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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第120號
104年7月29日辯論終結
原 告 林榮焜
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 葉俊德
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國103 年5 月20日台財訴字第00000000000 號（案號為：00000000號）訴願決定（原處分案號為被告102 年4 月22日第0000000000號核定通知書，檔案編號為100161Z0000000000 號，復查決定案號為被告102 年12月20日北區國稅法二字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項、第2項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：㈠緣原告於民國101 年5 月30日就其100 年度綜合所得稅結算提出申報，申報書上並記載受扶養親屬林張銀（原告之母），該部分免稅額為新臺幣（下同）123,000 元，連同自己本身與配偶之免稅額各82,000元，總計可扣除之免稅額金額為287,000 元，並列載當年度綜合所得總額為1,051,853 元，全部免稅額為287,000 元，綜合所得淨額為508,853 元，應納稅額為260,62元，應自行繳納稅額為13,852。
嗣經被告所屬板橋分局查認原告所列報扶養親屬林張銀免稅額123,000 元部分，業經林張銀之另一名兒子林榮助（即原告之二哥）列報扶養，應予剔除，且漏列取自郵局之利息所得5,878 元及取自高林實業有限公司之營利所得17元，故被告即於104年4 月22日製發第0000000000號核定通知書（檔案編號為100161Z0000000000 號，即本案原核定處分），核定原告當年度綜合所得總額應為1,057,748 元，全部免稅額為164,000元（剔除林張銀部分），綜合所得淨額為631,870 元，應納稅額為40,824元，應補稅額為14,759元，被告並另製發應繳金額為14,759元之繳款通知書予原告。
㈡嗣原告對上開核定處分中關於剔除林張銀之扶養免稅額部分不服，即於102 年5 月9 日提出復查申請書，主張其母林張銀係由六名子女共同分擔輪流照顧，至於台北地院雖裁定林榮助為林張銀之監護人，但並無裁定長年為監護人。
實者，林榮助均將監護責任推給乙○○負責顧照林張銀。
被告則認已請原告與林榮助以協議方式申報扶養尊親屬之免稅額，惟原告並無提供相關協議資料，而林張銀既經法院裁定由林榮助為其監護人，且已由林榮助之配偶列報扶養，並經被告所屬板橋分局核定認列，基於同一扶養親屬不能重複由2 人以上列報扶養之原則，原核定否准原告認列林張銀免稅額部分，並無不合，故於102 年12月20日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回原告之復查申請。
㈢原告收受上開復查決定書後，仍有不服，乃於103 年1 月27日向財政部提出訴願。
財政部則主張依據臺灣臺北地方法院99年6 月12日99年度監宣字第22號民事裁定林榮助為林張銀之監護人，原告亦自承林張銀係由子女共同扶養，並未否認林榮助有扶養林張銀之事實。
是被告機關認定原告與其兄林榮助於100 年度均有扶養其母林張銀之事實，依財政部64年10月7 日台財稅字第37217 號函釋，2 人以上在同一年度輪流扶養其直系尊親屬者，應由扶養人間協議，並因原告未能與林榮助達成協議，而林張銀既經林榮助之配偶於同年度列扶養親屬免稅額，並經核定，自不能再由原告重複申報為扶養親屬，則剔除原告重複列報之系爭免稅額，應無違誤，故原核定處分並無所誤，即於103 年5 月20日以台財訴字第00000000000 號訴願決定書（案號為：第00000000號）駁回原告之訴願請求。
原告收受上開訴願決定書後，仍有不服，誤向臺灣新北地方法院提起本件行政訴訟，嗣該院即以103 年度簡字第115 號裁定移由本院管轄。
二、原告主張：㈠受扶養義務人林張銀，共有子女6人，其等間係共同扶養林張銀，並共同分擔看護費用、輪流照顧林張銀之責任，故不能以誰照顧之多寡來衡量何人始可認列母親之扶養免稅額。
