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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第24號
民國104年1月21日辯論終結
原 告 互助鑫資產管理股份有限公司
代 表 人 徐志偉
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 陳文欣
張佩君
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部民國103 年1 月6 日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）26,681,013元，全年所得額6,886,925元，課稅所得額1,624,676 元，應納稅額396,169 元，並經被告依書面審查按其申報數核定，且因原告未提起行政救濟而告確定。
嗣原告於102 年3 月12日具狀向被告申請依最高行政法院100 年度判字第1536號判決（宣判日期：100 年8月31日）意旨，更正追減95年度處分不良債權之利益21,491,298元，及加計利息退還溢繳稅款396,169 元。
經被告審核結果，以102 年8 月26日北區國稅審一字第0000000000號函覆否准其申請（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠依最高行政法院100 年度判字第1536號判決意旨可知，原告因出售不良債權之模式與財政部相關函釋不同，故原告並無財政部公佈與資產管理公司有關函釋之適用。
是被告援引資產管理公司所適用之財政部93年9 月23日台財稅字第00000000000 號令釋，即有違法，原處分已有瑕疵。
故而，本件以債權抵繳拍賣金額之人為中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行），並非原告，此一事實亦為上開最高行政法院判決所認定（見該判決書第20頁）。
因此，原告當無認列不良債權之適用，更加證明被告援引財政部前開93年9 月23日函釋之錯誤。
㈡又中信銀行移轉予原告之財產標的乃不動產所有權，並非債權，因此95年度期間，原告並無債權或不動產之收入，當無繳納營業稅之情事。
依此，倘被告仍認原告有資產管理公司相關財政部函釋之適用，則與上開最高行政法院判決之意旨相違，其所為處分當然違法。
否則，被告於不同之案件，主張不同之理由，侵害原告利益甚鉅。
㈢另按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」
、「會計年度應為每年1 月1 日至12月31日止。」
、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
」，所得稅法第3條第1項、第23條前段、第24條第1項前段分別定有明文。
是倘非屬該年度之營利行為，當不得以該年度計算核認。
㈣查本件系爭不動產拍定之日期為94年5 月24日由中信銀行拍定，此有基隆地院核發之不動產權利移轉證書可證，是若認定原告有所得而有應納稅捐時，其年度亦為94年期間，並非95年度，且於95年度期間，原告並無任何不良債權出售之收入情事。
若被告以原告於95年度處分不良債權所獲利益21,491,298元，並依財政部93年9 月23日台財稅字第00000000000 號函釋規定，計入原告之營業所得稅（即396,169 元）內，即有錯認系爭不良債權處分之年度，進而課徵原告95年度之營利事業所得稅，應有課徵錯誤年度之違法，不足採信。
㈤次查，依上開最高行政法院判決之意旨，原告因不符所得稅法上資產管理公司之免稅要件，故而應適用一般營業人核課稅捐，惟所得稅法僅有規定在處分不良資產時，所應適用之稅率為何，但關於承受不良資產時，究竟應如何適用稅法核課，所得稅法並無規範。
質言之，原告既然並非處分不良資產者，而是承受不良資產者，即非所得稅法之課稅客體。
再依租稅法定主義之規範，被告當不可創造法律所無之課稅客體，逕向原告承受不良資產之行為核課所得稅，否則有違租稅法定原則。
是系爭處分當然違法。
㈥再查，被告核課原告系爭所得之年度為95年度，然原告究竟於95年度期間有何行為該當所得稅法上之核課營所稅之課稅要件，此為課稅之構成要件，當由被告負舉證責任。
倘被告無法正確詳實舉證原告於95年期間有何行為應負營所稅之責，則率爾認定原告於95年度應核課營所稅一事，即屬違法。
又訴願機關以實質課稅原則，認定原告為實際上擁有系爭不良債權之人，然依前開最高行政法院之判決，已明確表示系爭不良債權並非原告所有，是原告並無處分不良債權之特種稅率適用。
換言之，因原告並非資產管理公司，故應適用一般稅率（即5 ％營業稅核定），而非依資產管理公司之特種稅率（即2 ％營業稅核定），然於此事件爭訟時，被告竟又一反前詞，以實質課稅原則，認定原告具有處分不良債權之身份，進而認定原告於95年度有核算承受抵押物之處分不良債權利益，亦即被告就相同事實於不同爭訟事件中，出現不同之主張，益證被告處分之違法。
㈦據上，原告依前開最高行政法院判決之意旨，於96年銷售所承受抵押物之建物金額50,912,786元部分即已繳納5 ％之營業稅，而原告於95年期間並無處分任何不良債權，僅有「承受不良債權之抵押物」，但因已按2 ％之營業稅率繳納稅捐429,826 元，及繳納95年度之營所稅396,169 元，皆屬原告溢繳而應退予原告之稅捐。
據上，不論為原告主張應退還上開原告已繳納之營所稅396,169 元之稅款，或主張原告因已繳納稅款，而被告漏未審核，應屬稅捐稽徵機關適用法令及計算錯誤等情事，自事件發生2 年內，應予加計利息退還，且不以5 年內溢繳者為限，此有稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定可知，是原告依法向被告請求申請退還稅款，洵屬有理。
