臺灣桃園地方法院行政-TYDA,102,簡,68,20141014,2

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第68號
103年8月14日辯論終結
原 告 呂慧珠
輔 佐 人 陳天鵬
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月15日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

壹、管轄程序部分

一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；

關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。

民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一款，分別定有明文。

二、查本件係原告不服行政機關所為稅捐課徵，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下事件而涉訟者。

自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。

貳、程序及實體部分

一、事實概要：

（一）緣原告配偶陳天鵬於民國九十二年間，響應行政院衛生署「醫療資源缺乏地區改善方案」政策（每年簽約 )，至新竹縣北埔鄉開設北埔仁愛牙醫診所（以下稱系爭診所），為北埔仁愛牙醫診所負責人。

為彌補可得申報健保點數不足，提供一定誘因，並依偏遠程度及醫療資源缺乏程度分四類地區執行計畫，新竹縣北埔鄉屬第二級偏遠平區，保障牙醫師額度為每月新台幣（以下同）十八萬元，行之有年。

原告申報所得稅，亦向來依中央健康保險局（現改制為衛生福利部中央健康保險署，以下稱健保署）按陳天鵬實際可得申報健保點數一點一元，並扣除必要成本費用乘以零點七八，計算所得總額，更未設置帳簿，並未將最低保障點數即每月十八萬元全數列入所得額。

（二）惟財政部為因應醫療院所全民健康保險收入之費用標準，於九十五年度起，改以核定點數按每點零點七八元計算，不再依核定收入之百分七十八計算，而於九十七年間以行政函令方式改變九十五年度以後之所得額核算公式，導致上述補助點數所換算之金額全數列為所得額計算。

原告仍依以往計算方式，於九十九年度綜合所得稅結算申報，列報配偶取自該診所執行業務所得為五十一萬七千八百六十七元，應納稅額零元。

惟經被告所屬竹東稽徵所核定為一百七十四萬八千一百五十三元，歸課原告綜合所得總額一百八十八萬三千一百七十元，補徵應納稅額十萬六千零四十八元。

原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：

（一）訴之聲明：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

（二）關於全民健康保險收入：依中央健康保險局核定之點數，每點零點七八元；

掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條之規定應自行負擔之費用為百分之七十八；

非屬全民健康保險收入醫療費用收入不含藥費收入：百分之二十；

醫療費用收入含藥費收入，牙科為百分之四十。

（三）原告配偶陳天鵬係執業牙醫師，原告向來係夫妻合併報稅，其於九十九年度中央健康保險局北區分局給付原告健保所得之收入為二百二十五萬七千九百四十一元，依所得稅法有關牙醫師之規定，執行業務所得應扣繳依中央健康保險局核定之點數，每點零點七八元為其成本，剩餘才是課稅體。

再退一步言之，縱使認定該給付非屬全民健保收入，也應依所得稅法牙醫職業項非健保收入，扣繳百分之四十比例為成本後方為課稅體，怎料被告竟將給付扣除健保給點數之成本後，其餘保障補償全數納入為淨收入作為課稅，故九十九年核定執行業務所得為二百二十五萬七千九百四十一元，致原告應補納鉅額所得稅，被告適用上開法令顯有違誤。

（四）民國九十二年間，陳天鵬響應行政院衛生署「醫療資源缺乏地區改善方案」政策（每年簽約) ，至新竹縣北埔鄉開設北埔仁愛牙醫診所。

蓋偏遠地區人口稀少，生活水準較低，屬經濟上弱勢，於偏遠地區執行醫療業務，可申報之健保點數甚微，因此多數醫師均在城市地區人口集中處開業，惟偏遠地區因醫師少，民眾繳交健保費卻苦無醫師，行政院衛生署有鑑於此，即提出「醫療資源缺乏地區改善方案」，給予一定基本保障補助，彌補可得申報健保點數不足，為志工醫師提供一定誘因，如此政策已行之有年。

並依偏遠程度及醫療資源缺乏程度分四類地區執行計畫，陳天鵬係於第二級偏遠平地鄉（新竹縣北埔鄉）提供醫療服務，保障額度為每月十八萬元，但如申報數超過保障額度，則以實際點數乘以零點七八扣除後為課稅體，可見是認定全民健保執行業務之收入，且每月申報點數至少需達保障額度之百分之三十（即每月至少應有五萬四千元，方符合標準，避免志工醫師怠惰執行業務），申報健保點數不足部分，則補足至保證數額度（換言之，即從五萬四千元補足十八萬元），使志工醫師不致病患稀少點數過低而蒙受損失。

由此可見，行政院衛生署向響應「醫療資源缺乏地區改善方案」政策之醫師所為之給付係特殊補償性質。

亦即「志工醫師」仍係依據可得申報健保點數請求中央健保險局按點數支付，只不過依「醫療資源缺乏地區改善方案」，志工醫師有最低保障點數而已。

（五）被告課稅核定及財政部訴願決定，是以推算核定方式計算原告成本費用，將給予原告之保證額度認定非「西醫師之全民健康保險之收入」（見訴願定書第三頁，核定以點數四九六點七四七點乘以零點七八，即可推知) ，故於九十九年據此核定原告應再補繳十萬六千零四十八元，實有適用法規不當！被告並未考量係上述特殊情事（基於特殊公益目的所為特別保障點數），如此核定原告應補繳之稅捐，乃係錯誤適用法規之結果，造成賦稅不公現象。

