臺灣桃園地方法院行政-TYDA,104,簡更,1,20160325,1

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡更字第1號
105年2月23日辯論終結
原 告 林憲同
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 陳立瑩
林啟龢
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年5 月21日台財訴字第00000000000 號（案號：000000000 ）訴願決定（原處分案號：100 年8 月3 日府第000000000 號核定通知書），提起行政訴訟，前經本院以102 年度簡字第87號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告上訴，經臺北高等行政法院以103 年度簡上字第132 號將原判決廢棄發回，經本院審理，判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

壹、程序部分

一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；

關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。

民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一、二款，分別定有明文。

二、查本件係不服行政機關所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下而涉訟，自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。

貳、實體部分

一、事實概要：原告於民國九十九年間就其九十八年度綜合所得稅結算申報，記載該年度綜合所得總額為新臺幣（下同）八十一萬六千二百五十一元，綜合所得淨額為五十九萬三千四百一十五元，並以此為據計算其應納稅額為四萬八千四百四十四元，扣除全部扣繳稅額及可扣抵稅額後，尚應退還稅額為八千零五十六元。

嗣經被告所屬板橋分局查得原告未列報該年度出售新北市○○區○○路○○○號十三樓房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得，另查獲漏報利息所得八十六萬一千零六十三元、薪資所得一萬五千元及溢報執行業務所得三十三萬二千八百一十五元，而以一００年八月三日第000000000 號核定通知書（檔案編號為098161Z0000000000 號，核定上開交易所得為九萬三百三十六元，歸課綜合所得總額為一百四十四萬九千八百三十五元、所得得淨額為一百二十六萬八千七百四十二元，應納稅額為十五萬五百三十五元，扣除扣繳稅額及可扣抵稅額五萬六千五百元後，應補稅額為九萬四千零三十五元，該核定通知書及稅額繳款書則於一００年八月十日合法送達原告。

嗣原告收受上開核定通知書後，就上開財產交易所得之核定不服，於一００年八月二十五日向被告提出復查申請，主張系爭房屋係訴外人呂梅美為辦理銀行貸款而先行移轉登記予原告，雙方實無真正買賣交易，其並於銀行完成核撥貸款後，即將系爭房屋返還所有權登記予原屋主呂梅美，故可認本件並無任何財產交易所得產生，真意實為「借名辦理銀行貸款之『信託登記行為』」等語。

被告則於一０二年一月二十九日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定書（下稱系爭復查決定）駁回原告之復查申請，該復查決定書及稅額繳款書（已延長繳納期間自一０二年三月六因起至一０二年三月十五日止）並於一０二年二月六日合法送達原告。

然原告收受上開復查決定書後，仍有不服，乃於一０二年三月一日向財政部提出訴願，主張其雖未依信託法辦理信託登記而不符「信託」，然法律行為本應探求當事人之真意，課稅行為亦應調查課稅原因事實，於本案之原因事實即「是否確有買賣之『價金交付事實』」，而原告既無「買賣價金」及「交易所得」，自不符課稅之要件等情，復查決定駁回原告之申請不當。

財政部則於一０二年五月二十一日以台財訴字第00000000000 號訴願決定書（下稱系爭決定書）駁回原告之訴願。

原告於收受上開訴願決定書後，仍有不服，乃於一０二年七月十一日向臺灣新北地方法院行政訴訟庭提起本件行政訴訟，並經該院於一０二年七月二十二日以無管轄權為由，以一０二年度簡字第九十號裁定移轉本院行政訴訟庭。

二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：

（一）訴之聲明：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

（二）本件係呂女呂梅美為辦理銀行貸款而為係爭房屋產權之移轉過戶登記（民法第八十七之「買賣隱藏『類似信託行為』」，其實呂女與原告間並無真正之買賣交易事實。

原告早於銀行完成對係爭房屋之核撥貸款後，即將係爭房屋返還登記予呂女呂梅美。

準此，可認本案並無任何財產交易所得產生。

原告就係爭房屋之買入與賣出之過戶行為，雙方間均無買賣價金之交付。

至本案雖未依信託法之規定辦理信託登記，而不符「信託」，然法律行為本應探求當事人真意，課稅行為亦應調查課稅原因事實（即本案是否確有買賣之價金交付事實）。

故原告既無「買賣價金」及「交易所得」，自不符課稅要件。

況呂女第一次將係爭房屋移轉登記予原告時，稅捐機關亦因雙方並無「價金交付而未予認定成『財產交易』」而未對呂女課稅，則原告對於呂女之第二次過戶，亦因基於同一基礎原因事由，而致雙方並無價金之給付，自亦應比照不予課稅。

另則，對於第一次過戶部分，原告並未對呂女交付價金而致構成民法之「解除約事由」，呂女基於「解約事由」亦可以請求原告返還產權。

此時，本種「解約過戶而非『真實買賣交易』」之情形，亦屬於免予核課之事由。

（三）又原告係執業律師，每年收入穩定，而原告亦另於九十七年一月十八日以臺北松江路律師事務所名義向富邦銀行抵押貸款600 萬元。

而關於原告對呂梅美借貸220 萬元之事時，係在七０年代因政商社交飲宴所認識，同行友人另有曾永權立委、中華臺北排協理事長林昭文，因而原告願對呂梅美貸借資金，以供其順暢經營事業，屬人之常情，其借款事證如下：⒈九十六年間原告對呂梅美銀行二次匯借共計五十萬元，即臺北高等行政法院一０三年度簡上字第一三二號二審判決書第十三頁呂女所稱「澳洲車禍借款部分」）。

