設定要替換的判決書內文
臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第123號
原 告 陳靜媚
訴訟代理人 施中川律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 陳詣惟
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部105 年8 月8 日台財稅法字第10513936990 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國106 年8 月16日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係原告因不服被告「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者」，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分
一、事實概要：原告民國99及100 年度綜合所得稅結算申報，就一般扣除額部分均採列舉扣除額申報，並分別列舉「醫藥及生育費」扣除額分別為32萬1500元及13萬1000元，嗣被告依臺北市國稅局通報資料，認為原告列舉扣除之醫藥費係支付林靜毅牙醫診所，不符合所得稅法第17條第1項第2款第2 目之3 前段所規定「付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院等為限」之醫療費用乃予剔除，並核定此兩個年度之綜合所得總額分別為109萬9,910 元及105 萬8561元，綜合所得淨額為89萬8,339 元及83萬8,010 元，並分別補徵應納稅額3 萬7,183 元及1 萬4,454 元。
原告不服，依序申請復查、提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠健康權屬於憲法所保障之基本權：按經濟、社會、文化權利國際公約第12條規定：「一、本盟約各締約國承認人人有權享有能達到的最高的體質和心理健康的標準。
二、本盟約締約各國為充分實現這一權利而採取的步驟應包括為達到下列目標所需的步驟：（甲）減低死胎率和嬰兒死亡率，和使兒童得到健康的發育；
（乙）改善環境衛生和工業衛生的各個方面；
（丙）預防、治療和控制傳染病、風土病、職業病以及其他的疾病；
（丁）創造保證人人在患病時能得到醫療照顧的條件。
次按，「為實施聯合國1966年公民與政治權利國際公約International Coven- anton Civil and Political Right s及經濟社會文化權利國際公約（International Covenant on Econ omic Social andCultural Rights ，以下分別稱公政公約、社經文公司，若合稱則稱兩公約）健全我國人權保障體系，特制定本法為公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法（以下簡稱兩公約施行法）第1條所明文。
又「兩公約所揭示保障人權之規定，具有國內法律之效力」，復為98年制定施行之兩公約施行法第2條所明定。
我國雖非兩公約之締約國，然此並不影響兩公約所承認之各項人權及價值之普世性質，及其得以作為解釋我國憲法基本權利內涵之重要考量依據。
我國憲法第22條亦規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障」，是依憲法第22條規定，有關人民健康亦應屬憲法所保障之基本權，可見「人人有權享有能達到的最高的物質和心理健康的標準」已成為我國法律體系中所明文之人民權利，並為憲法所保障之基本人權，此亦為大法官釋字第701 號解釋陳新民大法官協同意見書所肯認。
準此，兩公約既有國內法之效力，及參酌大法官釋字第701 號陳新民大法官協同意見書意旨暨憲法第22條規定可知，人民「體質和心理健康」權應為憲法所保陳之基本權之一。
㈡所得稅法系爭規定將非列示之醫藥費排除適用列舉除額，所為差別處遇違反憲法原則：⒈按「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外……⑵列舉扣除額……3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之3 前段（下稱系爭規定）所明定。
而如前所述，既然人民健康權已為憲法所保障之基本權，則人民有權自由決定如何維護其個人之健康，包括自由選擇是否就診、自由選擇就診之醫療院所、欲支付之費用、診治程序、醫療方式等，國家不得為非合憲性之差別處遇。
然查系爭規定就人民申報醫藥費用扣除額，其支付對象僅限於「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者」為條件，則當人民前往非系爭規定所列示之醫療院所就診時，雖因維護健康所必要而實際支出醫療費用，仍不准列報為所得稅醫藥費用列舉扣除額。
反之，若前往系爭規定所列示之醫療院所就診其支出之醫療費用，方准予列報醫藥費列舉扣除額。
是依系爭規定將人民支付與非所列示醫療院所之「醫藥費用」支出，排除於列舉扣除之範圍，對納稅義務人而言，將產生差別待遇或歧視的結果，只因單據來源不同，而有扣除與否的結果。
