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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第29號
原 告 黃偉文
訴訟代理人 陳昱嵐律師
王健安律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 陳立瑩
上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國105 年2 月2 日台財法字第10413973320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國106年2 月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告起訴時，被告代表人原為李慶華，嗣先後變更為吳英世、王綉忠，已據被告分別具狀聲明承受訴訟在卷，於法並無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新股份有限公司（下簡稱安普新公司）之營利所得新臺幣（以下同）210 萬5,635 元，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報原處分機關即被告（下稱被告）審理違章成立，併同原告漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利及利息所得計6 萬3,883 元，歸課核認原告綜合所得總額288 萬3,346 元，補徵應納稅額25萬1,970 元，並處罰鍰計11萬9,182元。
原告不服依序提起申請復查、訴願均遭駁回。
原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：原處分認事用法，顯有違誤應予撤銷。
本件兩造爭點整理如下：㈠香港益卓公司是否為安普新公司虛設之紙上公司？㈡被告將BVI 公司轉投資香港益卓公司所分派之盈餘，「擬制」為安普新公司分派盈餘予原告之營利所得，並對原告補稅之處分，是否合法？㈢被告對原告罰鍰之處分，是否合法？茲詳述如下：補稅處分部分：㈠被告認定「香港益卓公司為安普新公司虛設的紙上公司」，涉及租稅規避云云，顯與客觀事實及證據不符：按「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」，「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，分別為稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項所明定。
是被告應就「香港益卓公司為安普新公司虛設的紙上公司」之待證事實負舉證責任。
爰將原處分之認定與客觀事實不符之處，彙整如下： ⒈就公司設立時點論之：⑴香港益卓公司係於86年核准設立，而安普新公司係於87年7月2 日始設立，香港益卓公司設立既早於安普新公司，則安普新公司在香港益卓公司設立時，根本尚未成立，法人格並不存在，豈可能係由「設立在後」的安普新公司去虛偽設立「香港益卓公司」？足見原處分認事用法均有違誤。
至少，對於設立香港益卓公司「主體」之認定，顯然錯誤。
⑵況香港益卓公司更於96年間即主動於香港申請註銷登記，若香港益卓公司係為規避租稅而設立，則香港益卓公司何來自行撤銷登記之實益？是由香港益卓公司與安普新公司設立時間點、暨香港益卓公司申請註銷登記時間點可知，本件根本無任何租稅規避意圖存在，不符合租稅規避之要件。
⒉就股東組成而言：⑴香港益卓公司與安普新公司股東成員本不相同。
安普新公司股東成員自93年7 月起，始與持有香港益卓公司99％股份之BVI 公司相同。
⑵被告認定「香港益卓公司」是安普新公司設立之虛設紙上公司，兩者法人格同一云云，惟兩家公司股東自始並不相同，自無香港益卓公司自創立時起，即為紙上公司之疑慮。
是被告應就「香港益卓公司」何時「轉變為紙上公司」之事實，負舉證責任。
⒊由香港益卓公司營運而言：⑴香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進行投資，原告始集合相關供應鏈廠商，藉由間接投資大陸，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工廠組織，無法人格）。
此為當時法令禁止直接投資大陸，普遍採取之經營模式，有當時相關新聞資料可茲證明。
⑵查香港益卓公司以來料加工方式營運大陸大朗益卓工廠，且大陸大朗益卓工廠之費用均實際由香港益卓公司支應。
而客戶向大陸大朗益卓工廠訂購貨物，費用均給付至香港益卓公司設於第一銀行香港分行帳戶，香港益卓公司訂購原料，亦由該公司之帳戶支付。
⑶基上，香港益卓公司既以「來料加工」方式對於大陸東莞大朗益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可，並無任何濫用法律形式或不符商業常規情事。
⑷此外，香港益卓公司開設於第一商業銀行香港分行帳號，其聯絡地址為香港上環文咸東街78號華東商業大廈12樓，並由華興商務代理有限公司負責代收轉送信件。
足見香港益卓公司係擁有自身營業事項，並實際進行營運者，被告貿然指摘其屬紙上公司，核與事實有間。
⒋被告誤認香港益卓公司為紙上公司，方對原告及安普新公司投資模式產生誤解，茲就此部分說明如下：⑴安普新公司之負責人及大股東係86年到香港，成立第三人「香港益卓公司」，以「來料加工」模式進入大陸，投資經營大陸大朗益卓工廠。
後為避免政治風險，遂於92年在原有投資架構上，再架一層BVI 公司。
嗣因「香港益卓公司投資之大陸大朗益卓工廠，在大陸經營有成，自93年起即委由蔡松棋會計師團隊，輔導回台上市。
⑵惟依當時法令規定，回台上市須以台灣公司掛牌，才可為之，故香港益卓公司方選定關係企業（董事長相同）之安普新公司作為回台上市之主體，並為配合回台上市之需求，陸續進行股東成員、持股比例、業務整合等調整，並由蔡松棋會計師依照一般公認審計準則進行查核後，出具94、95年財務簽證報告，更足證香港益卓公司乃具有獨立業務之實質營運公司，與安普新公司係屬不同主體。
依最高行政法院100 年度判字第724 號判決意旨及稅法學者柯格鐘教授主張：稅捐機關在沒有客觀、確實可信的證據資料，得以證明會計師財務簽證報告係屬虛偽造假時，則會計師查核報告原則上應可採信。
⑶查香港益卓公司確實於93年2 月28日與蔡松棋會計師簽訂輔導上市契約，而蔡會計師親自了解香港益卓公司之經營狀況與後續規畫後，方依一般公認審計準則進行查核後出具94、95年財務簽證報告，足證安普新公司與香港益卓公司在組織上法律地位、經營方式均係獨立為之，自不得謂香港益卓公司係紙上公司。
⑷況香港益卓公司因配合回台上市計畫，已經整帳完成，並將業務移轉至安普新公司，遂於97年3 月20日正式將香港益卓公司撤銷登記。