此外借付五十萬元（或六十萬元）部分，則另尋銀行存摺查對中，並有呂女先後開立九十七年三月、四月及八月支票三紙（共計一百一十萬元）在卷可佐。

⒉關於判決書第十三頁雖記載「原告應就原告對呂梅美墊借一百二十萬元，以供呂女轉付償還第三人劉瑞梅債務部分，負責舉證」等語，實則原告早在前審程序中即已附上原告九十七年八月二十二日經安泰銀行對劉瑞梅匯交一百二十萬元之匯款單。

以上皆為原告於九十六年、九十七年先後對呂梅美匯款貸借二百二十萬元（或二百三十萬元）之事實。

然臺北高等行政法院判決發回之意旨竟又稱「另應對第三人劉瑞梅進行傳訊查證或謂應向原告調查『何時交付現金』暨『資金來源為何』」等語，上級審如此表明，豈不怪哉！何時臺北高等行政法院轉化變成調查局之角色？

（四）而關於九十八年四月三十日呂梅美以中和安平路房屋向安泰銀行押貸六百萬元之使用情形，即發回判決第十頁、第十三頁所指摘「關於銀行餘貸一百一十七萬五千四百六十元之使用情形」說明如下：⒈提出施秉森於九十八年四月三十日製作「呂梅美登記案件費用明細表」暨「呂梅美對林憲同借貸結算明細表」，該紙結算內容之真正，均如施秉森於一０三年四月九日鈞院前審之證人筆錄第三頁之說明（本院一０二年度簡字第八十七號卷第七十七頁）。

⒉關於系爭房屋過戶費用共計八萬一千零九十二元，該單據現於承辦代書施秉森持有中，施秉森亦同時製作結算表，如上述影本。

⒊又關於呂梅美以六百萬元銀貸，僅對原告償還舊債一百萬元之事證，如施秉森上開結算表第七欄之記載，即「呂梅美舊欠二百三十萬元，（尚欠）- 一百三十萬五千六百三十二元」。

換言之，原告僅只扣還一百萬元，呂梅美尚欠一百三十萬元。

而上開結算表中，另有原告與施秉森及呂梅美二人當日核算，而附記各種備忘紀錄，可見本件六百萬元貸款並無上開上級審發回判決中所指「餘款一百一十七萬五千四百六十元」之存在。

（五）至呂梅美對原告以房貸償付一百萬元，並以購買飲水機及玉石而償還二十萬元部分，原告均已舉證在卷，至呂女至今尚欠一百萬元之事實，另說明如下：⒈檢附新北地院民事執行處一０四年九月一日發還「一百萬元本票原本」及「一０二年司執字第96584 號債權憑證」。

⒉經查原告於九十八年九月十一日將中和安平路房屋登記交還呂梅美時，其固然尚欠原告一百萬元舊債，惟原告並未另外要求呂女將系爭房地對原告設定一百萬元抵押權供為擔保，且原告原本心意有二，一是相信呂女仍在營業中，應有能力逐次攤還舊債一百萬元，二是原告不願設定抵押而遭國稅局追索「利息所得」。

詎知呂梅美竟於九十九年間接受施秉森慫恿後，將中和房屋出售換取現金，並投資「香港LUTEK 增資募股」，迄今血本無歸，原告直至一０一年始知上情，並代理呂梅美再對香港LUTEK 公司興訟追索股金，至今仍無結果。

換言之，原告迄今猶遭呂梅美欠債一百萬元，卻仍要再遭被告追索本件「財產交易所得」，是否公平？

（六）何況本件並不符合核課財產交易所得之法律要件，且原告並未真正售屋而創造財產交易所得，自屬不符課稅要件。

雖上級審之發回係執「九十六年買賣契約書記載『呂梅美簽收屋款一百萬元』」之理由作為雙方係屬真實買賣之證據方法，惟承辦代書施秉森已經到院證述「買賣雙方係假買賣而無真正價金交付；

契約書上記載交付簽約金一百萬元一節，係僅供為辦理銀貸之目的使用」等語，核與呂梅美到庭供認「原告並未對伊交付一百萬元簽約金」等語相符。

而呂梅美對原告尚欠二百三十萬元之舊債，原告欲對呂女行使債權猶有不及，焉會對呂女給付簽約金？況上開契約書之字跡全由施秉森書寫，益加證明原告係全部委交施秉森處理，而並未親自參加製作本件買賣契約書。

綜上，原告與施、呂二位證人均於原審陳述明確在卷，何以上級審竟會如此荒腔走板「不看事證」與「不斷事理」？

三、被告答辯理由（略以）：

（一）答辯聲明：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

（二）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」、「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一財產或權利為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切之一切費用後之餘額為所得額」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之」。

分別為所得稅法第九條、第十四條第一項第七類第一款及同法施行細則第十七條之二第一項定有明文。

次按「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利」、「依本法所為之登記，有絕對效力」，亦分別為民法第七百五十九條之一、土地法第四十三條所明定。

又按當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。

末按「二準用直轄市之縣部分：( 1)：依房屋評定現值之百分之十六計算」，為財政部九十八年度個人出售房屋未申報或以申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準所規定。