可知系爭規定以醫藥費用得否列報為列舉扣除額之差別處理方式，通過經濟上之誘因，事實上限制人民前往所得稅法規定之醫療院所就診，否則人民須自行負擔不得申報列舉扣除額之稅法上不利益。
然系爭規定所列示之醫療院所，其醫術未必較其他醫療院所之醫術高明。
又醫療院所之會計紀錄是否完備，屬財政部應督導之責任範圍，財政部未盡督導之責，導致存在許多會計紀錄不完備之醫療院所，卻放任此情形存在，並以此限制人民需至系爭規定所列示醫療院所就診，否則所支出之費用不得扣除。
迫使非所得稅法列示之醫療院所，為吸引病患就診，而加入全民健康保險特約醫療院所，或自行完備會計紀錄。
顯然是以人民健康權之方式，此種行政怠惰之後果，其所為差別待遇，顯然流於恣意而欠缺目的性，並違反憲法第7條所揭示之平等原則。
⒉次按「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」，為憲法第23條所明定。
如前所述，「人人有權享有能達到的最高的體質和心理健康的標準」，已成為我國法律體系中所明文之人民權利，並為憲法所保障之基本人權及國家對於維持人民最高健康標準的義務，雖無法立即實現，但最少有若干核心義務應立即實現；
包括國家的「保護」義務，以確保平等接近利用醫療機構所提供的醫療及健康有關的服務；
確保人民享有不歧視待遇等。
所得稅法有關醫藥費扣除額之規定，有助於減輕人民就醫之負擔；
本有利於維護人民健康權。
然系爭規定限制人民取得非列舉醫療院所之醫藥費用支出，不得列報為所得稅醫藥費用列舉扣除額，無非是認為非系爭規定列示之醫療院所，其會計制度不健全，而可能發生列報浮濫情事。
惟查，有無就診必要，應就病況與就診紀錄等判斷，且屬醫師之專業範圍，無法以會計紀錄是否健全做為判斷醫藥費用支出有無必要。
況會計紀錄不健全，係屬醫療院所之責任，系爭規定以此應歸責於醫療院所之事由，否准人民持該等醫療院所之支出憑證列報醫藥費用扣除額，顯然已限制人民自由選擇醫療院所及平等使用醫療機構所提供的醫療及健康基本權的服務權利，進而侵害人民基於憲法所保障之健康基本權。
況查，醫療院所會計紀錄不健全，主管機關自應依法對醫療院所依法裁罰或進行輔導改善，此等手段對於改進醫療院所之會計制度效果，更甚於限制人民健康權及醫療自由，惟均捨棄不用，明顯地摒棄了「最後手段之必要性原則」，適用系爭規定之結果，顯然不能滿足「均衡原則」。
況為針對防止浮濫等，仍有其他諸多方法可循，以限制人民健康權之方式已過度侵害人民健康權，顯非「最後手段」，而有違反憲法第23條規定之比例原則。
㈢再按憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無抵觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀諸憲法第171條、第173條、第78條及第79條第2項規定甚明。
又法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。
惟憲法之效力既高於法律，法官有優先遵守之義務，法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有抵觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法，以求解決。
是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請大法官解釋，司法院大法官審理案件法第5條第2項、第3項之規定，與上開意旨不符部分，應停止適用」，大法官釋字第371 號著有解釋。
是上開所得稅法第17條第1項第2款第2 目之3 規定，已侵害憲法保障之健康基本權，並違反憲法所揭示之平等原則及比例原則。
原處分依系爭規定否准原告99年、100 年度有關醫藥費用列舉扣除額之申報，顯有違誤，訴願決定予以維持亦有未合，均應撤銷。
又若鈞院亦認上開所得稅法規定有違憲疑義，請依大法官釋字第371 號解釋意旨，裁定停止訴訟並聲請大法官解釋。
㈣並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷；
訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠系爭規定：列舉扣除額……3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」。
次按，「自101 年7 月6 日起，綜合所得稅納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬，因身心失能無力自理生活而須長期照護（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等），所付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所或其他合法醫療院、所之醫藥費，得依所得稅法第17條第1項第2款第2 目之3規定列舉扣除」，為財政部101 年11月7 日台財稅字第00000000000 號令所明釋（下稱財政部系爭101 年函釋）。
㈡又系爭規定「醫藥及生育費」（以下均簡稱醫藥費）列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出不致浮濫，規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費支出列舉扣除。