又訴外人林榮助何以可認列該部分免稅額，其標準為何？何以因此原告即長年不被允許可認列母親之扶養免稅額？林榮助長年與兄弟不和睦，是透過關說，才得到監護權。
林張銀住進台中南丁格爾護理之家期間，每個兒子、孫子都是關心有別，有買林張銀愛喝的鮮奶。
林張銀之生活無法自理後，也請護理人員幫她進食，需至醫院回診時，兒子及孫子均在旁，之後住進烏日慈濟醫院，並於100 年9 月14日2 時49分死於慈濟醫院。
惟監護人林榮助，於100 年9 月14日起即已無監護權。
然被告所屬板橋稽徵所，卻依民事監護權事件之裁定內容，繼續給予林榮助認列林張銀之扶養免稅額，此顯有不公。
故原告始向該所請求更正，要求退還稅款。
㈡林榮助經常與慈濟來往，並將林張銀交給護理之家照顧，林張銀如果有身體不適之情形，就會告知乙○○，乙○○並會轉知林張銀大女兒林淑，林淑如果有打電話告知該等情事，其即會趕至護理之家去探望母親，其確實有對母親林張銀盡孝，但確實未盡到百分對百。
而真正有在照顧母親者，是原告及其配偶、乙○○、林志成（林張銀大兒子之子）、林純幸（林張銀大兒子之女）。
實者，林榮助並未盡到監護人之照顧之責，國稅局長久以來之認定都不公平，其只想受到公平之對待。
㈢原告並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：㈠按「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。
其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加50﹪。」
為行為時所得稅法第17條第1項第1款第1 目所明定。
次按「2 人以上在同一年度內輪流扶養其直系尊親屬者，應協議推定其中1 人申報扶養親屬寬減額（現行法為免稅額）。」
為財政部64年10月7 日台財稅第37217 號函所明釋。
㈡查原告於100 年度所申報之扶養親屬林張銀，係自98年12月即入住臺中市南區之南丁格爾護理之家，依臺灣臺北地方法院99年度監宣字第22號民事裁定內容，當時次子林榮助君及四子乙○○君有照顧林張銀君之事實，被告所屬板橋分局於102年4 月22日以北區國稅板橋綜字第0000000000號函，請原告與其兄以協議方式申報扶養尊親屬之免稅額，惟其並未提示相關協議資料，依首揭所得稅法第17條第1項第1款第1 目規範意旨，系爭受扶養親屬林張銀君既經臺灣臺北地方法院99年6 月12日99年度監宣字第22號民事裁定林榮助君為林張銀君之監護人，且已由林榮助君配偶林原麗萍君列報扶養，並經被告所屬板橋分局核定認列，基於同一受扶養親屬不能重複由2 人以上列報扶養，原核定否准原告列報林張銀君免稅額並無不合，本件核定綜合所得總額1,057,748 元，綜合所得淨額631,870 元，補徵應納稅額14,759元，請予維持。
㈢再按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。
次按受監護宣告之人畢竟其精神障礙或心智缺陷，因此著重護養療治，使其健康得以回復為目的（林秀雄，親屬法講義，368 頁，元照出版有限公司，2013年2 月）。
再依據證人乙○○於104 年6 月3 日言詞辯論筆錄略以：「（林榮助有無常常去看母親？）以前有去，後來他生病比較嚴重，就沒有去了。
100 年也是有去看，但沒有這麼勤，究竟次數多少我不確定。
有時候他去看母親的時候，會問我們一起去，因為希望母親可以每天看到親人，所以常常輪流去。
法官：就甲○○的部分，他有無常常去看母親? 證人乙○○：他比較少，有時候是三嫂去看……被告訴訟代理人：林榮助基於監護人的位置，跟其他兄弟姐妹比較，有無特別做其他事情？證人乙○○：他身體比較好的時候，有時候也會帶媽媽去慈濟醫院，有時候跟我一起去。」
等語，是由證人乙○○君證言可知，林榮助君在其身體狀況較佳情形下，會前往探視其母林張銀君，並帶其母林張銀君就醫，協助其母回復健康，盡其法定扶養義務。
反之，原告比較少探視，且林榮助君基於身為林張銀君監護人職務，自比原告承受更多責任，又林張銀君已由林榮助君配偶林原麗萍君列報扶養，並經被告所屬板橋分局核定認列，基於同一受扶養親屬不能重複由2 人以上列報扶養，原核定否准原告列報林張銀君免稅額並無不合，本件核定綜合所得總額1,057,748 元，綜合所得淨額631,870 元，補徵應納稅額14,759元，請予維持。