（三）又「按稽徵機關對於人民之財產交易，除法律另有規定外，並無確認其實質法律關係（即私權關係）之權責，如依其財產交易之當事人所提示之財產移轉契約或相關資料內容之記載為『買賣』，自應依買賣之規定，依法課徵其財產交易所得稅」，此有行政法院八十八年度判字第三五一三號判決可資參照。

合先敘明。

（四）另原告與呂女呂梅美於九十八年二月二十七日簽訂房地買賣契約書，原告以總價八百五十萬買進系爭房屋及座落於基地之土地持分，並於簽約當日支付簽約金一百萬，並經呂女具名簽收無誤在案，嗣於九十八年三月十二日以「買賣」原因將系爭房地所有權移轉登記予原告，復於九十八年九月十一日以「買賣」原因將該房地所有權再移轉登記回呂女名下，有系爭房屋異動索引查詢資料、契稅申報書、土地建築改良物所有權買賣移轉契約書及房地買賣契約書在卷可稽，故原告指稱未支付價金，係因解約始將房地登記過戶回呂女，並不足採。

又原告雖提出一００年三月十八日與呂女簽訂之信託契約書，指稱雙方已於九十八年二月有口頭協議，並依據民法第八十七條第二項規定辦理「信託」之法律關係，惟依最高法院五十年台上字第二六七五號判例意旨：「民法第八十七條第二項所謂虛偽意思表示隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定係指虛偽意思表示之當事人間，隱藏有他項真實之法律行為而言，其所隱藏之行為當無及於他人之效力」，可知原告與呂女所訂之房地買賣契約書，縱有隱藏信託之意，其所隱藏之信託行為效力僅存在原告與原屋主間，對他人當然不生效力。

因此，原告以一００年三月十八日臨訟補證之信託契約書，主張買賣系爭房屋係基於信託行為，而非真實買賣行為，自不足採。

（五）再原告並未提出其與呂女之借貸契約，且九十八年六月至九十九年四月由安泰銀行中和分行之帳戶中，其繳交銀行貸款利息合計十二萬二千六百八十四元，該期間呂女匯入款項合計三十三萬三千二百五十元，並有他人匯入款項或轉存他人帳戶之紀錄，與原告指稱該帳戶係專供辦理銀行貸款撥款及繳交銀行貸款利息，並無他項用途之主張未合，亦有安泰銀行綜合存款存摺影本在卷。

又呂女雖於九十九年四月六日將系爭房屋出售予第三人施秉森，惟並未以售屋金額清償對原告之剩餘債務，遲至被告以一０一年二月十六日之函文請原告提出清償之相關資料後，原告始提出呂女於一０一年二月二十三日所開立之一百萬元本票，表示已擔保其債權。

是依現有資料，尚難證明原告與呂女雙方確有債權債務關係存在。

至原告主張原屋主於第一次過戶時，稅捐稽徵機關因雙方並無價金交付而未予認定為財產交易所得課稅一節。

經查，被告所屬中和稽徵所已核定呂女九十八年度財產交易所得，惟因其全年度綜合所得總額未超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，致未核定補徵呂女當年度稅款。

併予敘明。

（六）綜上所述，原告雖主張與呂女間因借貸關係，故以其名義增貸且辦理房產買賣過戶登記，雙方並無實質出售房屋之交易事實，故其所提出之證據不足採認，且依前揭判例意旨，自不能認其主張為真實。

被告依法就查得之資料，核認本件應屬一般買賣交易，而核定原告財產交易所得為九萬零三百三十六元，並無不合，請續予維持。

（七）被告補充答辯部分：⒈經查本件原告雖主張其係為幫助呂女呂梅美增加銀行貸款額度，以供呂女償還其向原告之借款，始有系爭房屋二次過戶登記等語。

惟債權人為了幫助債務人清償對己債務，用自己名義向銀行借款，而負擔更大筆債務，再用借得之款項清償債務人對己債務，明顯不合常理。

而增貸之方法除原告所述「買賣隱藏類似信託行為」方法外，尚得以個人信用擔保或以信託登記後增貸，況原告已為呂梅美之債權人，並知道呂女信用不佳，卻仍繼續以自己名義為呂女向銀行借貸六百萬元，若呂女未清償該六百萬元，則原告須背負上開債務之風險。

是原告甘為呂梅美冒金額龐大財務及違背法律之風險，若非實際買受房地，此行為實違背常理，且原告為執業多年、法律經驗豐富之律師，又曾於財政人員訓練所教授法律課程，對於民法及信託法等規定應為相當熟稔，為何原告會於九十八年二月二十七日不直接做信託登記而採稅負較重之買賣登記，亦有違常理。

⒉次查原審認呂梅美自九十八年七月一日起至九十九年四月二日止，陸續匯款至安泰銀行帳戶計十八萬八千七百五十元，以清償原告向銀行借款之利息，惟查九十八年五月至九十九年四月間呂女匯入前開帳戶金額應為三十三萬三千二百五十元（包含期日、金額相近之現金存款），然安泰銀行該段期間收取之貸款利息金額卻為十二萬四千七百零三元，二者相差幾近三倍，顯與原告所主張呂梅美僅負擔償還借款利息不符。