足見香港益卓公司並非「為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得」而設，否則豈有自行解散、撤銷登記之可能？是原處分認事用法謬誤，且不符經驗法則。
被告並未舉證原告有任何該當於「租稅規避」要件之行為，本件自無稅捐稽徵法第12條之1 之適用。
㈡香港益卓設立係依法令行為，自非屬濫用法律形式之非常規交易：⒈按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，非經主管機關許可，不得在大陸地區從事投資或技術合作，或與大陸地區人民、法人、團體或其他機構從事商業行為」、「前二項許可辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定後發布之」，「違反第35條第1項規定從事投資、技術合作或商業行為者，處1 百萬元以上5 百萬元以下罰鍰，並限期命其停止投資、技術合作或商業行為；
逾期不停止者，得連續處罰」，分別為86年4 月18日修正公佈之臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第35條第1項、第3項及同法第86條第1項所明定。
是依行為時法律規定，赴大陸投資應經過許可，否則即屬於違法行為而應受處罰。
而依上開兩岸人民關係條例第35條第3項授權，主管機關經濟部特此訂定「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」以為規範。
又依該許可辦法第4條條第1項、第2項規定，如欲取得赴大陸投資之許可，「應」經由在第三地投資設立之公司、事業為之，方屬適法。
⒉承上，本件香港益卓公司創立之目的，係為遵循當時法令規範，赴大陸進行來料加工之投資行為，則不但其設立與安普新公司無涉已如前述，更顯非「濫用法律形式之非常規交易行為」，亦與租稅規避之要件不符。
又被告迄今除未就租稅規避要件舉證證明；
更從未說明原告究竟違反何項稅法目的？所獲得租稅利益何在？且被告所提證據資料均不足以證明安普新公司涉有租稅規避行為，且均係在92年以後之資料，顯然係源於香港益卓公司為回台上市所為必要帳目整併、業務移轉行為。
⒊查蔡松棋會計師依照一般公認審計準則進行查核後出具94、95年財務簽證報告足以證實安普新公司與香港益卓公司之組織上法律地位、經營方式均係獨立為之，其股東組成亦均不同，係為依當時法令規定回台上市，方進行業務移轉等安排。
至於，安普新公司與香港益卓公司因存在「關係企業」之關係，故安普新公司及會計師事務所亦分別出具94及95年度之移轉定價報告，依法提出申報在案。
綜上所述，本件被告未能證明安普新公司涉有租稅規避行為，且其所提證據亦僅係為回台上市所為之業務移轉安排，與租稅規避無涉甚明。
㈢原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI 公司，即擬制臺灣安普新有分配盈餘予原告而有營利所得，乃逸脫營利所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則之適用：⒈按：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案」，釋字第620 號解釋揭示在案，是租稅客體應以法律明文規範之方得為課稅。
雖稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，明文將實質課稅原則規範為法律解釋之方法。
然觀諸德國學說於實質課稅原則之適用，亦僅限於法律文義解釋可能之範圍，除非判斷此屬立法者有意保留的法外空間。
又稅捐稽徵機關以擬制方法變更課稅客體，學者亦認因擬制是一種法律規定，屬法律保留事項，行政機關以認定事實的行政規則直接形成擬制的效果將有違法律保留原則。
依舉重以明輕原則，如以行政處分直接擬制課稅事實，亦有違反租稅法律主義（法律保留原則）之問題。
⒉本件應適用所得稅法第8條之規定：「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利」，中國民國來源營利所得之課稅僅限由中華民國設立之公司所分配之盈餘方屬之，此乃課稅權管轄之當然解釋，自無逸脫法律而對中華民國境外公司分配之盈餘認定得以課徵營利所得之可能。
如稅捐稽徵機關認定國外公司所分配之盈餘應為課稅，應有法律明文之規定，否則即有違租稅法律主義。
⒊再者，雖稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「實質課稅原則應於認定事實時以經濟事實關係及所生經濟利益之歸屬與享有為依據」，此為實質課稅原則於事實認定之規範。
然於本件之適用，香港益卓所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為原告（因其為BVI 公司之股東），然原告所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司所分派，如何可依實質課稅原則推論出原告有營利所得之結論？承上，本件於實質課稅之原則，無論從法律解釋及事實認定層面，都無法得出原告有獲得營利所得之結論。
然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入，「擬制」為安普新公司之收入，顯有違誤。
⒋尤有甚者，原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為臺灣安普新所分派之盈餘。
此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為臺灣安普新的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身份直接認定系爭盈餘為中國民國來源之營利所得，顯然已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上文義。
⒌倘可將外國公司，擬制為中華民國境內之公司，則租稅客體何須法律明文規定？被告豈不形同可恣意將外國公司擬制為中華民國境內公司而認為此外國公司分配之盈餘為中華民國來源之營利所得？此效果等同創設法律所無之課稅客體，將發生無法預見之結果，違反租稅法律主義甚明。
㈣被告針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營所稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10% 所得稅；
卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘而課徵原告綜合所得得，顯有違誤：⒈被告針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安普新公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另以處分（下稱前揭處分）認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵10%之未分配盈餘所得稅。