㈧聲明：訴願決定及原處分撤銷。
被告應加計利息返還396,169 元予原告。
訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可規則於政府機關之錯，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。
前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。
經行政訴訟判決者。」
，分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第28條第1項、第2項、第3項及第34條第3項所明定。
次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
」，為行為時所得稅法第24條第1項前段所明定。
再按「資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第45條規定，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。
…資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押務實，認列處分不良債權之損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。
」，此為財政部93年9 月23日台財稅字第00000000000 號函釋所明定。
㈡查原告於93年間與荷商柯企資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱荷商柯企公司）簽訂債權讓與之契約書，以4400萬元之價格購買荷商柯企公司自臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱中小企銀）對大衛營國際股份有限公司（大衛營公司）之借款標的債權84,019,541元（即不良債權），另於94年4 月4 日與中信銀行簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉與中信銀行，以擔保融資得以受償，並由中信銀行以債權人地位向執行法院行使債權人各項權利。
嗣中信銀行以債權人之地位向基隆地院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中國信託名義，參與投標而得標及向執行法院聲請以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權出售予大基隆家具有限公司。
故原告於辦理95年度之營利事業所得稅結算申報時，依上開財政部93年9 月23日函釋之規定，計算承受該抵押物之處分不良債權利益為21,491,298元（計算式：拍賣價金79,276,000元減除債權額4400萬元，再減除押標金13,784,702元，等於21,491,298元，並於95年7 月3 日開立發票），加計其他營業收入5,189,715 元，是申報營業收入淨額26,681,013元，經被告於97年6 月24日依書面審查按申報數核定。
因原告未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，已發生形式確定力。
又揆諸上開規定，原告申報該年度之營業收入為21,491,298元並無違誤，此有債權讓與聲明書、轉帳傳票、95年度財產目錄、統一發票等資料可參，是原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無依稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款適用之餘地。
㈢再按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，是指本於確定之事實所為之適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執。
雖本件原告主張依最高行政法院100 年度判字第1536號判決意旨，因原告出售不良債權之模式與財政部相關函釋不同，故原告並無財政部93年函釋之適用。
惟上開判決意旨僅認定原告之交易模式與財政部函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之銷售情形有別，該案係原告於96年度出售抵押物之銷售行為，應如何課徵營業稅之爭訟，與本件原告於94至95年間委託中國信託，將其持有之大衛營公司不良債權讓與中國信託，並由中國信託以該不良債權及押標金抵繳法院拍賣價款，承受抵押物，嗣移轉予原告，與依上開財政部93年函釋，認列處分不良債權之損益，核課其95年度營利事業所得稅係屬二事。
是原告所稱：依上開最高行政法院判決之意旨，其即無財政部93年函釋之適用一節，顯係誤解。
㈣又原告訴稱其並無以系爭不良債權及押標金抵繳法院拍賣價款，故95年度無須認列處分不良債權利益21,491,298元一節。
惟按財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第18條之規定，交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟實質處理之，另稅捐稽徵法第12條之1 亦有相同之規定。