⒊又原判決雖稱呂梅美購得系爭房屋後即設籍於該屋，並遲至一０二年三月十八日始將戶籍移至新北市中和區戶政事務所等語。

惟查，呂女不僅於前兩次過戶期間（即九十八年三月十二日呂女過戶予原告、九十八年九月十一日原告過戶予呂女），其戶籍始終設於系爭房屋，即便於九十九年四月六日呂女將系爭房屋出售予施秉森後，亦持續設籍於該處，何以原判決認定九十九年四月六日房屋過戶買賣交易屬實，而對前兩次房屋過戶之買賣交易實質上是否存在，做出不同認定。

且查戶籍法第五十條第一項規定：「全戶遷離戶籍地，未於法定期間申請遷徙登記，無法催告，經房屋所有權人、管理機關、地方自治機關申請或無人申請時，戶政事務所得將其全戶戶籍暫遷至該戶政事務所」。

是呂梅美戶籍於一０二年三月十八日遷至戶政事務所係被逕行遷籍，非由呂女本人申請，自無法由戶籍認定房屋係由呂女自始使用至一０二年三月十八日。

⒋雖依據原告主張，原告借款予呂梅美二百二十萬元，由安泰銀行房貸專戶還款一百萬元及由呂梅美代購飲水機十四萬元及玉石六萬元，共計二十萬元，尚有一百萬元未獲得清償，嗣由呂梅美開立本票，並以「台北林森北路餐廳」營業權作為抵押。

惟細察原告所提供之資金流程有諸多不合理之處，分述如下：⑴原告借款予呂梅美二百二十萬元之部分：依據原告一０四年十月二日「行政訴訟呈報狀」表一及表二加總，原告在九十六年十月九日至九十七年八月二十二日期間借予呂梅美之金額，應為二百六十一萬七千零九十二元（即三十萬元＋二十萬元＋十七萬六千元＋三十萬元＋十萬元＋十萬元＋十九萬一千零九十二元＋代償劉瑞梅一百二十萬元＋五萬元，共二百六十一萬七千零九十二元），並非原告自始所主張之二百二十萬元，且原告亦未提示呂梅美對劉瑞梅負有一百二十萬元抵押債務之相關證明文件。

⑵由安泰銀行房貸專戶還款一百萬元之部分：經查該帳戶資金往來紀錄，銀行係於九十八年四月三十日核撥六百萬元貸款，同時扣除帳管費五千元、代償呂女四百八十一萬七千零一十元及保費二千五百三十元，餘額尚有一百一十七萬五千四百六十元，但卻遲至同年六月一日方提領現金償還原告六十七萬四千九百五十三元，可見該金額並非原告所稱之一百萬元，而其是否確實存入原告之帳戶，亦未進一步提出證明。

況該帳戶除有呂梅美之匯入款及銀行每月扣房貸利息外，尚有匯款予游家豪、丁s 、皇翔尾款以及自徐光權、段惠蓮、游家豪等人之匯款，顯非原告所稱該安泰銀行房貸專戶專供銀行貸款撥款及繳交銀行貸款利息使用，並無他項用途。

再依據一００年三月十八日雙方簽訂之信託契約書第二點第三項所述：「乙方（原告）向銀行辦理抵押貸款所取得之貸款，全部交由甲方（原屋主）使用」等語觀之，原告係於一００年五月二十五日存入一百二十萬元，但同年六月十四日即由他人以現金方式提領，惟係由何人提領？做何用途？供誰使用？均有待釐清該帳戶之實際支配使用人為何。

⑶呂梅美代購飲水機十四萬元及玉石六萬元，共計二十萬元之部分：查飲水機發票雖已於一０四年十月二十七日之呈報狀檢附，但卻查無玉石之發票以佐證金額，且亦未提供呂女代購之證明。

⑷尚有一百萬元未獲得清償，而由呂梅美開立本票，並以「臺北林森北路餐廳」營業權作為抵押之部分：查原告經被告於一０一年二月十六日函請提示一百萬元之清償證明後，方提示呂梅美於一０一年二月二十三日所簽發之一百萬元本票及「補充說明書」，且遲至一０二年十月始取得該一百萬元之債權憑證，因此尚難證明原告與呂女間，早於九十六至九十七年間即有借貸關係存在，何況原告亦未提出「臺北林森北路餐廳」營業抵押權部分之相關證明資料。

⒌再者，依據原告所提供之借貸資金流程，亦符合相關買賣之資金流程：經查原告於九十八年二月二十七日取得系爭房地時（第一次買賣），即給付呂女一百萬元訂金，並經呂女簽收無誤，且於九十八年四月三十日代償呂女房貸四百八十一萬七千零一十元，而上開金額與九十六年十月九日至九十七年八月二十二日期間，原告所主張借款予呂女二百六十一萬七千零九十二元，二者加總合計為八百四十三萬四千一百零二元（即一百萬元＋四百八十一萬七千零一十元＋二百六十一萬七千零九十二元），約當九十八年二月二十七日買受該不動產時之價格八百五十萬元。

由此得知，顯見第一次買賣之資金往來為真，故第二次之買賣亦非為信託行為。

⒍末按「按稽徵機關對於人民之財產交易，除法律另有規定外，並無確認其實質法律關係（即私權關係）之權責，如依其財產交易之當事人所提示之財產移轉契約或相關資料內容之記載為『買賣』，自應依買賣之規定，依法課徵其財產交易所得稅」、「民法第八十七條第二項所謂虛偽意思表示隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定，係指為虛偽意思表示之當事人間，隱藏有他項真實之法律行為而言，其所隱藏之行為當無及於他人之效力」，此有行政法院八十八年度判字第三五一三號判決及最高法院五十年台上字第二六七五號判例可資參照。