舉例言之：1.一般醫師於城市地區執業，若月入健保十八萬元，則扣除每點零點七八費用成本，僅有三萬九千六百元（十八萬元乘以百分之二十二之收入百分比等於三萬九千六百 ) 為課稅客體；

反之，若同為十八萬收入之醫師，但響應公益政策於鄉村偏遠地區服務者，實際申報請領五萬四千（點）元，保障額度得請領至十八萬元，如依據被告及財政部錯誤解釋法令之結果，僅有四萬二千一百二十元），為成本（五萬四千點乘以零點七八扣除額等於四萬二千一百二十元 )，則課稅體為十三萬七千八百八十元（十八萬元扣除四萬二千一百二十元等於十三萬七千八百八十元元），志工醫師所應繳納之稅額，遠高出相同收入水準一般醫師所應繳納者！2.設於一般地區執業之醫師健保月入六十萬元，其課稅體為十三萬二千元（六十萬乘以百分之二十二等於十三萬二千元 )，與上述相較之下，十八萬元收入之志工醫師，其課稅體竟比於一般地區收入六十萬元之醫師還高。

3.如上解釋法令造成甚為荒謬結果，響應公益政策，自身願意降低所得至偏遠地區服務之志工醫師，所應繳納額竟比月入較多的一般執業醫師為高！如此解釋如何令人信服，顯見被告及財政部未能體察「醫療資源缺乏地區改善方案」之政策目的，徒以表面健保點數作為成本及課稅區分標準！4.退一步言之，縱使認為中央健保局對原告之給付非屬健保給付，仍應上開標準：十、西醫師：（三）之（ 3）非屬全民健康保險收入，百分之四十。

依法扣繳百分之四十比例成本，怎料置前述標準不顧，仍執意將中央健康保險局之給付認為無需成本之全部淨收入，實適用法規顯有錯誤。

（六）敬請鈞院撤銷其決定，便令被告依法另為適法處分，以維原告權益，使行政院衛生署良法美意，不致因稅捐稽微機關未通盤考量整體醫療政策，錯誤解釋法令，而降低醫師至偏遠地區提供服務之意願，促使全體保險對象獲得適當醫療服務，達到均衡醫療資源之行政公益目的，至為德感。

三、被告答辯理由（略以）：

（一）答辯聲明：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

（二）按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；

業務支出，應取得確實憑證。

帳簿及憑證最少應保存五年；

帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。

執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。

執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；

其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之」、「執行業務者表依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之」。

所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條所明定。

再按「其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額」。

執行業務所得查核辦法第八條前段規定。

又按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十九年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用…十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點零點七八元：（二）掛號費收入：百分之七十八。

（三）非屬全民健康保險收入：1. 醫療費用收入不含藥費收入：百分之二十。

2. 醫療費用收入含藥費收入，以下列標準計算…（ 3) 牙科：百分之四十」。

為財政部九十九年十二月三十日台財稅字第00000000000號令頒九十九年度執行業務者費用標準所規定。

（三）查原告配偶九十九年度列報取自北埔仁愛牙醫診所執行業務所得五十一萬七千八百六十七元，該診所未依法設帳供核，依查得資料及財政部頒訂費用標準，核定原告配偶執行業務所得一百七十四萬八千一百五十三元。

又原告配偶獨資經營北埔仁愛牙醫診所，原告九十九年度列報配偶執行業務收入二百二十五萬七千九百四十一元及九萬六千元，必要費用及成本一百七十六萬一千一百九十四元及七萬四千八百八十元，執行業務所得四十九萬六千七百四十七元及二萬一千一百二十元合計五十一萬七千八百六十七元。

被告因該診所未依法設帳供核，是依執行業務暨其他所得歸戶清單、全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列參考表及醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表等資料，核定該診所健保收入二百二十五萬七千九百四十一元（扣繳憑單給付總額為二百二十五萬七千九百四十一元加上部分負擔收入五十元）、掛號費收入三萬九千七百五十元（五十元乘以七百九十五人次) 、一般門診收入八萬四千元及利息收入一百零九元，減除健保收入必要費用五萬六千九百零九十二元（中央健康保險局核定點數七十二萬九千六百零五乘以零點七八) 、掛號費收入必要費用三萬一千零五元（三萬九千七百五十乘以百分之七十八）及一般門診收入必要費用三萬三千六百元（八萬四千乘以百分之四十) ，核定原告配偶執行業務所得一百七十四萬八千一百五十三元。

次查財政部所訂定推計上開所得之必要費用標準，乃係考量上開所得之各項成本費用計算因某因素或行業特性而有其難度，故訂定減除標準，俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，自有其客觀性及公正性，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。

又推計課稅之案件，其成本係屬各行各業整體之推計，並無法針對個別業者之情況予以考量，為正確核課各醫療院所執行業務所得，執行業務者仍宜依法設帳詳實記載各項收入及費用。

該診所九十九年度未依法設帳記載，原核定原告配偶執行業務所得一百七十四萬八千一百五十三元並無不合。

（四）上開收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定。

因此，財政部依各地區國稅局所報徵詢各該業同業公會意見，核定「執行業務者費用標準」，旨在簡化稽徵手續，期使徵納方便，並非謂納稅義務人依部頒費用核定者，即不負記帳之義務，況且帳簿文據係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊，及一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。