顯見被告係將香港益卓公司之營業收入擬制為臺灣安普新收入，又因此為擬制之盈餘，現實上當然不可能分配，故課徵10% 之未分配盈餘所得稅。
⒉既然現實上此筆盈餘不可能分配，何來本件將盈餘擬制分配予原告可課徵綜合所得稅之合法性與正當性？顯見本件營利所得之擬制分配即與前揭處分之事實互相矛盾，邏輯互斥。
被告恣意解讀所得稅的實現時點，更於不同處分做不同認定，顯係違法至明。
㈤基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵。
然原處分以擬制安普新公司有分配原告盈餘，使原告本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制：⒈按所謂「股東可扣抵稅額」，係指股東於營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，所獲得因營利事業繳納營利事業所得稅而產生之扣抵稅額，得用於扣抵股東之應納綜合所得稅額，此為我國87年度起所得稅改採兩稅合一制度下，避免營利事業所得稅及綜合所得稅重複課徵所為之立法。
是該「股東可扣抵稅額」係於營利事業分派盈餘時，以股東應分配之盈餘淨額，乘以「稅額扣抵比率」而計算出（股東可扣抵稅額＝盈餘淨額×稅額扣抵比率）。
而「稅額扣抵比率」，為「股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額」（所得稅法第66條之6 規定參照）。
⒉又所得稅法第66條之6第2項規定，針對該「稅額扣抵比率」有設定上限規定，亦即如「稅額扣抵比率」超過比率上限者，則應以比率上限為準，計算「股東可扣抵稅額」。
其中，針對一般未加計「累積未分配百分之十營利事業所得稅」者之稅額扣抵比率上限設為百分之三三‧三三，其立法理由為：「現行營利事業所得稅最高名目稅率為二五﹪，即每七十五元之稅後盈餘已繳納之營利事業所得稅最高為二十五元，故累積未分配盈餘均未加徵百分之十營利事業所得稅者，其分配盈餘之可扣抵稅額占分配股利淨額或盈餘淨額之比率最高應為七十五分之二十五，即扣抵比率三三‧三三﹪；
……」。
⒊由此可知，股東可扣抵稅額比率上限之立法目的，乃為限制當年度繳納之營利事業所得稅，應於當年度將營利事業所得稅繳納所生之股東可扣抵稅額，於當年度盈餘分配時一併分配予股東，而使股東申報當年度之所得稅時得以扣抵。
換言之，如當年度繳納營利事業所得稅產生之股東可扣抵稅額，未於當年度分配給股東，而係於次年度以後方計入，將因前述「稅額扣抵比率」上限之限制，稅額扣抵比率將有極大可能超過上限比率（除非當年度有退稅而自股東可扣抵稅額帳戶減除，但此乃極端例外之情況），其超限的結果即為：當年度繳納營利事業所得稅所生之股東可扣抵稅額，無法在往後年度分配予股東並於股東繳納綜合所得稅時扣抵。
⒋再遑論股東可扣抵比率為「股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額」，累積未分配盈餘帳戶餘額乃財務會計上之帳上實際數額。
是本件安普新公司需繳納之95年度營利事業所得稅，乃被告於所得稅核課時，擬制香港益卓營業收入為安普新公司營業收入之結果，實則臺灣安普新之財務會計帳上並無該筆營業收入，自無從產生本期淨利並歸入未分配盈餘帳戶餘額。
從而，被告狡稱原告可於嗣後年度再行扣抵云云，顯係刻意罔顧財會運作實務之不實說詞，蓋安普新公司95年度之股東可扣抵稅額，實際上將因可扣抵稅額比率超出所得稅法第66條之6第2項法定上限，而根本無法於其後年度予以分配、扣抵。
⒌尤有進者，股東獲得可扣抵稅額之前提，必須公司有盈餘可分配。
然安普新公司繳納95年度營所稅所源自之該筆所得，乃被告所擬制，故臺灣安普新實際尚無相對應之盈餘可供分配，則在「股東可扣抵稅額＝盈餘淨額×稅額扣抵比率」之情形下，無盈餘自無股利憑單可將股東可扣抵稅額一併分配予股東。
⒍綜上所述，原處分未慮及「理論上」將香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司所有，並課予營利事業所得稅，將會造成實際上該營利事業所得稅相應之「股東可扣抵稅額」，終局無法在股東繳納綜合所得稅時予以扣抵，而完全悖離「兩稅合一」法規範體系之重複課稅違法結果。
因此，原處分只有可能在課徵原告95年綜合所得稅時，透過行政指導、發函命安普新公司陳述意見等正當法律程序，方有可能杜絕此不法之外溢結果產生。
詎原處分竟未將95年度營利事業所得稅所生股東可扣抵稅額扣除，顯然違法應予撤銷。
罰鍰處分部分：㈠本件租稅規避行為安排之「行為人」並非原告，自非得以原告為處罰之對象：本件原處分指摘本件違章事實應係安普新公司藉由境外紙上公司，分散營業所得以規避稅賦云云。
是縱然假設本件存有原處分指摘之「違章行為」，然該違章行為人自應係安普新公司，而原告在安普新公司為上述交易安排情況下，對於香港益卓公司分配之盈餘，應據以申報我國之綜合所得稅，可謂毫無期待可能性。
故被告認定本件有租稅規避行為導致漏稅結果，自應就租稅規避之行為人進行裁罰，而非對原告進行裁罰。
㈡本件同時處罰安普新公司與原告，業已違反一行為不二罰之法治國原則，原處分自應撤銷：⒈按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；
而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。
二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。
是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨」，「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。
惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則」，為司法院大法官解釋第503 號解釋所揭示一行為不二罰之法治國基本原則。
⒉查原告並無租稅規避行為，自無漏稅結果之發生，均已詳述如前，自不應予以處罰。
被告先將香港益卓公司之營業額「擬制」為安普新公司所有，而對安普新公司補徵營利事業所得稅並處以罰鍰；
嗣又再將香港益卓公司發放予原告之盈餘，「再擬制」為來自安普新公司所發放之中華民國來源所得，並對原告補徵綜合所得稅並處以罰鍰。
可見被告乃就同一客觀事實( 香港益卓公司之盈餘) 作成雙重擬制，再分別對安普新公司及原告處以罰鍰，顯然構成違反一事不二罰之不法！⒊此外，縱使本件確實存在藉由海外紙上公司進行之租稅規避行為及漏稅結果（假設語氣，原告否認之），然本件事實上安排香港益卓與安普新公司間交易安排者，既係安普新公司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括原告）在內，再行重複處罰。