縱如原告所稱係以所謂「買賣隱藏『類似信託行為』」做成虛偽意思表示之買賣合約促使地政機關完成買賣登記後，再向銀行申請增額貸款，目的完成後卻不願以該買賣合約申報綜合所得稅，此舉若被認可，無異助長納稅義務人得以通謀虛偽意思表示作為規避稅捐之手段，損害國家租稅債權甚鉅。

併此敘明。

四、本院之判斷：

（一）查原告對於漏報利息所得八十六萬一千零六十三元、薪資所得一萬五千元及溢報執行業務所得三十三萬二千八百一十五元等情，並未於複查、訴願程序中爭執，此部分非本院審究範圍。

原告自始主張者，經被告查得新北市○○區○○路○○○號十三樓房屋（下稱系爭房屋）之買賣交易所得，實非買賣，而係原屋主呂梅美為清償積欠原告之債務，但因信用不佳，為辦理銀行貸款而將系爭房屋產權移轉過戶登記予原告，以原告名義辦理貸款，嗣後完成核貸並清償部分債務後，即將系爭房屋又過戶返還登記予原屋主呂梅美，認此為民法第八十七條之隱藏「類似信託行為」真意行為，並無買賣交易之所得。

是本件爭點在於：上述「買賣」系爭房屋之契約，究屬真實之買賣行為而有所得，抑或如原告所主張，為通謀虛偽意思表示（隱藏信託行為之意思表示或為其他法律關係），而無交易所得？

（二）按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。

換言之，關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十，二００九年八月）。

惟課稅相關之證據資料，依其事物之本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合，若納稅義務人無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內予以認定。

前段理由所稱「推計課稅」即係此種法理下不得不然的制度。

從而，推計課稅乃因納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在，尚可利用間接證據加以認定。

推計之目的仍在於實額課稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。

（三）次按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。

行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；

於其他訴訟，為維護公益者，亦同。

行政訴訟法第一百二十五條第一項、第一百三十三條分別定有明文。

包括訴願法第六十七條規定在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本應依職權調查證據，以釐清事實關係。

在稅捐稽徵機關與納稅義務人分別為稅務關係當事人的情形，依規範稅，稅捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額，負舉證責任；

其消極要件，例如進項稅額，應由納稅義務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程序中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。

舉證責任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實，主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定或裁判。

但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序即有義務，依據證據認定事實。

不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。

基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序所當遵守之職權調查主義，稅捐稽徵機關、受理訴願機關及行政法院不得無視於納稅義務人提出之各項憑證，否則即有違正當法律程序。

（四）又按本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。

所得稅法第九條定有明文。

而財產交易所得係指凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利為出價取得者，以交易時之成交價額，減除始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切之一切費用後之餘額為所得額。

所得稅法第十四條第一項第七類第一款亦有明文。

再按個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。

所得稅法施行細則第十七條之二第一項定有明文。

被告認為原告出售房屋未申報，而依據財政部九十八年度個人出售房屋未申報或以申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準之規定：「二、準用直轄市之縣部分：( 1)：依房屋評定現值之百分之十六計算。

惟前提仍在原告有無被告所指買賣系爭房屋交易所得之事實。

（五）查系爭房屋確由訴外人即原屋主呂梅美於八十七年三月十三日以買賣為原因向原始起造人取得建物所有權，呂梅美並以系爭房屋向安泰商業銀行股份有限公司（下稱安泰銀行）設定最高限額抵押權以借款。

嗣於九十八年三月十二日，該房屋以「買賣」為原因，移轉登記至原告名下（下稱第一次移轉登記），嗣於短短半年間，即同年九月十一日，再度以「買賣」為原因，移轉登記回原屋主呂梅美名下（下稱第二次移轉登記），此有該部分建物登記第二類謄本附原處分卷可證（參見原處分卷第四十七頁至五十三頁）。

形式上觀之，原告與呂梅美於如此短時間（六個月）即兩度完成相互「買賣」的過戶登記行為，任何一般智識者應均能發現其間異常：何以會「賣出去」又立即「買回來」。

是原告主張其與呂梅美間並非真正買賣行為等語，只要稍加留意，即得認有合理懷疑。

尤其系爭房屋復於九十九年四月六日，復以買賣為登記原因，由訴外人施秉森取得系爭房屋所有權移轉登記（參見原處分卷第一一二頁背面）。

參以原告主張，上述所有移轉登記之原因及作業均交由施秉森辦理等語，足認施秉森對此過程有詳足之認識與參與。

此部分經發回前前審（本院一０二年度簡字第八七號）調查，證人施秉森於結證稱（略以）：「房子（指系爭房屋）由我於九十九年四月買下，並過戶登記在我名下，我再向銀行貸款，把原告向銀行貸款的剩餘款項全部清償完畢」、「後來貸款銀行（指施秉森所貸款之銀行）是板信商業銀行（下稱板信銀行）」等語，證人並提出其與呂梅美間之房地買賣契約書（參前審卷第八十六頁至八十八頁），被告對此買賣契約書之真實亦無爭執在卷。