原告列報系爭99及100 年度醫療費用分別為32萬1,500 元、13萬1,000 元，係支付予林靜毅牙醫診所之費用，該牙醫診所非屬「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」，亦未與衛生福利部中央健康保險署（下稱中央健保署）簽訂特約。
依上揭規定，原處分否准認列系爭99及100 年度醫藥及生育費扣除額32萬1,500 元、13萬1,000 元，於法並無不合，請續予維持。
㈢至原告主張參酌大法官釋字701 號陳新民大法官協同意見書意旨，人民「體質和心理健康」權應為憲法所保障基本權之一，認為所得稅法將非列示之醫藥費排除適用列舉扣除額，所為差別待遇違反憲法平等原則、比例原則等節。
惟查：⑴按司法院釋字第701 號解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋對象，且觀諸其解釋理由書闡明之意旨；
尚難認對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外而列報醫藥費扣除額醫療收據，出具該醫療收據之診所不符合系爭規定亦有該解釋文之適用，從而，原告主張系爭規定將付與非列示之醫療院所之醫藥費排除適用列舉扣除額，違反憲法平等原則及比例原則云云，係屬誤解。
⑵財政部已參照司法院釋字第701號解釋文意旨，係就身心失能無力自理生活而須長期照護者之醫藥費，得適用綜合所得稅法醫藥費之列舉扣除，發布系爭101 年函釋，惟原告所列報之醫藥費列舉扣除額係牙科方面之治療費用，與財政部系爭101 年函釋意旨不符，無從適用。
綜上論述，原處分及復查、訴願決定並無違誤，請予駁回，以維法紀。
㈣並答辯聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有林靜毅牙醫診所收據、原告99與100 年度綜合所得稅結算申報書、該兩年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書等件在卷可稽（見訴願卷一第27至38頁、第46至48頁、本院卷第10至19頁），此部分事實堪信為真正。
五、本院判斷：原告99及100 年度綜合所得稅結算申報，分別列報列舉扣除額（醫藥費）32萬1,500 元及13萬1,000 元，惟被告以原告列舉之醫藥費扣除額，提出之醫療單據不符合系爭規定所列示「以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。
但受有保險給付部分，不得扣除」規定之要件而予剔除。
原告則主張被告適用系爭規定所為差別待遇，違反憲法比例原則、平等原則等，並以前詞置辯。
經查：㈠按「個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。
又扣除額有標準扣除額及列舉扣除額可供納稅義義人選擇。
而納稅納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。
但受有保險給付部分，不得扣除」，原告行為時之所得稅法第17條第1項第2款第2 目之3 （即系爭規定）定有明文。
上開規定目前實務上認為指納稅義務人需提出「付與系爭規定所列示之醫療院、所之醫療費用單據」始有其適用（始可列舉扣除）。
至納稅義務人若提出非付與系爭規定所列示之醫療院所出具醫藥單據，目前稽徵機關實務上通常不予認列。
㈡惟法律解釋固應依循文義（text），相同文義「原則」應為相同解釋，但此原則並非絕對，解釋仍應探究立法本旨，不得拘泥於文字，而應探求法規之意旨。
法律時有為滿足政策目的，且為達成目的之實現手段。
因此，法律解釋應該取決於立法意旨，從立法目的之觀點加以解釋。
文義、歷史及體系之解釋均屬確認法律目的之輔助手段，稅捐稽徵因與複雜多變之社會經濟活動高度相關，故就評價經濟交易之稅捐法制之解釋，尤應著重於稅捐法之立法目的，方可始法律之適用公平、適法、合理。
系爭規定於稅捐稽徵實務上適用及運作結果，造成「對身心失能無力自理生活須長期照護者之醫藥費，限以付與所得稅法系爭規定所列示之醫療院所始得列舉扣除，是否違憲」之疑義？此係因身心失能無力自理生活須長期照護者每每已造成家庭之長期負擔，是若限制此等人須提出系爭規定所列示之醫療單據始得列舉扣除，勢將限制此等人就醫之權利及就醫之選擇，甚至妨害此等人就醫回復健康之機會。
因此大法官釋字第701 號解釋認為：「94年12月28日修正公布之所得稅法第17條第1項2 款第2 目之3 前段規定：「……（二）列舉扣除額：……３. 醫藥……費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費……，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」（系爭規定之「公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所」，於97年12月26日經修正公布為「全民健康保險特約醫療院、所」，規定意旨相同），就身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）之醫藥費，亦以付與系爭規定列示之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7條平等原則之意旨不符，在此範圍內，系爭規定應不予適用」。