㈢原告「無從預見」取自香港益卓公司之盈餘，遭「擬制」為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，原處分之罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」：⒈按國家之行政行為應符合明確性原則，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。
所謂「明確性原則」係指行政行為應有預見可能性、衡量可能性及審查可能性，使人民有所預見與遵循，此即行政程序法第5條明文「行政行為之內容應明確」之意旨所在。
次按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。
⒉綜上可知，即便稽徵機關以實質課稅為由，將客觀上非應稅之事實擬制為應稅者，並據以「補稅」，仍不得再進以擬制而來之事實作為處罰依據，蓋納稅義務人就擬制之事實欠缺可預見性，不具違章之故意與過失，且此等擬制而來之處罰，亦欠缺明確性，無從使人民事先遵循。
因此，學者李惠宗教授乃主張「禁止重複擬制原則」，亦即擬制之應稅事實，不得與實質課稅原則併用，而作為處罰之依據，因擬制之法律效果僅止於課稅事實爾，不得進一步作為裁處漏稅罰的依據。
⒊末查，被告將香港益卓公司95年度財簽報告損益表中之營業收入，折算為新台幣後，「擬制」為安普新公司之營業收入；
復將香港益卓公司於95年11月透過香港之銀行發放予原告之盈餘，「再擬制」為原告之中華民國來源所得後，除對原告在內各股東補徵綜合所得稅，又另行以擬制之事實為基礎作成裁罰，顯然違反「禁止重複擬制原則」，亦與明確性原則、行政罰法之相關規定不符。
並聲明：1 、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：補稅部分：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。
次按，「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」
為行為時所得稅法第14條第1項第1 類前段所規定。
㈡又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅，並以實質法律關係認定。
㈢查安普新公司94、95年度營利事業所得稅行政訴訟案件分別經臺中高等行政法院102 年度訴字第207 號、第208 號判決駁回，並經最高行政法院103 年度判字第429 號、第676 號判決上訴駁回確定。
又臺中高等行政法院102 年度訴字第208 號判決理由略以：⒈按公司若僅具備立案登記之形式要件，而欠缺實質上之營業能力者，無論其為國內公司或是境外公司，皆屬通稱之紙上公司，在一般法律上雖無從否定其權利能力，但因租稅規範重在實質經濟利益之歸屬與享有，並非徒以法律上之形式表徵為依據，基於實質課稅原則與量能課稅原則，自應以實際獲取經濟利益之人為租稅主體予以課徵，方符租稅公平之原則。
⒉查我國政府係始於82年間，開放對中國大陸地區經貿往來，但受限於當時之在中國大陸地區從事投資或技術合作許可辦法規定，國內企業不能直接在中國大陸地區投資，故我國企業遂先在香港設立紙上公司，再以該紙上公司名義購置原材料和機器設備至中國大陸地區設廠，並派駐企業幹部前往管理經營，即採取「臺灣接單、大陸生產」之營運方式。
⒊香港益卓公司於86年10月24日在香港辦竣立案登記，其資本額為港幣1 萬元，原股東張研理與訴外人張貴寧持股各80%及20% ，繼將全數股份分別讓與登記予安普新公司負責人黃常青兄弟2 人，其中黃常青持股75% ，而黃長青持股25% ，又於92年6 月20日變更為黃常青持股1%及BVI 公司持股99%，黃常青則於87年1 月11日即與東莞市道滘工業公司簽訂廠房租賃契約書，續於同年2 月9 日再以香港益卓公司名義與東莞市道滘外資引進公司簽訂來料加工之協議書，設立東莞益卓廠，黃常青並在臺灣以敏盛公司名義向超群機械公司購置塑膠射出成型機8 台，約定交貨地點大陸東莞益卓廠等情，為兩造所不爭執。
⒋香港益卓公司自1997年7 月成立，截至2005年12月31日及2006年之註冊資本即實收資本均僅為港幣1 萬元；
雖於92年6月20日變更其股東為黃常青（持股1%）及BVI 公司（持股99% ），但BVI 公司資本額僅美金1 萬元，衡諸有限公司之股東責任僅於股份額度內負其責任，依香港益卓公司及BV I公司之上開資本額明顯不能維繫正常營運之開銷，且其擔保能力亦不足以取信交易相對人。
再香港益卓公司之營業處所係設於香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓，依證人華興報關有限公司（以下簡稱華興公司）業務經理蕭耀傑君於101 年4 月19日受中區國稅局派員訪談時證稱：華興公司亦有相關企業（香港）華竝物流有限公司（以下簡稱香港華竝公司）及香港華興商務代理有限公司設址於香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓，迄今已達18年，該址樓層面積約25坪，但設有200 家之外資公司，實際上只供文件聯絡地址，並無營運，該地址只有香港華竝公司員工約20人，其他公司包括香港益卓公司在內均無派員，如有其他公司之文件再通知前來領取，香港益卓公司每年支付幾百元港幣手續費予華興公司等語。
又觀之香港益卓公司之外匯存款銀行對帳單均以安普新公司之營業地址臺中市○○區○○路0 段00號11樓為送達地址，且安普新公司94年1 月1 日至12月31日之總分類帳亦將委託會計師就香港益卓公司及大朗益卓廠（工廠名稱載為東莞益卓）94年度財務報表及股權淨值查核簽證，而支出之酬勞費用登錄入帳。
此外，參照安普新公司建置之網站介紹資料所示，安普新集團成立於87年，總部設立於臺灣，自設立後陸續在中國東莞等地區設立生產基地，就近服務客戶，滿足多元化之需求，可見設立於中國大陸地區之大朗益卓廠確實屬於安普新公司管理經營之範圍。
⒌安普新公司財務協理宋洋珊於99年5 月14日受訪談已陳稱：香港益卓公司接單之臺灣處理人員，其工作地點設於臺灣之安普新公司營業處所，接單後轉向大陸生產，東莞益卓廠是唯一生產製造廠商，香港益卓公司大部分收入均匯入臺灣OBU 帳戶等語；
復參諸證人即致伸公司稅務經理陳章豪於101年4 月19日受中區國稅局派員訪談時證稱：致伸公司及關係企業與安普新公司或香港益卓公司間之營業往來情形，將詳查確認後再以書面回覆等語，而據致伸公司101 年6 月1 日致伸財101 第027 號函載說明略以：⑴自95年迄今，致伸公司與安普新公司或香港益卓公司間之交易內容係模具之採購，由致伸公司應安普新公司之要求以安普新公司或香港益卓公司名義下單並支付貨款，但相關往來聯繫事宜係透過安普新公司進行，模具由安普新公司之大陸關係企業「東莞益卓」直接交付致伸公司在東莞之東聚電子電訊製品有限公司供生產使用。