綜合所得稅中所謂執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師及醫生等，即個人以特定技能自力謀生者，依社會通常觀念具有相當知識水準，且其業務之收支項目，除自行記載外亦可委託專業人士代為辦理，故所得稅法第十四條第一項第二類明文規定執行業務者至少應設置日記帳一種，俾供正確計算其執行業務收入及所得額。

（五）又按「本保險年度醫療給付費用總額，由主管機關於年度開始六個月前擬訂其範圍，報請行政院核定」、「保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。

保險人應依前條分配後之醫療給付費用總額經其審查後之醫療服務總點數，核算每點費用；

並按各保險醫事服務機構經審查後之點數，核付其費用」、「醫療費用支付標準及藥價基準，由保險人及保險醫事服務機構共同擬訂，報請主管機關核定。

前項所稱醫療費用支付標準，應以同病同酬原則，並以相對點數反應各項醫療服務之成本。

同病同酬之給付應以疾病分類標準為依據」。

行為時全民健康保險法第四十七條、第五十條第一項、第二項及第五十一條所規定。

因健保局給付費用總額不變，而依據醫生看診所消耗的醫療成本給予點數，是以，各醫療院所服務之點數經健保局核定，相當程度可代表該醫療院所之服務量，因此，財政部依各地區國稅局所報徵詢各該業同業公會意見，以健保局核定之點數，作為計算費用之標準，核定「執行業務者費用標準」。

（六）在所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，依規範通說，收入之加項由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任，成本、費用或稅捐及損失等減項，則由納稅義務人負擔客觀證明責任。

租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，本即應由納稅義務人負舉證責任。

本件原告所系爭費用支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，除應由原告詳為舉證外，原告並就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益（最高行政法院一０一年度判字第二四九號判決參照 )。

又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；

是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第五三七號解釋參照 )。

且稅捐稽微機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度（此參照臺中高等行政法院一０一年度訴字第一四八號判決意旨）。

（七）另全民健康保險收入係指健保局扣繳憑單給付總額及部分負擔收入，非屬全民健康保險收入係指醫療院所雖有承辦全民健保醫療業務，但其醫療收入取自非屬中央健保給付之範圍者，如牙醫診所製作假牙、鑲牙等自費項目之收費。

本件北埔仁愛牙醫診所之全民健康保險收入為二百二十五萬七千九百九十一元（即扣繳憑單給付總額二百二十五萬七千九百九十一元加計部分負擔收入五十元 )、非屬全民健康保險收入八萬四千元（即原告自行填載執行業務狀況調查紀錄表從事鑲牙醫療服務之自費收入 )、掛號費收入三萬九千七百五十元（五十元乘以七百九十五人次）及利息收入一百零九元，因該診所九十九年度未依法設帳記載，依財政部頒訂執行業務者費用標準，予以減除健保收入必要費用五萬六千九百零九十二元（中央健康保險局核定點數七十二萬九千六百零五乘以零點七八）、掛號費收入必要費用三萬一千零五元（三萬九千七百五十乘以百分之七十八）及一般門診收入必要費用三萬三千六百元（八萬四千乘以百分之四十），核定原告配偶執行業務所得一百七十四萬八千一百五十三元並無不合。

（八）有關原告稱差額補助亦需費用支出，應以扣免繳憑單所得二百二十五萬七千九百四十一元按規定比例計算健保收入之費用乙節，查未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額帳簿文據之醫療院所，其全民健康保險收入之費用標準，以健保局核定之點數為基礎，係考量全民健康保險總額支付制度之特性，認為以健保局核定之服務點數較為接近各醫療院所當年度實際提供之醫療服務量，故對未設置帳簿並保存憑證之醫療院所，以健保局核定點數為基準，按每點零點七八元核算其成本費用；

惟本件係健保局為鼓勵牙醫師至醫療資源缺乏地區及山地離島執行醫療服務而訂定「九十九年度牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善方案」，其中特設分級保障額度，如申報醫療服務點數低於保障額度，健保局會以保障額度計，故原告就取得系爭差額部分，並無實際服務量，是被告以健保局核定之點數七十二萬九千六百零五點，依財政部頒訂執行業務者費用標準規定按每點零點七八元計算其成本費用，並無違誤。

（九）末依臺北高等行政法院九十九年度簡字第四六九號判決略以：「按行為時全民健康保險法第五十條規定：『（第一項）保險醫事服務機構應僱醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。

（第二項）保險人應依前條分配後之醫療給付費用總額經其審查後之醫療服務總點數，核算每點費用；

並按各保險醫事服務機構經審查後之點數，核付其費用』、第五十一條規定：『（第一項 )醫療費用支付標準及藥價基準，由保險人及保險醫事服務機構共同擬訂，報請主管機關核定。