至於第一次及第二次移轉登記經過，因均為施秉森經辦，其於前審審理中，就其間原因及經過詳述結證稱（略以）：「房屋移轉是我經辦，所以我知道。

事隔多年，我印象中呂梅美的房子位於新北市○○區○○路○○○號十三樓有向銀行借款外，還向其他人借二胎，因為呂梅美認識原告，而二胎要呂梅美償還借款，所以她向原告求助，原告就幫呂梅美把錢還掉，我記得還了一百多萬元，但是呂梅美沒有物品可以抵押，而原告也沒有要求呂梅美要抵押品，但因為律師（指原告）只是暫時週轉呂梅美，而因為呂梅美信用狀況不佳，所以我建議呂梅美把房子登記給原告，由原告的名義以該房地向銀行增貸，原來向安泰銀行借款四百八十萬元，後來房子登記律師名下借了六百萬元，所有過戶費用都由呂梅美負擔，包括契稅、登記規費、代辦費用均由呂梅美費用，本來該等費用是由買受人負擔，其他才由出賣人負擔，因為不是正式把房子賣給原告，所以才會由呂梅美負擔上開費用。

但是呂梅美還是沒有錢，所以我請黃小姐幫她代墊增值費用，之後六百萬元核貸下來後，錢先進入原告所開帳戶內，然後六百萬元需先償還呂梅美向銀行借款四百八十萬元，還扣除火險、銀行代辦費用，後來林憲同只留下幫呂梅美代償的一百多萬元後，剩餘款項就交給呂梅美，但我已經忘記如何交給呂梅美，是轉帳或現金給付的方式我已經不記得，我記得大概交付金額有十幾萬元，不到二十萬元。

雖然有過戶，但是房子還是呂梅美使用，並沒有交付給原告。

整個過戶過程中，原告也沒有付款給呂梅美，呂梅美有拿到的錢，就是上開所述十幾萬元，而十幾萬元還要繳納上開所述的契稅等費用，所以幾乎沒有剩下什麼錢了。

房子後來貸款六百萬元的償還部分，就由呂梅美按月匯款至上開放款帳戶內。

但後來原告說房子不是他的，他不想要背看顧別人財產的責任，所以要求我盡快把房子過戶還給呂梅美。

所以呂梅美是在九十八年二月過戶給原告，原告於九十八年七月過戶給呂梅美，而第二次過戶所產生費用也是由呂梅美負擔。

上開過程都是由我經手辦理。

房子兩次過戶過程中，房子都是呂梅美在使用。

呂梅美還款情形不正常，銀行就會通知原告貸款沒有繳納，原告就跟我說請我跟呂梅美說要把貸款處理掉，再把房子賣掉，房子賣掉才有錢。

房子後來由我於九十九年四月買下並過戶登記在我名下」等語（參見前審卷第七十七頁以下）。

此除與原告所主張係呂梅美向其借款無力清償，而由施秉森想出以如此方式向銀行借貸並清償等語大致相符外。

另參諸原告與安泰銀行間之貸款契約，其上確係載明施秉森為連絡人，施秉森之證述當屬可信。

此外，呂梅美於原告提出復查程序中，曾經由原告事務所兩度向被告寄出電腦打字及手寫之「關於220萬元借款之補充說明書」及「補充說明書」各一紙，其上記載確曾向原告借款二百二十萬元，並以九十八年四月間向安泰銀行貸款之六百萬元，先行償還原告一百萬元，另用購買家庭水機（十四萬元）及玉石（六萬元），再抵償二十萬元，尚餘一百萬元未還（開立本票）。

至於所以向原告借款之原因，則包括為處理兒子在澳洲發生車禍，醫療費用及車禍善後處理急需用錢，而向原告借款五十萬元，以現金交付，之後又以現金陸續向原告借款五十萬元，合計共借款一百萬元；

九十七年八月二十二日再經請求原告代償其向第三人劉瑞梅之抵押借款一百二十萬元等語。

呂梅美並提出原告於九十七年八月二十二日匯款一百二十萬元予訴外人劉瑞梅之匯款委託書以為證（參見原處分卷第一二八至一三一頁）。

而參以原處分卷所附新北市中和地政事務所異動索引，系爭房屋九十六年十一月二十九日設定擔保債權抵押與劉瑞美，而於九十七年八月二十五日因清償而塗銷（參見原處分卷第一一三頁），足證此即證人施秉森所稱呂梅美在系爭房屋上設定有二胎抵押之債權人。

至向原告所借共計一百萬元部分，因為係以現金借貸，原告無從提出金劉證明，惟有呂梅美於一０一年二月二十三日所開具之一百萬元本票在卷可證（參見原處分卷第一二三頁），而原告並據此本票向臺灣新北地方法院聲請強制執行，並因執行無著而取得債權憑證之情（參見前審卷第二十頁至二十六頁、第一二三頁之本票裁定、裁定確定證明書、執行命令、民庭通知、債權憑證、本票）。

雖被告質疑該本票係被告於一０一年二月十六日函請提示一百萬元之清償證明後，始提出該本票及「補充說明書」，且遲至一０二年十月始取得該一百萬元之債權憑證，而否認原告與呂梅美間於九十六至九十七年間即有借貸關係存在等語。