⑵自95年迄今，東莞東聚公司與安普新公司間之交易內容係材料之採購，由東莞東聚公司向安普新公司下單並支付貨款，材料由「東莞益卓」直接交付東莞東聚公司供生產使用，但東莞東聚公司未向香港益卓公司進行交易等語，觀諸採購訂單及商業發票所示，致伸公司臺灣總公司係向安普新公司下訂單，採「TRUCK 」運輸方式送至廣東省東莞市之東莞東聚公司，並由安普新公司員工賴雅萍及黃常青君本於安普新公司負責人地位確認簽章無誤，且商業發票亦由安普新公司負責人黃常青蓋章確認，堪認香港益卓公司僅為致伸公司之形式上交易名義人，安普新公司始為實質上之交易對象。
又參酌大朗益卓廠向陶氏化學太平洋有限公司（以下簡稱陶氏公司）訂購材料事宜，亦係由安普新公司與陶氏公司接洽簽約，並由黃常青簽署該交易付款開發信用狀申請書交予陶氏公司，並以安普新公司設於臺中市○○區○○路0 段00號11樓之營業處所作為聯絡地址。
且香港益卓公司大朗益卓廠於95年12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司簽訂加工裝配契約書，亦由安普新公司股東薛文富簽署。
⒍BVI 公司與安普新公司分別於92年2 月26日與同年3 月28日設立時之股東成員均為14人，除股東黃常青、黃長青及魏國煌與朱斐玲外，其餘股東就該2 公司之持股比例均屬一致（但如將黃常青、黃長青兄弟與魏國煌、朱斐玲夫妻之持股比例合併觀察，則黃常青與黃長青兄弟在上開2 公司之持股比例均為66% ，而魏國煌、朱斐玲夫妻均為9.3%），其後安普新公司與BVI 公司均於93年12月23日、94年7 月8 日及95年3 月9 日同步一致調整其股東成員及持股比例數額，股東成員依序調整為14人、22人及21人，而黃常青與黃長青兄弟就該2 家公司之持股比例均合併為66% （兄弟2 人之持股比例均固定為61% 、5%）；
魏國煌與朱斐玲夫妻則由原來朱斐玲持股比例9.3%調整持股人為魏國煌，又安普新公司經歷3 次調整後，已增資為7,000 萬元，而BVI 公司則始終維持其資本額美金1 萬元，而香港益卓公司於95年3 月9 日分配95年度盈餘時，並非以該公司股權為基準，依BVI 公司99% 、黃常青1%之持股比例予以發放，而係按當時安普新公司股東成員22人及其持股比例為計算基礎發放股利。
⒎綜觀上開事證情況，香港益卓公司之營業活動均由安普新公司為之，且BVI 公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例亦由安普新公司加以操控，又香港益卓公司95年度盈餘分配亦全然按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利，安普新公司非但未能提出香港益卓公司有在香港繳稅之文件，或關於香港益卓公司實質營運之證據，自不能僅因安普新公司曾以香港益卓公司名義對外從事交易，並將營利所得入帳為該公司取得，遽謂其實際上有從事營利事業，足認香港益卓公司之設立登記始終未實際從事常態營業，且自安普新公司設立之後，即將之置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入，殊難認其非屬為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上公司，列帳於香港益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，應認實際上為安普新公司所有。
㈣蔡松棋會計師固受託從事輔導顧問服務，並查核簽證香港益卓公司之財務報表，惟營利所得之實質歸屬認定，應依證據調查結果，觀察全盤情況以認定，不能徒憑委託查核簽證者所提供之帳簿資料為判斷。
易言之，公司股權之實質控制關係，除財務報表主動揭露其實際情形外，尚須藉由各項作業循環訊息資料予以研判，始得確認其實質經濟利益之歸屬關係，據以決定其稅捐主體，無從僅憑蔡松棋會計師就香港益卓公司出具無保留意見之財務報表及法律學者（柯格鐘）受託依安普新公司提供之資料所為之法律鑑定報告意見書，即憑為安普新公司有利之認定。
香港益卓公司盈餘既經法院判決確定屬安普新公司所有，且與本件相同課稅事實之黃長青君、張研理君、黃常青君及丁敏榮君95年度綜合所得稅行政救濟案，亦業經最高行政法院分別以103 年8 月21日103 年度判字第448 號、103 年12月18日103 年度判字第677 號、104 年6 月12日104 年度判字第322 號及104 年6 月4 日104 年度判字第289 號判決駁回在案，其事證明確，足證原處分將上開香港益卓公司名義之營利事業所得認定屬於安普新公司所有，係本於實質課稅原則，就單一課徵租稅構成要件事實判斷其效果，並非將不同構成要件事實，論以相同之效果，尚無不當擬制之情形。
㈤綜上，香港益卓公司及BVI 公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，且安普新公司以與其相同股東個人名義及相同持股比例設立境外BVI 公司之非常規交易，將投資大陸東莞大朗益卓廠之投資收益與安普新公司作法律形式之切割，進而藉由境外BVI 公司分配盈餘，達其規避實屬安普新公司盈餘分配股東之營利所得應課徵綜合所得稅之目的，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，業經最高行政法院判決確定，則安普新公司於95年度將分散收入後之盈餘，按原告之持股比例實際發放盈餘210 萬5,635 元，即屬中華民國來源所得，自應申報課稅，依首揭規定，原核定原告營利所得210 萬5,635 元並無不合，請續予維持。
㈥至原告主張被告將香港益卓公司營業收入擬制為安普新公司所有，核課安普新公司營利事業所得稅，並認此筆營利所得未分配，核課安普新公司94年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，卻又擬制安普新公司已分配該盈餘而課徵本件原告綜合所得稅，顯有矛盾，及原告主張基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應納稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵。
然被告擬制安普新公司已分配盈餘予原告，原告應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權，事實上卻完全無法實現等節，經查該等主張業分別於安普新公司95年度營利事業所得稅及丁敏榮、黃常青95年度綜合所得稅行政救濟事件中提出，並分別經最高行政法院103年度判字第676 號及104 年度判字第289 號、104 年度判字第322 號判決審認不足採而駁回在案。
罰鍰部分：原告95年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利及利息所得，被告按所漏稅額罰鍰合計11萬9,182 元。
茲就原告主張，答辯如下：㈠查原告係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI 公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予原告，核屬原告之營利所得，業如前述。