是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。
經查，原告於94年4月4 日將系爭不良債權讓與中國信託，其目的在於擔保原告向該銀行之融資得以受償，並非真正轉讓系爭不良債權，原告實際上仍為系爭不良債權之所有人，有雙方簽訂之債權讓與契約書及補充條款可證，且為原告所不爭執。
次依上開債權讓與契約書第2 、3 、6 、7 及8 條規定可知，中國信託負有依原告提供之投標書參與投標，及得標後將抵押物移轉予原告或指定第三人之義務，並由原告實際支付押標金及負擔相關費用，另於上開行為完成時取得原告給付50萬元手續費之對待給付，顯見中國信託承受抵押物係受原告委託指示為之。
原告既為實際上系爭不良債權之所有人，且指示中國信託承受抵押物，並於95年1 月24日將系爭抵押物入帳，是其辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，按其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益，依上開財政部93年函釋，核算承受該抵押物之處分不良債權利益21,491,298元，並經被告依其申報書面審查核定，並無違誤。
㈤系爭不動產係由中國信託於94年5 月24日拍定，原告雖稱若認定有所得而有應納稅捐，其年度亦為94年期間，並非95年度期間。
惟原告承受該抵押物之處分不良債權利益21,491,298 元，不論會計帳務處理、發票之開立及損益之申報均於95年度發生，況且所得稅之稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，但有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅及兼顧租稅安定性，營利事業本應依法據實記帳及申報。
又原告95年度營利事業所得稅結算申報經稽徵機關以書面審查相關申報資料，在無異常及未經檢舉情況下，基於信賴基礎，依申報數核定確定，並無違誤。
再者，原告若認原申報有誤，然其並未依稅捐稽徵法第28條第1項規定，於溢繳稅款繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，屆期後自不得再行申請。
本件原告既於93年間購買不良債權，並於95年間因承受該抵押物而列報處分不良債權利益21,491,298元，被告依原告申報資料書面審查後，據以核定，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事，核無稅捐稽徵法第28條第2項、第3項退稅規定之適用。
㈥聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，餘為兩造所不爭執，並有被告所提原處分卷及訴願機關財政部所提訴願卷內所附之相關資料為憑（詳後述），足信屬實。
㈡查原告於93年間與荷商柯企公司簽訂債權讓與之契約書，以4400萬元之價格購買荷商柯企公司自臺灣中小企銀對大衛營公司之借款標的債權84,019,541元（即不良債權），另於94年4 月4 日與中國信託簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉與中國信託，以擔保融資得以受償，並由中國信託以債權人地位向執行法院行使債權人各項權利。
嗣中國信託以債權人之地位向基隆地院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中國信託名義，參與投標而得標及向執行法院聲請以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，再移轉給原告，由原告將該抵押物所有權出售予大基隆家具有限公司。
而後，原告於辦理95年度之營利事業所得稅結算申報時，依財政部93年9 月23日函釋之規定，計算承受該抵押物之處分不良債權利益為21,491,298元（計算式：拍賣價金79,276,000元減除債權額4400萬元，再減除押標金13,784,702元，等於21,491,298元，並於95年7 月3 日開立發票），加計其他營業收入5,189,715 元，而申報當年度營業收入淨額26,681,013 元，經被告於97年6 月24日依書面審查按申報數核定。
之後，原告就被告之核定並未申請復查而告確定等情，以上為兩造所不爭執（見本院卷第49頁背面至第50頁之筆錄），並有相關文件、資料在卷可憑，足信屬實。
㈢依兩造所述，可知本件爭點應為：被告以原處分否准原告（依最高行政法院100 年度判字第1536號判決意旨）申請更正追減95年度處分不良債權之利益21,491,298元，及加計利息退還溢繳稅款396,169 元等之請求，究有無違誤？茲析論如下：1.稅捐稽徵法第28條於98年1 月21日修正公布後係規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
。
觀其修法之理由略以：納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行五年之規定，爰於第一項增訂「自行」二字，以資明確，另酌作文字修正。
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
…為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第二項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第四項及第五項過渡規定，以資周延等語。