惟本票固為其後開具，但金額一百萬元相符，且原係約定以「臺北林森北路餐廳」營業權作為抵押，是原告於當時並未要求開具本票，不無可能，經被告一再要求清償證明，原告始要求呂梅美開具本票，而呂梅美對於前述本票裁定等亦未聲明異議，如呂梅美未積欠此一百萬元債務，實難認有為原告規避區區九萬多元稅額，而干於自認非屬其債務，寧受強制執行一百萬元財產危險者。

是原告與呂梅美間於九十七年間確實有金錢往來之債務關係至少二百二十萬元，堪以證明。

從而呂梅美為清償上述債務，而試圖以系爭房屋抵押借款，又因債信不佳，或因原告律師職業較能獲得銀行核撥成數較高之貸款，而有上述表面上的買賣系爭房屋動機，當屬合理可信。

又因呂梅美居無定所，前審已傳喚而不到庭，兩造於本院審理中亦均無意傳喚呂梅美，本院亦認上述證據可信，而無再傳喚之必要。

（六）又查呂梅美於九十八年三月十二日為第一次移轉登記予原告後，即由原告於九十八年四月二十七日，以其本人之名義向安泰銀行以系爭房屋設定最高限額抵押，貸款六百萬元，此亦有該部分申請書暨徵信調查表、貸款契約書等資料為證（參見前審卷第四十頁至四十四頁、原處分卷第一三六頁之建物登記第二類謄本）。

安泰銀行並於九十八年四月三十日將上開借款金額匯入原告於安泰銀行所開設之帳戶內（詳細帳戶資料可參見前審卷第四十八頁之存款當期交易明細表，下簡稱系爭帳戶及存款明細表）。

另依存款明細表所載資料顯示，可知借得款項六百萬元中之四百八十一萬七千零一十元於匯款之同日即用以代償原屋主呂梅美前以系爭房屋向安泰銀行之借款，另外五千元作為帳管費之支出；

二千五百三十元用以支付系爭房屋之保險費。

是實際留存於帳戶內可供原告使用之款項僅為為一百一十七萬五千四百六十元。

再依上述存款明細表及放款當期明細表（參見前審卷第五十頁）可知，安泰銀行從九十八年六月一日起至九十九年三月三十日即按月自系爭帳戶內扣取金額作為上述六百萬元貸款利息之清償，共計有十二萬二千六百八十四元（本院此處與前審認定金額有出入），為兩造所不爭執，而該期間被告認為包括呂梅美女另匯入之其他款項，合計有三十三萬三千二百五十元，亦為兩造所不爭執。

是其間差額二十一萬零五百六十六元，如非呂梅美另為清償原告借款所匯入，又是何原因？被告不能無視呂梅美此等匯入多餘款項的行為，卻又不採信原告主張，呂梅美確有向原告借款，而以上述方式清償之事實。

至被告依據原告於一０四年十月二日「行政訴訟呈報狀」表一及表二（參見本院卷第四十七頁）之加總，認為原告在九十六年十月九日至九十七年八月二十二日期間借予呂梅美之金額，應為二百六十一萬七千零九十二元（即三十萬元＋二十萬元＋十七萬六千元＋三十萬元＋十萬元＋十萬元＋十九萬一千零九十二元＋代償劉瑞梅一百二十萬元＋五萬元，共二百六十一萬七千零九十二元），並非原告自始所主張之二百二十萬元等語。

惟如原告所述，及呂梅美於補充說明書所載，呂梅美積欠之金錢，除一百二十萬元為代償呂梅美對劉瑞梅之債務外，其餘款項為陸陸續續向原告所借貸，原告並稱大約二百三十萬或二百二十萬元（參見本院卷第三十四頁），對於如此久遠之債務，且原告顯不甚在意細節零頭之數額下，尚難據此不大之差異而認定原告所言非實。

而被告亦不否認由上述安泰銀行房貸帳戶資金往來紀錄，扣除帳管費、代償四百八十一萬七千零一十元及保費二千五百三十元，餘額尚有一百一十七萬五千四百六十元。

同年六月一日提領現金償還原告六十七萬四千九百五十三元（參見本院卷第八十九頁），即使被告認為提領時間較遲，但並無顯不合理，更不能因為數額未達原告所稱之一百萬元，即認非清償借款。

畢竟上訴審即臺北高等行政法院一０三年度簡上字第一三二號判決亦不否認原告曾於一００年三月二十五日以電話傳真方式向被告提出其與呂梅美於同年三月十八日始補行簽訂之信託契約書（原處分卷第六十九頁），其上除陳明此信託契約係基於該兩人於九十八年二月間之口頭協議內容作成外，更於第二條第三款中約定原告向銀行辦理抵押貸款所取得之貸款，全部交由呂梅美使用等文句，「似符合被上訴人（即原告）先前一向主張雙方並無買賣價金之交付一節」。

至於帳戶內之差額一百一十七萬五千四百六十元，其中提領現金六十七萬四千九百五十三元轉存至原告帳戶，另外其他數額，未必以帳戶內金錢清償，正如約定，原告授與呂梅美有使用之權，而原告亦稱，關於共計一百萬元之清償，係由施秉森代呂梅美匯入其帳戶，至少就六十七萬四千九百五十三元部分，有金流可證。