是安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難，況原告同時為BVI 公司及安普新公司之股東，且為香港益卓公司之經營團隊、安普新公司之受僱人，就公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI 公司，分散減少安普新公司實際營業收入之行為，難諉為不知情，原告指稱「無從預見」取自香港益卓公司之盈餘等語，自無足採。
又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關促其申報即已存在，原告藉由取巧安排而有實際上取自安普新公司之營利所得，既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，原告漏未申報，縱非故意，仍難卸免其應注意、能注意而不注意之過失責任，按所漏稅額處罰鍰11萬9,182 元，並無違誤。
㈡至原告主張原處分違反「一行為不二罰」乙節，安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏系爭年度綜合所得稅者為原告，其行為人不同，本件之裁罰尚難謂有違反「一行為不二罰」原則，原告主張容屬誤解法令，併予陳明。
並答辯聲明：原告之訴駁回；
訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷補稅處分部分：㈠被告主張原告係安普新公司股東；
而原告95年度綜合所得稅結算申報漏報取自安普新公司之營利所得210 萬5,635 元，有綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、談話記錄、裁處書、復查決定、送達證書、財政部訴願決定書等可稽，堪信為真實。
原告則以前揭情詞置辯，並有卷附香港益卓公司註銷登記證書、來料加工合同、香港益卓公司股東結構表、安普新公司與BVI 公司歷年股東變動表、香港益卓公司股東常會議事錄、會計師查核報告、安普新公司董事會議事錄、股東名冊、中華人民共和國稅收通用完稅證、香港益卓公司開立之第一商業銀行香港分行支票、匯款水單、廠商交付香港益卓公司之發票及對帳單、不營運私人公司撤銷註冊申請書等件為佐。
是綜合兩造主張及陳述、答辯可知，本件兩造爭點在於：⒈香港益卓公司與BVI 公司是否為安普新公司虛設之紙上公司。
⒉原告取自香港益卓公司分配予BVI 公司，再由BVI 公司分配予原告之盈餘210 萬5,635 元，是否屬於安普新公司之營利所得？⒊被告核定原告95年度綜合所得總額288 萬3,346 元，並補徵應納稅額25萬1,970 元，及裁處原告罰鍰11萬9,182 元，是否適法。
㈡按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除」，為稅捐稽徵法第12條之1 所明定。
次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」，「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利」，「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
……」，所得稅法第2條第1項、第8條第1款及第14條第1項第1 類分別定有明文。
可知，個人自「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」所受配之股利，不論該公司之所得來源是否為中華民國境內，均屬該個人之中華民國來源所得。
至是否屬「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」分配之股利，依司法院釋字第420 號解釋所揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
……」之意旨，自應按其行為之實質予以認定，尚非僅得依其分配之外形判定之。
再按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
㈢再者，納稅義務人有行為時所得稅法第110條第1項「已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」情形時，即產生應依法補稅及裁處罰鍰之效果，是稅捐稽徵機關所為補稅處分及裁罰處分，同須以有該條項所規定之漏稅事實存在為要件。
於爭執補稅處分是否違法之訴訟中，法院已就兩造爭執之漏稅事實是否存在之爭點為言詞辯論，則作成之判斷，於無顯然違背法令之情形下，對於其後裁罰處分爭執之訴訟，即生「爭點效」問題。
因此，如以同一漏稅事實為前提之所得稅補稅處分，已經法院行言詞辯論，就該漏稅事實之存否予以認定判斷，作成實體判決確定，則其後關於該所得稅因漏稅裁罰之訴訟，當事人雖仍得提出新訴訟資料，對於漏稅事實之存否予以爭執，然此新事證須達足以推翻原判斷之程度；
否則，在同一當事人就同一漏稅事實之存在與否，於請求撤銷裁罰處分之訴訟，當事人及法院就該已經法院判斷之重要爭點，即不得任作相反之主張或判斷，以符訴訟法上之誠信原則。
最高行政法院102 年度判字第341 號判決意旨：「……按行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力』，是案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發生既判力。
當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，此參同院72年判字第336 號判例意旨甚明。
㈣有關香港益卓公司與BVI 公司是否為安普新公司虛設之紙上公司乙節：⒈經查，由香港益卓公司、安普新公司及大朗益卓廠之公司管理方式觀之，香港益卓公司設立登記營業地址為「12/F.,Wo rkington Tower,78 Bonham Strand East,HongKong （即香港上環文咸東街 78 號華東商業大樓 12 樓），業據原告於起訴狀中陳明在卷，惟此僅為香港益卓公司符合香港法律規定，設立公司時登記之聯絡地址，依證人即華興報關有限公司（下稱華興公司）業務部協理蕭耀傑於101 年4 月19日 在 財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時證稱：「…上開地址面積約25坪，但卻設有約200 家營利事業之外資公司，實際上該地址僅為各該外資公司文件之聯絡地址，並無實際營運，大部分係臺商，大約每年收取數百港幣之手續費，有他們公司之文件我們會負責通知前來領取，該地址只有華竝物流( 香港) 有限公司之員工，並無其他公司之人員，我確認香港益卓公司並無派員在該地址，是一紙上公司係屬確實」等語（見本院卷第311 頁蕭耀傑之談話紀錄）；