2.查本件原告請求被告返還者，係關於原告主張其溢繳95年之營利事業所得稅，而原告向被告提出本件申請之時間，係於101 年（10月11日，參照本院卷第57頁之被告七堵稽徵所101 年12月18日函文之說明、）、102 年間，是可知原告向被告請求返還溢繳稅款之時間，距其繳納該項稅款之時間（按應係於96年5 、6 月間繳納），已逾5 年。
而依前開規定，若係「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」致溢繳稅款者，需自繳納之日起五年內申請退還，屆期未申請者即不得再行申請；
至若係「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款者，稅捐機關應主動查明退還，且退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。
因此，本件首先即應查明：是否「因稅捐稽徵機關（被告）適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」而致原告有溢繳稅款之情形？3.按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，是指本於確定之事實所為之適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執。
而依前所述，可知關於原告95年度之營利事業所得稅，係原告所自行申報及繳納，被告則依書面審查而按原告之申報數核定，嗣並確定在案（即如前揭事實概要欄所載）；
據此，縱使原告有溢繳95年營所稅之情，亦難認係因稅捐機關「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」所致，是以自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。
從而，本件原告申請退還溢繳稅款，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之請求期限，是其請求於程序上已有未合，自難准許。
故被告否准其申請，尚無不合。
4.至原告所主張之實體事由，固略稱：依最高行政法院100 年判字第1536號判決書第7 、8 、9 、10、12、16頁的內容，可知被告及最高行政法院在該案中都認為原告因為有將收購之不良債權讓與中信銀行，經中信銀行以債權人地位向法院民事執行處就債權抵押物申請強制執行，且以中信商銀名義參與投標得標，及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院發給之權利移轉證書及取得拍賣抵押物之所有權，之後中信商銀將該抵押物所有權移轉給原告，原告之後再將該抵押物出售予第三人，因此認為原告將抵押物出售予第三人之銷售額已非屬財政部92年函釋所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形。
但在本案訴訟中，被告卻又說明本件係適用財政部92年函釋，在兩案中被告的主張不一，對原告不公平等語。
經查，觀諸前述最高行政法院100 年判字第1536號判決書之內容，係關於原告96年度營所稅之案件，與本案係95年度營所稅案件，本有不同。
而參照該案之判決理由，對照被告在本案之陳述，似對於原告應否適用92年函釋之說法有前後不一之情，惟查，92年函釋之說明內容並不只一項，其內容並分別提及「以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司」（即原告所指之特種營業人）、「一般資產管理公司」、「一般資產管理公司而兼營其他業務者」各應如何計徵營業稅之情形（詳見本院卷第76頁），故尚難僅憑被告於前案主張「原告無92年函釋之適用」一節，即逕認被告於本案主張「原告應適用92年函釋」即有矛盾。
5.再者，原告固主張：其於承受系爭抵押物時，即自行依法繳納2 ％之營業稅，嗣將該抵押物出售予第三人時，被告卻要求其再繳5 ％之營業稅，不合理等語，惟如前所述，本件係關於95年度營所稅之案件，是本院尚難審究其營業稅應如何課徵之問題。
且依原告所自陳：資產管理公司承受抵押物後，之後出售給第三人，目前實務課稅方式是分為兩階段課徵，我認為是為了原告公司入帳的方便，所以我認為可以接受（以上參本院104 年5 月20日筆錄）；
原告並略稱：資產管理公司在承受抵押物時，如果收回金額沒有大於原始買價，依92年函釋第2 點，就不需要申報繳納營業稅，這是實務上一般的作法；
但本件原告是透過法院拍賣的方式承受抵押物，變成承受時就必須繳納營業稅，事後出售時，又要再繳一次營業稅。
（法官問：本件原告當初承受抵押物時，是收回金額大於原始買價，所以依照92年函釋第2 點，必須繳納2％營業稅？）是。
（法官問：依照92年函釋第2 點，縱使是一般營業人，如果承受抵押物時，收回金額大於原始買價，仍然需要就差額繳納2 ％營業稅？）是，但這種情形一般營業人沒有自行申報的話，國稅局根本查不到等語（以上詳見本院卷第188 頁之筆錄）。
則依原告上開所述，益足證本件原告於先前承受系爭抵押物時自行報繳2 ％之營業稅，於嗣後並依法報繳其營所稅等節，均無錯誤，被告依其申報而書面審查後予以核定，亦無違誤。
至原告所稱：一般營業人承受抵押物時若未自行申報，國稅局根本查不到一節，按納稅本屬人民應盡之義務（參憲法第19條），故原告尚不得以他人未依法申報或納稅之違章行為，作為有利於己之主張，併此敘明。
六、綜上所述，原處分否准原告之更正與退還溢繳稅款之申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
書記官 黃瓊儀
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