㈣綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件處分及爭訟事實概要欄所載之事實，除後列之兩造爭點外，餘為兩造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附相關資料可資參酌，故足信屬實。
是本案之爭點即為：系爭受扶養人林張銀於100 年間，究係由林張銀之何位子女盡扶養照顧之責？原告是否有盡扶養之責，而得據以申報林張銀之扶養免稅額？㈠系爭受扶養人林張銀於100 年間，究係由林張銀之何位子女盡扶養照顧之責？⒈按依最高法院69年度台上字第2597號判例意旨：「按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶全義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案，意旨所得稅法規定扶養親屬之免稅額，當由盡法定扶養義務之人列報之。
又所謂「實際扶養」之內涵，亦非僅有物質上、金錢上之負擔，尚包括各種生活照顧、及對未成年子女之教養等在內。
⒉又按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；
納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加50％。
但依第15條第2項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學」，此為所得稅法第17條第1項第1款第2 目所明定。
再同法施行細則第21條之1 ：「本法第17條第1項第1款第1目至第3 目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件」，又依民法第1114條規定，直系血親相互間互負扶養義務，是縱父、母受監護之宣告，未擔任父、母監護人之子女仍有扶養父、母之責任，其等如實際已對父、母為扶養時，即使未與父、母同居，仍得在申報綜合所得報時，就該父、母申報扶養親屬免稅額。
即就父、母之申報扶養親屬免稅額，未擔任對父、母權利義務之行使或負擔之其他子女，與擔任對父、母權利義務之行使或負擔之他方，法律地位並無軒輊，並無何方得優先他方申報之問題。
至多名均負實質扶養之子、女應如何申報父母之扶養親屬免稅額而不致重複，自得參照同屬綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應如何申報之稽徵法令規定。
即綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應先由彼等協議由一方申報或分由雙方申報，如不協議或協議不成者，應由雙方平均申報。
最高行政法院98年度判字第1212號判決亦承認【對於非任監護人之法定扶養義務人與任監護人之法定扶養義務人，如有實際盡扶養義務時，不論是否與受監護人同住，每一人均有申報扶養親屬免稅額之權利，且可平均分配】。
是被告主張同一扶養親屬免稅額，僅得由扶養親屬之一人認列，實不足採。
是綜上所述，對於父、母之扶養親屬免稅額，究竟由何人申報，除可協議由其中一人申報外，若無協議或協議不成，則國稅局即應先確認何人為主要實際扶養照顧日常生活起居之主要扶養人，即可由其申報扶養親屬免稅額；
若有數人實際共同或固定輪流負擔扶養責任，且均有列報之意願，即可由各子女平均或按比例申報扶養親屬免稅額。
⒊是查，本案系爭受扶養人林張銀，共生養六名子女（即長女林淑、長子林英郎、次子林榮助、三子甲○○、四子乙○○、五子林榮裕），該等子女曾協議由每一人輪流照顧林張銀，但因林英郎之子林志成（即林張銀之孫），認林張銀之子女經常將林張銀獨自留在居住處所無人照顧，故於98年6 月3 日起先將林張銀安置於仁仁老人養護所，後於同年9 月1日轉往「聖若瑟失智老人養護中心」，嗣林榮助即於同年11月1 日以請假之方式，將林張銀帶回自家照顧，並於翌月送至設於台中市之「南丁格爾老人養護所」，且當時林張銀已不能自行進食，尚需插管，而林張銀之六名子女卻對林張銀之監護及照顧之責無法達成共識，林志成遂向臺灣臺北地方法院聲請監護宣告，該院審酌林張銀已住進專業養護中心，且由六名子女協議平均分擔相關費用，於林張銀居住於護理之家期間，亦多由林榮助、乙○○按時帶林張銀至醫院回診，並購買營養品予林張銀補充營養，顯見有強烈照顧意願，多數親屬亦同意由林榮助擔任監護人、林淑擔任會同開具財產清冊之人，故於99年6 月12日以99年監字第22號裁定林張銀為受監護宣告之人，並選定林榮助為受監護宣告之人之監護人，指定林淑為會同開具財產清冊之人（下稱系爭監護裁定）部分，業經本院依職權調閱該案卷審認無誤，堪信為真實。
