷貨折讓證明單不可，已甚有疑，原告自己誤認法令規範而未能於九十七年度申報，自不能違法要求於九十九年度再行認列損失。

是原告主張被告不許原告於九十九年度始認列，有違法律優越原則、租稅法律主義等，容有誤會。

（六）至原告未於九十七年度申報系爭損失，理由為直至九十九年三月一日始自地主黃劉阿桔處取得銷貨折讓證明單（參見本院卷第十一頁）。

屬因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知年度以過期帳費用或損失處理，並主張即便該損失按呆帳損失認列，依查核準則第九十四條規定，仍須於債權九十七年確認後逾兩年之九十九年度認列，是於九十九年度確知時，以過期帳費用或損失處理並無不法等語。

惟查正如被告所指出，地主黃劉阿桔之子黃鴻霖係原告股東之一正偉投資有限公司之負責人（參見原處分卷第四百三十六頁、第四百三十七頁），此亦為原告所不否認，是其屬關係人身分無疑，原告無法提出該銷貨折讓證明書有何正當理由，遲至九十九年三月始開立，一個發生於九十六年度，至少於九十七年度已確知的損失，卻拖延至九十八年度、九十九年度始提出該紙銷貨折讓證明書，難免被告懷疑有操縱損益之嫌（包括訴願決定亦如此認為）。

且系爭「合建分售補充契約書之協議書」既於九十七年十一月十三日簽立，將補貼款減為三千一百四十五萬零一百七十五（含稅），原告該時即足確定損失為一千一百一十七萬四千八百二十五，並無原告所指「無法確知之費用或損失」之虞，原告怠於在九十七年度申報，自身已有疏失，即使係出於與地主間的個人主觀事由，亦屬其與地主間的其他法律關係或爭執，無論如何，並不影響於九十七年十一月間即簽立的協議書關係。

正如被告所質疑：惟原告是關係人，且地主亦為個人，雙方於合意時（即九十七年間簽約退還系爭補貼款時）即可開立，且個人開立之銷貨退回進貨退出或折讓證明單無需向稽徵機關申報（私人收據性質），並無任何阻礙，況地主亦為關係人，卻遲至九十九年三月才開立，原告顯有操縱損益之嫌。

從而，被告否准於九十九年度認列，尚於法無不合，原告主張被告認事用法顯然違反誠實信用、有利及不利之情形一律注意之原則，並與稅捐稽徵法第十一條之三之立法意旨有違等情，俱無理由。

（七）至原告主張地主黃劉阿桔之子黃鴻霖雖為原告法人股東之負責人，惟並未擔任原告董監事，亦未任職其他職務，無經營決策權，且在淨所得不變下，係以較高營所稅率（百十之二十五）之九十六年度先認列收入，而於較低營所稅率（百十之十七）之九十九年度認列損失，依通常經驗法則，豈有操縱損益等情。

惟查公司實際經營，固形式上有所謂執行職務之董監事，然不能即謂未掛名者並無實際決策權，而各年度營所稅稅率尚難逆料，原告以後見之明為上主張，自無可採。

至原告主張經折讓追減補貼款一千一百一十七萬四千八百二十五元（含稅）後，重新計算 房地價款比例為六七．零六把三十二．九四，已高於臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價，亦高於查核準則第三十二條第三款款所計算之法定現值法比例等，乃建商依據表面上法令的演繹，無解於商業利益所隱藏或其他任何市場上或利潤上之考量。

又原告提出淨損益並無影響，以才務所得及稅務所得比較表格；

並主張原告自設立年度至一０二年止，九十四及九十五年虧損，之後於九十六年度開始產生所得、九十七年虧損、九十八年產生所得、九十九年虧損，係因十七年案量擴大於一００年結案認列收入達十一億，九十七年及九十九年雖有結案，但其貢獻之毛利無法蓋過案量擴大所增加之管銷費用，致產生虧損，又自一００年以後每年產生所得繳納營所稅，均高於同業利潤淨利率百分之十，以證明並無操縱損益之情。

惟查正如? 告所指出，原告自九十四年設立以來，九十四年、九十五年、九十七及九十九年度營利事業所得稅課稅所得額皆虧損，九十六年、九十八年度營利事業所得稅課稅所得額皆為零元，足見原告自設立以來從未被核課稅捐，自無適用較低營利事業所得稅稅率之問題，原告如此主張並無實益，惟原告確實可藉由前十年核定虧損，以九十九年度營利事業所得稅之核定虧損扣除額來操縱損益，至少拖過九十七年度，得延後適用兩年，即原告可於一００年至一０九年度營利事業所得稅申報前十年核定虧損本年度扣除額，難謂無其可能藉此延後的十年調整損益，是被告所質疑操縱損益，非無理由。

（八）末查原告主張，被告否准九十九年度該損失，以原告應向所轄稽徵機關申請更正九十六年度營所稅，屬所轄稽徵機關審酌權責，並認不論九十六年或九十七年度營所稅於申報九十九年度營所稅前已核定並發生形式確定力，難以更正申報，不符行政程序法第一百二十八條規定。

至稅捐稽徵法第十七條及第二十八條第一項所明定。

查第十七條查對更正係適用於繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時；

第二十八條則須有適用法令錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款之前提要件。

又原告自可本於行政程序法第一百二十八條向被告辦理更正，惟被告捨此不為，既未於調整法令及依據說明書記載，亦未本於機關一體主動更正，復查決定（決定送達日期一０二年四月十日）亦未載明得更正九十六年度營所稅，縱使載明得更正，以九十六年度營所稅申報截止為九十七年五月三十一日，其五年期限為一０二年五月三十一日，得更正時間亦所剩無幾日為由。

認被告指出本件屬更正或程序重心再開等情，均對原告無從適用亦無救濟實益等語。

惟查系爭損失本應至遲於九十七年度身報，係原告自身疏失未加申報，執意以不合常情、啟人疑竇之九十九年三月一日銷貨折讓證明書，於九十九年度始申報，至被告於一００年間始為審核認於法不符，上述不論更正或程序再開等要件或時效難以具備，均出自於原告本身事由，且原告為營業人，有專業會計師代理申報，豈能反而責怪被告未盡照料納稅義務人之責。

是此理由更難謂合理。

（九）綜上所述，本件系爭補貼款既係為提高原合約建材設備、增加公共設施及造景設備等情事，故退還系爭補貼款應合併該工程「同心圓建案」而計算損益。

且原告同心圓建案已於九十六年度完工並已銷售，而地主與原告又為關係人，原告既在九十七年十一月間簽約形同退還地主該系爭款項一千零六十四萬二千六百九十元，顯非無法確知之費用或損失。

銷貨既在次年度發生退回情形，則其銷貨退回確有所屬會計年度不同，亦應於次年度即九十七年間簽約退還地主系爭款項即為銷貨退回處理，不應以是兩年後始提出的銷貨折讓證明書，而列於九十九年度之其他損失，原告主張均難採信。

原處分既無違誤，維持原處分之訴願決定亦無違法不當，原告之訴即應予駁回。

五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
書記官 劉 宗 源