另該公司之外匯存款銀行相關對帳資料所書寫之聯絡地址為「臺中市○○路0 段00號11樓」，與安普新公司營業地址相同（見本院卷第319 頁正、背面綜合對帳單、綜合月結單及第326 頁正、背面安普新公司營業稅稅籍管理查詢資料）；
又香港益卓公司及大朗益卓廠94年度財務報表及股權淨值查核之會計師查核簽證公費（酬勞費用）均由安普新公司支付列帳（見本院卷第320 頁至321 頁安普新公司總分類帳）；
再依安普新公司財務主管宋洋珊於99年5 月14日在被告處之談話紀錄稱：「B VI公司之銷貨型態，實際接單人員係於臺灣或大陸，臺灣處理人員之工作地點在安普新公司之營業處所，大陸係由BVI 公司之加工廠人員負責，該大陸來料加工廠無法人資格，亦無正式工廠名稱，通稱東莞益卓。
BVI 公司接受客戶訂單後，轉向大陸生產，東莞益卓是唯一生產製造廠商」（見本院卷第327 頁至第328 頁）。
⒉就香港益卓公司、安普新公司及BVI 公司等3 家公司之股東結構觀之，BVI 公司於92年2 月26日設立時股東成員、持股比例，與當時（92年3 月28日）安普新公司股東成員、持股比例大致相同，其中差異部分，在於黃常青及黃長青兄弟於2 家公司之合計持股比例均為66% ，而魏國煌與朱斐玲為夫妻，其各於2 家公司持股比例皆為9.3%，在此之後於93年12月23日、94年7 月8 日及95年3 月9 日，安普新公司及BVI公司於同時間，同步調整股東成員及持股比例，均完全相同一致（本院卷第156 頁原告檢附之安普新公司及BVI 公司歷年股東變動表) 。
又香港益卓公司之95年度盈餘分配，並未以該公司全部股權為基準（BVI 公司99% 、黃常青1%），按比例發放給股東成員，而是直接依安普新公司及BVI 公司當時股東成員、持股比例為計算基礎發放股利（見原處分卷第271 頁香港益卓公司95年度盈餘分配明細表）。
⒊再由安普新公司業務往來廠商觀之，致伸科技公司稅務經理陳章豪於101 年4 月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時稱「致伸科技公司有與安普新公司營業往來」（見本院卷329 頁陳章豪之談話紀錄）；
另依致伸科技公司101 年6月1 日函說明，該公司與安普新公司及香港安卓公司間交易內容係模具採購，交易對象包括安普新公司及香港益卓公司，對象選擇係依據安普新公司之要求，相關往來聯繫事宜係透過安普新公司進行，該公司關係企業東聚電子公司與安普新公司間之交易內容係材料之採購，材料採購之交易對象為臺灣安普新公司，並未與香港益卓公司進行交易，相關往來聯繫則係透過東莞益卓進行，由東莞東聚公司向臺灣安普新公司下單，並支付貨款，材料由東莞益卓直接交付東莞東聚公司，供生產產品使用（見本院卷331 頁至332 頁），。
該函雖說明與臺灣安普新公司或香港益卓公司自95年起有業務往來，然亦有該二家公司間之交易發票紀錄資料可稽（見本院卷第332-1 頁），足見渠等早有交易。
又致伸科技公司採購訂單係由臺灣總公司向安普新公司或香港益卓公司下訂單，運輸方式採「TRUCK 」送至廣東省東莞市之東聚電子公司（致伸科技公司在東莞之公司），採購訂單皆由安普新公司員工賴雅萍確認簽章（見本院卷第332 頁至337 頁之採購訂單）。
況香港益卓公司訂購單上印有LGSM字樣（見本院卷339 頁），而LGSM即為安普新公司英文名稱簡寫，亦為安普新公司集團代稱，此有安普新公司網站資料可稽，網站上載：「安普新集團成立於1998年……於臺灣設立總部……並陸續於中國東莞、昆山設立生產基地……」（見本院卷322 頁至323 頁）。
93年1 月16日經黃常青代表香港益卓公司與陶氏化學公司簽約，付款書立開發信用狀申請書特別記載相關文件直接寄送「MODERN PIONEER LTD .11F , NO 69 HUEIJUNG RD .TAICHUNG」，該址即為安普新公司之營業地址臺中市○○路00號11樓址（見本院卷340 頁）。
⒋依上開事證，足見香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均由安普新公司所操控；
就 BVI 公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦由安普新公司所操控；
又香港益卓公司 95 年度盈餘分配，復完全按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利。
此外，原告迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上開事實之證據。
是香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告之事實，堪予採信。
是本件被告依稅捐稽徵法第12條之1條第1項及第2項之規定，其認定課徵租稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則，乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得210 萬5,635 元，經被告查獲，審理違章成立，併同另查獲短漏營利及利息所得6 萬3883元，歸課核定原告當年度綜合所得總額，補徵稅額25萬1,970 元，並按所漏稅額處以罰鍰計11萬9,182 元，尚無不合。
㈤再者，同一課稅事實即安普新公司94年度、95年度營利事業所得稅結算申報，經被告審認漏報香港益卓公司營業收入，函經請安普新公司說明及提示相關證明文件供核，惟逾期未提示，被告乃重行核定安普新公司該兩年度營業收入，並補稅及科處罰鍰，該公司不服，循序提起行政訴訟，業經臺中高等行政法院102 年度訴字第207 、208 號及最高行政法院10 3年度判字第429 、676 號判決該公司敗訴確定（見原處分卷210 頁至270 頁）。
又黃常青係安普新公司之股東及負責人，經被告查獲該公司設立香港益卓公司及BVI 公司等紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業收入，逃漏公司營利事業所得稅，並將該公司分散收入產生之實際盈餘於95年11月29日按持股比例分配予股東等情事，核定其95年度之營利所得，補徵應納稅額及裁處罰鍰；
及該公司股東丁敏榮、張研理及黃長青等人，辦理95年度綜合所得稅結算申報時，亦漏報取自該公司之營利所得，均經被告查獲歸課核定彼等當年度綜合所得總額，補徵稅額及處罰鍰，經渠等循序提起行政訴訟，業分別經臺中高等行政法院102 年度訴字第410 、408 、409 、411 號判決敗訴，提起上訴，亦經最高行政法院依序以104 年度判字第322 、289 號、103 年度判字第677 、448 號判決駁回上訴確定在案，此有上揭判決等在卷可查（見原處分卷第49頁至第209 頁）；
綜上可知，與本件課稅基礎事實相同之其他無論營利事業所得稅或綜合所得稅案件，均經法院判決確定，並認定香港益卓公司與BVI 公司為安普新公司所虛設之海外紙上公司之事實，證據明確，而原告並未提出足資推翻上開確定判決所認定事實之證據，基於爭點效之法理，本院自不得為相反之認定，併予敘明。