（第二項）前項所稱醫療費用支付標準，應以同病同酬原則，並以相對點數反應各項醫療服務之成本。

同病同酬之給付應以疾病分類標準為依據』。

足見醫療服務之點數係考量各區域狀況，本於同病同酬之標準所訂定，作為醫療服務機構於提供醫療服務後，向保險人申請給付之計算標準。

是該點數與醫療活動息息相關，前開九十五年度執行業務者費用標準關於西醫部分，以健保局核定之點數，作為計算費用之標準，可認其具有正當之聯結。

原告雖為上開主張，惟其既無法提出帳簿、文據以供核實審認，又於訴訟中也未能具體指明其究竟投入多少成本、費用到偏鄉服務，空言主張原處分依九十五年度執行業務者費用標準核定無醫村醫師之執行業務費用，並不合理，自難成立。

原告另主張，九十五年度執行業務者費用標準不採九十四年度執行業務者費用標準以健保收入之百分之七十八為費用，改採以健保點數每點零點七八元為費用，違反信賴保護原則一節。

查執行業務者費用標準，係由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定，此稽之行為時所得稅法施行細則第十三條第二項、第三項規定即明。

故執行業務者費用標準並非一成不變，可能隨各年度各項業務活動情形而為調整，故財政部每年均頒定各年度執行業務者費用標準，以供對於未備帳簿、文據之執行業務者核定其執行業務所得之用。

本件爭議係關於原告九十五年度執行業務收入之計算，自應適用當年度執行業務者費用標準，難認九十四年度執行業務者費用標準之規定可為本件之信賴基礎，原告主張難以成立。

（十）有關司法院釋字第六六一號解釋意旨為財政部就偏遠或服務性路線之補助收入應課營業稅之函釋違憲，與本案是否有關，得否適用部分。

查前述解釋理由書（略以）：「七十四年十一月十五日修正公布之營業稅法（下稱舊營業稅法）第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。

（嗣該法於九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，該條亦修正為：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。』

）同法第三條第二項前段規定「『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。

』準此，所謂銷售收入，就銷售勞務而言，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，所取得之代價。

…依上開規定受補助之交通事業，並無舊營業稅法第三條第二項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。

是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第十六條第一項前段所稱應計入同法第十四條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第一條規定之課稅範圍。

系爭函釋逾越舊營業稅法第一條及笫三條第二項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予適用」。

是以，釋字第六六一號解釋是認定該補貼收入非屬營業稅法第一條及第三條第二項前段規定情形。

惟該補助款仍應列入取得年度收入，並依所得稅法第二十四條第一項規定，以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為營業事業所得額，而所得稅法第四條、第四條之一及第四條之二明定各種所得免稅之情形，第二條及第八條係明定課稅範圍限於中華民國來源所得及該範圍所指情形，第十四條係定義各種所得之類別，已將納稅義務人課稅範圍、免稅情形及所得種類等相關規定明定於所得稅法中，使納稅義務人於申報個人綜合所得總額時有所依循。

本件原告所取得之所得，核屬中華民國來源所得，且無免稅規定之適用，即應依法課徵綜合所得稅，原核定並無違誤，又營業稅法及所得稅法係分別規範不同稅目，立法目的各異，課稅之標的及所欲追求之財稅目的亦不相同，尚難援引適用，併予敘明。

另檢附九十四至九十九年度執行業務者費用標準及財政部九十七年六月十一日台財稅字第 00000000000 號函參照。

四、本院之判斷：

（一）查如事實概要欄所載事實過程，為兩造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附相關文件可參，足信屬實。

惟原告認知其配偶陳天鵬執行業務所得為五十一萬七千八百六十七元，與被告所核定一百七十四萬八千一百五十三元，所以有如此懸殊差異，即本件主要爭點所在：計算原告配偶開設系爭診所之執行業務所得，是否應將健保署每月保障點數十八萬點（十八萬元）列入健保收入核算百分七十八之必要費用及成本？

（二）按個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；

業務支出，應取得確實憑證。

帳簿及憑證最少應保存五年；

帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。

執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。

執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；

其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。

行為時所得稅法第十四條第一項第二類定有明文。

次按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

所得稅法第八十三條第一項定有明文。

又按執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額；

前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。

所得稅法施行細則第十三條第二、三項亦有明定對於未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者的核定所得額標準。

財政部依據所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所公布「執行業務所得查核辦法」第八條本文亦規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額」。

（三）依據上述各法律及法規命令之授權，財政部每年報稅期間前，均有發布前一年度「執行業務者費用標準」，九十九九十九年十二月三十日即以台財稅字第 00000000000 號發布「九十九年度執行業務者費用標準」規定：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十九年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用。

其中第十點規定西醫師之必要費用標準：（一）全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點零點七八元：（二）掛號費收入：百分之七十八。

（三）非屬全民健康保險收入：1. 醫療費用收入不含藥費收入：百分之二十。

2. 醫療費用收入含藥費收入，以下列標準計算（３）牙科：百分之四十」（參見本院卷第九十七頁以下）。

關於第十點之（一）的全民健康保險收入之核定必要費用標準，一改九十四年度之全民健康保險收入係以百分之七十八為核定標準（參見本院卷第七十八頁）。

此係自九十五年度執行業務者費用標準所改變至今。

財政部據此卻延至九十七年六月十一日始以台財稅字第 00000000000 號函示更改所得額之計算方式，其中說明三（略以）：「自九十五年度起，醫療院所全民健康保險收入之費用標準改以核定點數按每點零點七八元計算，不再依核定收入之百分之七十八計算，則當健保局追扣或補付九十四年度以前醫療款時，基於收入與費用配合原則，是類案件九十五年度所得額之核算公式為：『扣繳憑單金額－【（核定點數× 0.78）－（94年度或以前年度追扣醫療款× 78 ﹪）＋（ 94 年度或以前年度補付醫療款× 78 ﹪）】』」；