被告自不能以呂梅美是否確實有將上述款項存入原告帳戶，未進一步證明，而認不實。

而被告所稱，該帳戶除有呂梅美之匯入款及銀行每月扣房貸利息外，尚有匯款予游家豪、丁s 、皇翔尾款以及自徐光權、段惠蓮、游家豪等人之匯款，顯非原告所稱該安泰銀行房貸專戶專供銀行貸款撥款及繳交銀行貸款利息使用等語，仍不影響呂梅美有還款原告之事實。

（七）另參以證人施秉森所證述「向原屋主（呂梅美）購得系爭房屋後，即以系爭房屋再向板信銀行貸款，且清償原告之貸款」等語，對照系爭房屋之異動索引資料（附原處分卷第一一二頁）顯示相符，業如前述。

另核以上述放款明細表上所載於九十九年四月十六日以轉帳之方式清償原告積欠安泰銀行貸款本金六百萬元及當月貸款利息七千零十九元，共計六百萬零七千零十九元之紀錄相符，證人施秉森更提出安泰銀行所寄發、內容載以原告之貸款於九十九年四月十六日已清償之電子郵件（參見前審卷第八十三頁）。

均足證原告向安泰銀行所貸之款項，確透過施秉森向原屋主購得系爭房屋後，再以系爭房屋向板信銀行貸得之款項而為清償。

而關於施秉森向板信銀行所貸款之款項，本應係買受人施秉森用以給付出賣人呂梅美之房屋買賣價金，施秉森卻將之直接用以清償原告前向安泰銀行所貸款之六百萬元。

足認呂梅美與施秉森應係協議直接將呂梅美應取得之買賣價金，用以清償原告之貸款方式作為買賣價金之給付。

從而原告相信施秉森為其製作之借貸結算明細素參見本院卷第四十一頁），認定已清償其中一百萬元，或許是以大約的整數，而不計較其中零頭之差異，自不能以原告無法提出完整，毫無出入之金流明細，即認定並無此等清償之事實。

（八）另原告主張呂梅美已清償一百二十萬元，其中二十萬元係由呂梅美代購飲水機十四萬元及玉石六萬元，共計二十萬為抵償部分。

查飲水機部分業據原告提出相片，及補提依耐喆公司開具之發票證明、型錄售價可證（參見本院卷第五十八頁、五十九頁，及六十九頁以下），此為被告所不爭執。

至玉石部分，被告一再爭執原告無法提出發票等證明，惟原告亦一再陳稱玉石為代購贈與朋友，乃呂梅美酒店內櫥窗兼售之玉石飾品，原告係購贈一同前來酒店消費之三位女客等語（參見本院卷第三十頁），此與呂梅美之補充說明書所載大致相符。

是呂梅美直接用以抵償其債務之計算，此等以轉贈抵充債務之方式，自無可能另行開具發票，當可想像，自難以原告無法提出發票或其他證據，即認定非實。

（九）綜上所述，原告業已證明其與呂梅美間於九十七年間確有至少二百二十萬元之借款債權，而原告以第一次移轉登記之「房地買賣契約書」向安泰銀行貸款六百萬元，除清償呂梅美積欠安泰銀行（一胎）所餘四百八十一萬七千零十元之貸款、支付帳管費、房屋保險及交付原屋主處理二次買賣過戶之相關稅捐及費用（包括二次契稅三萬四千四百五十八元、三萬三千八百七十六元，參原處分卷第九十四頁至第一０二頁）後，原告自貸款中所得款項約為一百萬元上下，本院亦查明呂梅美確實有自其中轉存部分款項與原告其他帳戶，自不能以目前能證明之數額非一百萬元，即否定原告所主張其間有借貸關係，蓋本件重點仍在於：究竟是原告向呂梅美買賣賣系爭房屋，或為了協助呂梅美（也為院告自己的債權能獲得確保）能順利貸款以清償原告而為第一次移轉登記之「買賣」，實為信託關係之真意。

至於第一次移轉登記之房地買賣契約書，雖末頁記載呂梅美於簽約當日即收受一百萬元元之字句，惟該部分業經證人施秉森於本院審理中證稱（略以）：該契約書係其經手且為制式之契約書，至於買賣價金總額則係其抓出來的，另簽約當日原告並無給付原屋主（呂梅美）一百萬元，之後亦無陸續給付買賣價金於原屋主，此等記載是供銀行參考的（參見前審卷第七十八頁），證人施秉森並證稱第二次移轉登記之買賣契約，即原告再將系爭房屋之所有權登記至呂梅美名下部分，原告亦未就此部分收受呂梅美任何價金等語（參見同上卷）。

是足認這半年間兩次移轉登記所憑之買賣契約，原告未取得買賣價金，亦未支付買賣價金之給付，其隱藏真意實為上述清償債務目的的信託登記，並非真正的買賣，自難認有交易所得。

（十）本件系爭房屋既非基於買賣契約而無交易所得。原處分認原告於為第二次移轉登記之買賣行為時取得買賣交易所得，且因原告未提出原始購屋成本之相關資料，故以系爭房屋之評定現值百分之十六，據以核定該部分交易所得，而應補稅，其計算基礎有誤，於法不合，訴願決定未予以糾正，亦有未洽。

是原告訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），即為有理由，應予准許，並應由被告另為適法之處分，重新確認原告九十八年度之綜合所得稅應繳之稅額總額及應補繳之稅額為宜。

五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十六六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 3 月 25 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 105 年 3 月 25 日
書記官 劉 宗 源