故由此可認，林張銀既已經裁定為受監護人，而長期居住於養護所中，則所謂對於林張銀有實際扶養之事實，即應為分擔教養之費用，並有定期探望林張銀，及實際負擔陪同林張銀至醫院就診之責。
至上開裁定中所認定林榮助、乙○○帶林張銀至醫院回診、購買營養品等事實，均係於99年間所發生之情事，無法以此狀況推定100 年間林張銀之實際扶養者為何人，故關於99年間之狀況，並無法作為本案認定100 之扶養人為何人之依據，合先敘明。
⒋經查，上開裁定已敘明林張銀之子女6 人確已協議共同負擔養護所之費用，且有依約履行，此亦為原告於本案審理中所自承，並經證人即乙○○到庭確認無訛（參本院卷第69頁背面、第70頁），可信為真實。
再證人乙○○另於本院審理中具證稱：「…我之前一個禮拜會去看我媽媽二次，還會帶我媽媽一個月去慈濟醫院，因為我母親有膽結石的狀況」、「（你是一個禮拜去養護中心看媽媽二次，還會帶去慈濟醫院看醫生的情況，是否直到母親往生之前都如此？）是的」、「（就你瞭解，兄弟姊妹中，除了你們有去看母親外，其他人有無去看母親？）大姐林淑有時候會去看母親，臺北的有時候會去，但是很少，方便的人就多去一點」、「（林榮助有無常常去看母親？）以前有去，後來他生病比較嚴重，就沒有去了。
100 年也是有去看，但沒有這麼勤，究竟次數多少我不確定。
有時候他去看母親的時候，會問我們一起去，因為希望母親可以每天看到親人，所以常常輪流去」、「（就甲○○的部分，他有無常常去看母親？）他比較少，有時候是三嫂去看」、「（甲○○跟林榮助兩人誰去看母親比較多？）這個我不知道。
而且有時候他們去我也不知道」等語（參本院卷第70頁正、反面），而原告亦自承平日確實由乙○○在照顧母親林張銀、林榮助均將照顧母親之責任交給乙○○等情（參本院卷第37頁、第90頁），又參以南丁格爾看護之家所提供林張銀於100 年1 至8 月間之訪客登記本資料（參本院卷第44頁至第53頁），林張銀每月之訪客次數大多落在17、18次之上下，足認證人乙○○所述其定期去探望林張銀及帶林張銀就診，林榮助、甲○○（或其配偶）偶爾亦會前往探望之詞，確屬真實，其應為實際扶養照顧林張銀之人無誤；
且依上開裁定內容所載，乙○○自99年間起應即實質負擔照顧林張銀之責。
至於林榮助及原告雖於100 年間亦有前往探訪林張銀，然並非定期，亦均非經常，縱偶有陪同林張銀就醫之情形，仍無法據以認定為實質上照顧林張銀之人。
從而，準此可認林張銀於100 年間之實際扶養者，應僅有乙○○一人，原告及林榮助均非可認為實際扶養者。
㈡綜上所述，本院雖認為如有二位以上之法定扶養義務人且亦均實際負扶養義務，就同一扶養免稅額，如於協議不成之情況下，仍應得各自列報，且應依實際扶養之程度，依比例列報之。
然於本案而言，原告根本未實際扶養其母林張銀，林張銀之6 名子女中，除乙○○有負實際照顧扶養之責外，其餘5 人均僅負擔養護所之費用，無從認定為實際扶養林張銀之人，均無權利申請將林張銀列為受扶養義務人，並得認列該部分免稅額之權利（惟乙○○已於本院審理中主張因為哥哥們會去申報，故無申報免稅額之意願【參本院卷70頁】），故原告請求列報其母林張銀之扶養親屬免稅額，即非有據，被告將該部分加以剔除，即無違誤。
至於被告准許未負實際扶養義務之監護人林榮助（或其配偶），得於100 年申報綜合所得稅時，列報林張銀為其受扶養人，並要求認列該部分免稅額，是否妥適部分，即不在本案認定之範圍內，附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分否准認列系爭免稅額，核定補徵稅額，於法有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
再本件第一審裁判費2,000 元及證人乙○○之日、旅費1,040 元，合計共3,040 元部分，應由敗訴之原告負擔，附此敘明。
六、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 8 月 21 日
書記官 羅婉榕
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