說明四（略以）：九十六年度如有追扣或補付以前年度醫療款時，其所得額之計算，其中屬九十四年度以前部分，仍應依上述方式處理；

屬九十五年度部分，目前追扣或補付醫療款與核定點數無涉，純屬結算點值之調整所造成，故該調整收入部分，無再減除必要費用之適用，惟嗣後如因核定點數變動致有應追扣或補付醫療款者，基於收入與費用配合原則，該部分之必要費用仍應於核算所得額時一併考量」。

（四）查上述財政部九十七年六月十一日台財稅字第00000000000 號函示造成之變革，不可謂不大。

蓋從「全民健康保險收入總額的百分之七十八」，變更為「依核定之點數，每點零點七八元」，尤以原告除實際申報核定點數外，另有保障點數所換算之全民健保收入會被計入扣繳憑單金額，卻可能無法列入「核定點數」乘以零點七八作為必要費用，亦即此等補助金額，如原告所主張，並未計算入成本等必要費用之不利益，導致如本案，亦包括原告其他年度所得，更包括本件函釋於九十七年作成前的九十六年、九十五年度，回溯追繳原告所得稅之不利益。

如原告所舉例更能證其不公平明顯：一般牙醫師於城市地區執業，若月入健保十八萬元，則扣除每點零點七八費用成本，僅有三萬九千六百元（十八萬元乘以百分之二十二之收入百分比等於三萬九千六百 )為所得額；

反之，若響應公益政策於鄉村偏遠地區服務之牙醫師，其受領十八萬元補助收入之牙醫師，但實際申報保障額度至少應達之百分之三十，即五萬四千點（五萬四千元），其僅能扣除必要費用四萬二千一百二十元（五萬四千點乘以零點七八，等於四萬二千一百二十元 )，其每月所得額為十三萬七千八百八十元（十八萬元扣除四萬二千一百二十元，等於十三萬七千八百八十元元），竟遠高於相同收入水準之一般醫師所計算之所得額？！以此計算標準，一般地區執業之牙醫師健保即使月入六十萬元，其所得額亦僅為十三萬二千元（六十萬乘以百分之二十二等於十三萬二千元 )，相較之下，月收入僅十八萬之偏鄉牙醫師，所得額竟較一般地區牙醫師收入六十萬元者還高？如此明顯違反平等原則的不公平現象，卻未見財政部就此計算標準的變更，徵詢各該業同業公會意見，尤以影響最鉅之如原告此等願至偏鄉地區服務，而導致因病患人數勢必不足，收入遽減的牙醫師的意見。

縱如被告所述此等計算執行業務所得標準的更改，即係全國牙醫師公會向財政部所爭取，惟中華民國牙醫師公會全國聯合會亦確實於九十六年五月二十一日以牙全政字第1772號函財政部表示，「九十五年度執行業務所得費用標準」修正，牙醫師關於健保收入，費用成本改以健保服務點數計算，致部分參與健保局專案計畫之醫師，應納稅額大幅增加、提高；

參與之計畫之牙醫師響應政府德政，自費購置儀器、牙材，並租屋開業，進入偏遠山區以及對身心障礙者提供醫療服務，其收入反因政府賦稅制度修正，遠低於在一般地區執業之牙醫師，此變相（原函誤植「不會」贅詞）「懲罰參與計畫之牙醫師，如此將嚴重影響健保局相關計畫之推動與牙醫師參與之意願。

進而要求財政部以專案方式辦理，並參照減免獎勵辦法（如促進產業升級條例），准其健保收入費用成本計算方式維持舊制（指九十四年度之計算標準）（參見本院卷第七十七頁背面、第七十八頁）。

（五）正如中華民國牙醫師公會全國聯合會所指出，如原告此類響應健保署計畫至偏鄉地區（或為特定身心障礙者）提供醫療服務之醫師，與一般地區開業於市場上自由競爭之牙醫師，已然形同「懲罰」的不公平處境，亦即有違反平等原則的不合理差別待遇。

按平等原則為所有基本權的基礎；

國家對人民行使公權力時，無論其為立法、行政或司法作用，均應平等對待，不得有不合理的差別待遇。

平等原則要求的為實質平等，大法官在歷來的解釋中不斷闡釋其中意旨謂：平等原則並非保障絕對的、機械的形式平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等（參見釋字第二一一號、第三四一號、第四一二號）。

釋字第四八五號解釋更是開宗明義即宣示：「憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待」；

釋字第六六六號解釋理由書起始亦謂：「憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保 障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇」。

是否具有正當理由而為憲法所容許的差別對待，亦即「實質正義的不平等」，即俗稱「等者等之，不等者不等之」。

至於具體之判斷方式，翁岳生大法官說得清楚：關於平等原則之違反，恆以「一方地位較他方為有利」之「結果」存在為前提。

不論立法者使一方受益係有意「積極排除他方受益」，或僅單純「未予規範」，祇要在規範上出現差別待遇的結果，而無合理之理由予以支持時，即構成憲法平等原則之違反。

因平等原則之旨趣在於禁止國家權力在無正當理由的情況下，對於相同類別之規範對象作不同之處理，故平等原則之本質，原就具有雙面性與相對性，嚴格而言並非各該「規範本身之違憲」，而是作為差別對待之兩組規範間的「關係」，或可稱為「規範關係之違憲」。