嗣財政部即依釋字第701 號解釋意旨作成系爭101 年度函釋指出「自101 年7 月6 日起，綜合所得稅納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬，因身心失能無力自理生活而須長期照護（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等），所付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所或其他合法醫療院、所之醫藥費，得依所得稅法第17條第1項第2款第2 目之3 規定列舉扣除」，有財政部系爭101 年函釋可稽。
因此，目前實務上僅身心失能無力自理生活而須長期照護者，若提出除系爭規定所列示之醫療院所以外之「其他合法醫療院所」之醫藥費亦准列舉扣除外，其餘原則上仍以提出系爭規定所列示之醫療院所之醫療單據始得列舉扣除，合先敘明。
㈢原告99年、100 年綜合所得稅結算申報，檢附林靜毅牙醫診所醫療單據主張列舉扣除乙節。
查該牙醫診所非屬公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，亦未與中央健保署簽訂特約，有該署104 年6 月24日健保北字第1041107375號函（見原處分卷第33頁）及財政部臺北國稅局104 年12月1 日財北國稅審二字第1042027062號函（見原處分卷第30頁）在卷可稽。
且細譯原告所提出請求列舉扣除之牙科醫療單據內容如下：99年度32萬1500元（含牙周再生手術及材料費、牙根整平術、植牙費等）；
100 年度13萬1000元（牙根整平術等），有該醫療單據在卷為憑（見原處分卷第8 頁至第10頁），是被告以上開醫療單據不符合系爭規定所列示「以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。
但受有保險給付部分，不得扣除」規定之要件而予剔除，與現行稽徵實務對於同一情形，亦不予認列此種醫藥費可列舉扣除額並無不同，基於平等原則，自不能獨厚於原告。
原告主張原處分構成差別待遇違反平等原則云云，與事實不符，委無可取。
準此，原處分依系爭規定否准原告將99及100 年度醫藥費列舉扣除32萬1,500 元、13萬1,000 元於法並無不合。
原告主張各節，均無可採。
㈣原告復主張本件構成差別待遇，違反比例原則云云。
惟查，被告所提出之林靜毅牙醫診所醫療單據俱為個人執業醫生所開具，而按綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。
揆諸所得稅法第17條第1項第2款第2 目之3 所定「醫藥費」得列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出不致浮濫，爰規定以醫藥費用係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者」為限，始得將醫藥費列舉扣除額，實務上亦認為符合前揭法條規範意旨與稽徵經濟原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件時，自得予援用（最高行政法院97年度判字第193 號判決亦採相同見解），此無非係審酌此類醫院其會計制度完備，正確性顯然較高，且具公信力及可信性，此與系爭規定「應付與公立醫院、全民健康保險醫院、所或會計制度完備之醫院」之要件及立法意旨所要求標準並無不符至明。
㈤原處分是否違反釋字第701號解釋之意旨：復按司法院釋字第701 號解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋對象，且觀諸其解釋理由書亦同時闡明「系爭規定以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；
抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除」之旨，自尚難謂對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外之其他就醫者之醫藥費支出亦有該解釋文之適用甚明。
準此，原告提出林靜毅牙醫診所出具之醫療單據主張列舉扣除，惟因不符合系爭規定所列示之醫療院所，而遭被告剔除；
原告主張原處分造成差別待遇，違反比例原則及平等原則云云，顯係誤解法律規定，無從採取。
六、綜上所述，原告99、100 年度綜合所得稅申報，提出林靜毅牙科醫生出具之醫療單據主張列舉扣除，惟因不符合系爭規定所列示之醫療院所出具之單據，且亦不符合財政部系爭101 年度函釋意旨列舉扣除之要件，被告予以剔除，於法並無不合，原處分、復查決定、訴願決定均無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回，爰判決如主文。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，故不另逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 106 年 9 月 13 日
書記官 張育慈
還沒人留言.. 成為第一個留言者