㈥又所得稅法第43條之1 之規定，係以「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」之情形為規範對象，所涉及者為兩個有實際營業活動之營利事業，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計；
核與本件香港益卓公司並無實際營業活動，而係由安普新公司操控所有營業活動之情形，並不相同；
是被告依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定，認定課徵租稅之構成要件事實，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則而為本件原處分，並無違誤。
㈦據上，原告以前開情詞主張：( 1)、香港益卓公司與安普新公司早已因93年2 月簽訂之輔導上市契約，而展開整帳與合併業務之安排，其餘證據自不足以證明大陸東莞大朗益卓工廠於「設立當時」係由安普新公司所經營、管理；
( 2)、香港益卓公司設立早於安普新公司，其營運與安普新公司無涉，並無任何規避租稅之意圖，被告將原告來自香港益卓公司、BVI 公司分配之盈餘，擬制為中華民國來源所得，顯然違背所得稅法第8條第1款立法定義規定，違反租稅法律主義；
( 3)、縱被告認定香港益卓公司與安普新公司具有「關係企業」之性質，而欲調整租稅規避行為，應適用所得稅法第43條之1 規定等詞，均非足採。
㈧又按，股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由該營利事業決定及依規定辦理，尚非被告得本於職權逕行核定。
此觀之所得稅法第66條之5第1項規定：「營利事業依第3條之1 規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」
，第66條之6第2項規定：「營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，……」甚明。
⒈查安普新公司將系爭盈餘分配予原告，而該公司於分配時，未依法繳納其95年度經核定補徵之營利事業所得稅，致依所得稅法第66條之6 規定，在計算稅額扣抵比率（＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額）時，該等95年度核定補徵之營利事業所得稅，無法計入「股東可扣抵稅額帳戶餘額」（所得稅法第66條之3 規定，繳納屬87年度或以後年度經稽徵機關調查核定增加之稅額，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，以現金繳納者為繳納稅款日）；
亦即原告未能扣抵其個人綜合所得稅額，係因安普新公司尚未實際補繳其95年度營利事業所得稅，該部分營利事業所得稅應納稅額，尚無可計入95年度該公司股東可扣抵稅額帳戶餘額。
⒉是原告自安普新公司取得系爭盈餘，實質上並未含有營利事業所得稅，被告自得先就原告取得之盈餘（淨額）作為補稅之金額，俟將來安普新公司補繳核定增加之稅額即以繳納稅款日，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。
故安普新公司如嗣後繳納核定補徵之營利事業所得稅，自可於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，而於以後年度分配盈餘時計入分子，在所得稅法第66條之6第2項規定之上限比率內分配與股東扣抵稅額。
故據上，本件原告所稱被告漏未將香港益卓公司之盈餘，歸課安普新公司營利事業所得稅，且經繳納後所生之股東可扣抵稅額，於本件將終局無法於原告繳納綜合所得稅時獲扣抵，未適用所得稅法有關兩稅合一之相關規範，造成重複課稅之違法；
甚或會有股東可扣抵稅額，在法定限額下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營利事業所得稅時，終局無法帶出的問題，產生違反兩稅合一規定的重複課稅結果云云，並非有據。
⒊承上，安普新公司於補繳其95年營利事業所得稅後，應由該公司決定依規定辦理，將該營利事業繳納之營利事業所得稅，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，而安普新公司所選擇分配方式，係屬該公司權利；
是原告主張被告針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10％所得稅，擬制安普新公司已分配盈餘，課徵原告綜合所得稅，顯有矛盾違誤等詞，亦非可採。
罰鍰處分部分：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，為行政罰法第7條第1項所規定。
㈡原告係安普新公司之股東，該公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，仍應實質課稅，已如前述。
又綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有據實及正確申報之公法上義務；
本件原告同時為BV I公司及安普新公司之股東，而BVI 公司又持有香港益卓公司99％股份，難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動無從查悉，且原告既有取自安普新公司之應稅營利所得，其漏未申報性質上屬中華民國來源所得之系爭股利，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。
是原告主張其無從預見取自香港益卓公司之盈餘、遭擬制為中華民國來源所得，並無漏稅之故意或過失，原處分之罰鍰部分有違「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」等詞，不足採取。
㈢至安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏 95 年度綜合所得稅之行為人則為原告，二者行為人不同，被告對原告為本件之裁罰，難謂有違反「一行為不二罰」原則，原告此項主張，亦有誤解，委無可採。
從而，被告審酌其違章情節，依首揭規定，按原告所漏稅額科處罰鍰，核無不合。
五、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之盈餘（營利所得）210 萬5,635 元，經被告歸課核定其當年度綜合所得總額288 萬3,346 元，補徵應納稅額25萬1,970 元，並按所漏稅額處罰鍰計11萬9,182 元，而決定駁回其復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 106 年 3 月 24 日
書記官 張育慈
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