此即所謂「體系正義」之違反，立法者於制定法律時，在不違反憲法之前提下，固有廣大的形成自由，然當其創設一具有體系規範意義之法律原則時，除基於重大之公益考量以外，即應受其原則之拘束，以維持法律體系之一貫性，是為體系正義。

而體系正義之要求，應同為立法與行政所遵守，否則即違反平等原則。

又按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（參見大法官釋字第四二０號解釋）；

釋字第五００號更據此衍生出所謂「公平課稅原則」。

足認係憲法平等原則於租稅法上之實踐原則。

如上與原告相類身分之牙醫師，所遭受到違反公平課稅原則之情者，已經違反體系正義，造成不理理的差別待遇，更難如被告所言，只要醫療院所依法設帳記載所得即可解決。

尤以此種現象乃以一紙函釋造成，毫無法律或基於法律明確授權所發布命令為依據，其違法甚為明確。

是如台北高等行政法院一００年度簡字第二六０號判決所稱，此等函示「為財政部就醫療院所全民健康保險收入所得額之核算所為細節性解釋，無違上位規範」等語，本院實難認同。

（六）另就原告主張的每月保障點數十八萬點即十八萬元是否全數得列入所得稅額計算，本院亦認容有爭議。

查系爭診所依據健保署九十八年及九十九年「牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善方案」第一項之醫療費用申報及支付規定，係屬第二級「醫療源缺乏地區」，保障額度為十八萬元，此十八萬元保障額度係為金額，而非點數。

有被告所提出健保署一０三年八月十三日健保桃字第0000000000B 號函覆財政部北區國稅局在卷可證（參見本院卷第一一九頁）。

足見此保障額度已實際實施醫療行為之全民健保「核定點數」可比擬，而係不容打折之補助金額。

另查由原告所提出，被告不爭執之「九十九年度牙醫門診總額醫療資源缺乏地區改善方案」第一項「牙醫師至醫療資源缺乏地區執業服務醫療給付計畫」之內容，足見原告參與的計畫實施目的「在於鼓勵牙醫師至醫療資源缺乏地區及山地離島執行醫療服務，均衡牙醫醫療資源，並提供一個有效、積極、安全的醫療體系，促使全體保險對象獲得適當之牙醫醫療服務」。

參與計畫之牙醫之門診「服務時數」，限定每週至少提供五天門診服務，並包含二個夜診，且提供醫療服務診療時間總時數不得少於二十四小時。

當月未達上述規定工作天數及診察時間者，依實際診察時數與應診比例扣款給付。

且該計畫特約院所負責醫師不得支援其他醫療院所（參見本院卷第五十二頁以下）。

又依上述計畫之醫療費用申報與支付更規定：執業地點門診服務及巡迴醫療服務醫療費用支付原則，係以該區每點支付金額及核定點數計算，但每點支付金額至少一元，每月依醫療資缺乏地區分制設定保障額度計算，如申報點數超過保障額度者，以實際申報點數計算；

本醫療費用已包含承作基本費用、定額變動費用及風險分擔醫療費用。

足認健保署在核算給付醫療費用予醫師時，如果醫師實際醫療行為所換取之點數超過保障額度，即以實際申報點數為準，如未超過則以保障額度金額支付醫師。

此與原告所述相符。

而此等醫療費用（不論是保障額度或實際申報點數）之計算自已包括含承作基本費用、定額變動費用及風險分擔醫療費用。

亦即保障額度十八萬元即為原告配偶於本計畫執行業務每月所能取得之最低給付金額，此亦為上述健保署回函被告，該十八萬點是「足額」十八萬元，不容打折之故。

是被告將之全數列為所得收入，卻未考量及扣除其內含之必要成本費用，自然造成本院上述所提出違反公平課稅之違法。

（七）就原告配偶因為參與上述計畫，從而不似一般地區執業牙醫，除服務性質外，更兼有執行職業的工作權營利性質，得隨己喜好調整門診內容等營業自由，而是負有法律上義務（至少是行政處分課予或契約約定之義務）。

反之，國家對於如原告此類醫師，所以負有保障醫療給付之額度，係因為原告在其職業自由上承受「特別犧牲」之故，而具有「社會補償」之性質。

這要先從全民健康保險具有社會保險之性質談起，按國家為謀社會福利，應實施社會保險制度；

國家為增進民族健康，應普遍推行衛生保健事業及公醫制度，憲法第一百五十五條及第一百五十七條分別定有明文。

又國家應推行全民健康保險，復為憲法增修條文第十條第五項所明定。

中華民國八十三年八月九日公布、八十四年三月一日施行之全民健康保險法即為實現上開憲法規定而制定。

該法第十一條之一、第六十九條之一及第八十七條有關強制納保、繳納保費，係基於社會互助、危險分攤及公共利益之考量，符合憲法推行全民健康保險之意旨；

同法第三十條有關加徵滯納金之規定，則係促使投保單位或被保險人履行其繳納保費義務之必要手段。

全民健康保險法上開條文與憲法第二十三條亦無牴觸。

惟對於無力繳納保費者，國家應給予適當之救助，不得逕行拒絕給付，以符憲法推行全民健康保險，保障老弱殘廢、無力生活人民之旨趣（大法官釋字第四七二號解釋文參見）。

又按全民健康保險之保險費係為確保全民健康保險制度之運作而向被保險人強制收取之費用，屬於公法上金錢給付之一種，具分擔金之性質。

依全民健康保險法第十八條規定，同法第八條所定第一類至第四類被保險人及其眷屬之保險費，依被保險人之投保金額及其保險費率計算之。

國家因公共利益之目的而設立機構，為維持其功能而向受益者收取分擔金，由於負擔分擔金之受益者，並非事實上已受領國家之給付，僅以取得受領給付之機會為已足，是收取分擔金之原則，係以平衡受益與負擔為目的，復因受益者受領給付之機會及其價值如何，無從具體詳細確定，故唯有採用預估方式予以認定。

全民健康保險之被保險人繳交保險費，係以受領國家保險給付為標的，由國家用以支應維持全民健康制度必要之費用，此項保險費率自應依預期損失率，經精算予以核計。

其斟酌之原則首重損益之衡平，亦即全民健康保險給付與被保險人負擔之保險費額必須相當，以填補國家提供保險給付支出之一切費用為度（釋字第四七三號解釋理由書參見）。

釋字第五二四號解釋更逕謂：「全民健康保險為強制性之社會保險，攸關全體國民之福祉至鉅，故對於因保險所生之權利義務應有明確之規範，並有法律保留原則之適用」。

釋字第五五０號解釋更宣示法律要求地方政府予以補助部分保險費，符合憲法規定：「國家推行全民健康保險之義務，係兼指中央與地方而言。

又依憲法規定各地方自治團體有辦理衛生、慈善公益事項等照顧其行政區域內居民生活之義務，亦得經由全民健康保險之實施，而獲得部分實現。

中華民國八十三年八月九日公布、八十四年三月一日施行之全民健康保險法，係中央立法並執行之事項。

有關執行全民健康保險制度之行政經費，固應由中央負擔，本案爭執之同法第二十七條責由地方自治團體補助之保險費，非指實施全民健康保險法之執行費用，而係指保險對象獲取保障之對價，除由雇主負擔及中央補助部分保險費外，地方政府予以補助，符合憲法首開規定（第一百五十五條、第一百五十七條）意旨」。

從而釋字第五三三號解釋即認為，改制前中央健康保險局與各醫事服務機構締結「全民健康保險特約醫事服務機構合約」屬行政契約性質：「中央健康保險局依其組織法規係國家機關，為執行其法定之職權，就辦理全民健康保險醫療服務有關事項，與各醫事服務機構締結全民健康保險特約醫事服務機構合約，約定由特約醫事服務機構提供被保險人醫療保健服務，以達促進國民健康、增進公共利益之行政目的，故此項合約具有行政契約之性質」。

是原告參與上述計畫，為履行健保署所交付之因國家實現社會保險義務，所受的不利益負擔或執業上之限制，自構成為公益之「特別犧牲」，法律上有給予補償之義務。

（八）就國家補償責任結合社會法體系觀之。依社會法權威學者之研究，可分為三種類型：「社會預護」、「社會補償」及「社會扶助與促進」（參見鍾秉正，淺介德國社會法院及相關審判權，月旦法學雜誌，第一六六期，第七頁以下；

蔡維音，社會福利制度之基礎理念及結構─以德國法制為中心，月旦法學雜誌，第二十八期，二十六頁以下）。

社會預護乃是基於事前的防護而設計之制度，多以保險制度的形式實施，例如全民健康保險、汽車第三人強制責任險等，因此屬「具有先行給付原因的社會給付」。

社會補償則以回溯到「共同體責任」的理想上，亦即係為促進公共福祉而有個人蒙受特別的損害時，共同體應予以適當補償的想法。

例如我國的犯罪被害人保護法對被害人提供犯罪被害補償金、根據藥害救濟法對藥害受害人提供藥害救濟給付；

根據二二八、白色恐怖受害者補償條例對受害者的補償等，都是典型的社會補償給付。

國家就是或因為壟斷武力，禁止人民武力自力救濟，卻未善盡保護被害人，使免於遭受犯罪侵害的義務；

或因為批准藥物上市，卻無力排除藥物對人體的不良反應；

或因為在扭曲憲政的時期，以既非合法，又不敢承認是違法的「灰色」行為迫害政治異議人士等等因素，對受害人有所「虧欠」，才基於社會國社會連帶思維對受害人提供補償給付，它因此是一種有因性給付，或者說原因取向的給付（參見許宗力，從社會補償看關廠歇業失業勞工案的法律問題，台灣法學第二三六期，第九十五頁至九十四頁）。

第三種則是「社會扶助與促進」者，扶助之目的乃為保障人民最低生活之物質基礎，例如常見之如各種社會救助；

後者之促進給付，則是基於政策考量而為的鼓勵或獎勵措施，如教育促進、住屋補助等。

健保署在原告實際提供醫療給付不足額時，對於原告提供的保障額度十八萬元，在差額補足範圍內，即具社會補償性質，當無疑義。

（九）釐清此保障額度十八萬元之性質後，接下來的問題即是，此補償性質之給付，是否得以為課予所得稅之客體？實務上大法官釋字第六六一號解釋曾宣告財政部以函示就交通部對於客運業者因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受之政府補貼收入，仍應依法報繳營業稅，與憲法第十九條規定之意旨不符，違憲不予適用，解釋文謂：財政部中華民國八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」

逾越七十四年十一月十五日修正公布之營業稅法第一條及第三條第二項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予適用等語。

大法官相當程度上已道出此等「發生虧損，所領受之政府補貼收入」不得為課稅基礎，而為免稅之範圍。

解釋及適用大法官解釋，不應侷限於其所解釋之個案事實，從而釋字第六六一號解釋雖係針對「經濟補助」性質，惟就「社會補償」之角度言，本案屬於「社會補助」性質之案例，更有適用餘地，是被告辯案例事實不同，不能適用，委不足採。

正如大法官陳新民於釋字第六六一號解釋意見書中所指出的：各種各樣的行政補助有其不同的目的。

就以受補助的正當性質而論，可以分為兩個極端的象限。

聲請個案屬「非恩賜式」的行政補貼，即所謂「公共補貼」，這是國家基於私營事業為了某 些公共利益的犧牲，而給予補償性質的補貼。

依本號解釋原因案件而論，私營交通公司本即不願意作虧本生意，自無開闢或經營沒有獲利的路線之意願。

其他任何私人公司與公共事業亦莫不如是。

這也正如福斯多夫（德國給付行政學理論的大師，Ernst Forsthoff），在一九三○年代論文所指陳的：既然公共事業的費率，已應由行政機關來核定，且雖然名為「合理核定」，但仍不免偏低；

其他人民享有現代生活所必須之公共設施，諸如能源、交通 運輸，甚至更多的醫療、運動…若不賺錢之區域，都不是私營事業所樂意經營，但仍必須提供之。

而國家即應當給予相當的補償不可，這已提升到憲法財產權保障的層次。

（十）大法官陳新民於釋字第六六一號解釋意見書中進而強調：本院（司法院）在過去許多解釋已經再三強調了租稅法律主義。

按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之（本院最近的解釋已一再闡述此見解，例如：釋字第六０七號、第六二二號、第六二五號、第六三五號解釋、第六六０號解釋參照）。

關於免稅的資格，當然是上述租稅義務的必要構成要件，當然應受到租稅法律主義之拘束。

租稅的減免，也會涉及到平等權的保障。

對於某一人民或企業免除其租稅義務，如果不由法律所明白規範，而委由行政機關決定，行政濫權即不可避免，平等權即無法獲得充分的保障。

本院早在釋字第五六五號解釋已經提及：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背」，該號解釋原因案件的聲請解釋憲法意旨在於「減免稅捐」是否應有「明確的法律保留原則」適用之問題。

然該號解釋未明白地針對聲請人此一聲請意旨為解釋，學界已有相當程度的抨擊。

本號解釋既然涉及到公共補貼的免稅條件，何不藉此機會明白的討論這種具有公益補償性質的補貼具有「免稅特權」，應否有法律保留原則的適用？來彌補釋字第五六五號解釋論理不足之憾！同時一來，也可彰顯八年來（九十二年八月十五日作出該號解釋）本院對於租稅法律主義見解的提昇，二來顯示大法官保護人民財產權與平等權的周全思慮，可謂一舉兩得！最後陳新民大法官還強調：本號解釋多數意見在個案正義上彌補了原因案件聲請人為公益犧牲所付出的經濟損失。

也讓給予補貼的行政機關能夠免除「為德不卒」之譏—不至於左手假惺惺的給予業者填補為公益損失的營運收入、右手卻義正辭嚴的強橫要求繳稅回庫—！。

透過本號解釋的莊嚴宣示，吾人也要鼓勵這些為公益而虧本經營的私營事業：這些來自全民納稅公款的補助，乃是正當、且充滿榮耀的補助，無庸有一絲「得之有愧」的感受，甚或有「感激」主管機關的念頭！這是為公益所犧牲的代價，國家以及社會上受其服務（虧本服務）的人民理應感謝之。

因此，這些補助金不僅不具有「恩賜」的色彩，且應含有「感恩」的心情！這也是可以由憲法財產權理念所賦予的主觀權利之法律地位。

（十一）審理本案過程，本院感想正是：國家左手假惺惺的給予原告填補為公益損失的執行職業自由限制的收入；

右手卻義正辭嚴的強橫要求必須就此等補助繳稅回庫！這是何等諷刺的租稅制度？

（十二）綜上所述，本院認原告配偶之執行業務所得，關於健保給付之成本與必要費用之計算，不應扣除實際申報點數的，而補足至每月十八萬元差額部分併入所得額計算，更遑論被告機關作法欠缺法律保留，且執行上違反平等原則、課稅公平原則。

尤以未正視該保障額度十八萬元屬社會補償性質，更不應做為（至少就差額部分）課稅客體的違法。

是原告原先申報方式並無違誤。

五、綜上所述，原處分未考量保障額度之性質，並有如上所述之違法，複查及訴願決定均未予以糾正，同有未洽，均應予撤銷之。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 10 月 14 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 103 年 10 月 20 日
書記官 劉 宗 源