臺灣桃園地方法院行政-TYDA,107,稅簡,29,20190329,2

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第29號
108年1月29日辯論終結
原 告 許黎洲
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107 年8 月1 日台財法字第10713928920 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告105 年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶蔡佩蓉、子許廷宇及其他親屬許育瑄( 姪女) 、許宸瑋( 姪) 5 人之免稅額共新臺幣（下同）425,000 元；

被告初查，以其他親屬許育瑄及許宸瑋未符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第4 目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額170,000 元，核定原告當年度綜合所得總額5,627,873 元，所得淨額4,457,026 元，補徵應納稅額51,000元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，於是向本院提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈按所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定，納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學，身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，可由納稅義務人依規定申報減除其免稅額。

而民法第1114條第4款所謂家屬，係指以永久共同生活為目的而與家長同居一家者而言，其身分因與家長同居一家而發生，因由家分離而消滅，徵諸民法第1122條、第1123條規定，至為明顯（最高法院28年上字第1514號判例參照）。

又所謂家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。

司法院大法官會議釋字第415 號解釋闡釋甚明。

本件訴願決定僅以原告戶籍地址在宜蘭縣，而其母親及系爭親屬設籍雲林縣、且親屬就讀之大學亦非位於宜蘭縣，即遽認親屬並非與其為家屬關係，顯不無違誤。

⒉原告之母許鄭窗女士仍健在，兄弟間並未分家，仍由母親綜理家務。

原告與母親及長兄許東陽併其子女們，仍居於永久共同生活之家長家屬關係，因長兄許東陽夫婦並無房產，僅有些許微薄收入，無法支應現仍在外地就讀私立大學之子女許育瑄（就讀長庚科技大學）、許宸瑋（就讀大葉大學），所需之高額學雜費及生活費，不得不求助於原告，原告本於兄弟同氣連枝、患難相扶持之家訓，自是樂意撫養子侄、支付生活費，俾使渠等能順利完成學業，乃將子侄每月所需生活費用，連同給予母親許鄭窗女士之扶養費，按月匯入母親帳戶，由母親統籌支應。

原告於105 年間共匯款37萬元（此尚不包括原告年節之孝敬），此有母親帳戶存褶明細可稽，足證原告確有為子侄支付扶養費。

有關原告扶養許育瑄、許宸瑋之事實，亦有受扶養人父母許東陽、顏素鳳書立之切結可按，被告機關無端剔除原告所申報之扶養義務人免稅額，豈不有失上開所得稅法立法之良法美意！⒊次按，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。

行政程序法第8條定有明文。

所謂信賴保護及原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害（最高行政法院94年判字第1309號判決參照）。

查原告在過去10年來，均為長兄許東陽扶養子女許育瑄、許宸瑋，並據此申報該二人扶養親屬免稅額。

歷年來均獲被告機關依法認定得申報免稅額無誤，原告因而對於被告機關核定免稅額之準則，產生正當合理之信賴，並據此持續扶養子侄許育瑄、許宸瑋，支出扶養費用，被告機關剔除原告上開免稅額之處分，使原告遭受不能見之損害，顯與信賴保護原則有違，應予撤銷。

㈡聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。

三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。

……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

為稅捐稽徵法第21條所明定。

次按「按第14條至第14條之2 及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」

為行為時所得稅法第17條第1項第1款第4 目所明定。

又「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。

二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。

三、兄弟姊妹相互間。

四、家長家屬相互間。」

「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。

二、直系血親尊親屬。

三、家長。

四、兄弟姊妹。

五、家屬。

六、子婦、女婿。

七、夫妻之父母。」

「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」

「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」

「家置家長。

同家之人，除家長外，均為家屬。

雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」

為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段。

…、第1122條及第1123條所規定。

再按「所得稅法有關個人…，綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。

同法第17條第1項第1款第4 目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」

為司法院釋字第415 號所解釋。

⒉又按「主旨：綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第21條第2項所指『經另發現應徵之稅捐』。

如係於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰。

說明：二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。

此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』

自明。」

為財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函所明釋。

依上揭財政部74年函釋規定，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，且依首揭稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現有應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分或違反信賴保護原則之問題，合先陳明。

⒊所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。

而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；

原告列報系爭受扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，僅提示扶養其他親屬切結書，且系爭受扶養親屬之父母許東陽、顏素鳳有所得，非無扶養子女能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。

次依首揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外’尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。

所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。

據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬許育瑄等2 人與父母設籍雲林縣，與原告之戶籍地址宜蘭縣不同，且許育瑄就讀之長庚科技大學（位於桃園市或嘉義縣，另有支付宿舍費）、許宸瑋就讀之大葉大學（位於彰化縣），亦非位於宜蘭縣，原告亦未提示與系爭受扶養親屬有永久共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。

又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」

則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，況原告所提示之資助對象為並未列報扶養之母親許鄭窗（由許春曄列報扶養，非由原告或許東陽列報扶養），非為系爭受扶養親屬許育瑄等2 人，該孝親費用，尚難謂與扶養許育瑄等2 人有關。

綜上，原核定否准認列系爭免稅額170,000 元並無不合，請續予維持。

㈡聲明：駁回原告之訴。

四、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分( 原處分卷第15頁) 、復查決定( 原處分卷第66至70 頁)、訴願決定( 本院卷第9 至12頁) 等影本在卷可稽，自堪認為真正。

是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：㈠系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母有無因扶養義務而不能維持自己生活之事實？㈡原告與系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋有無永久共同生活而同居一家之事實？

五、本院的判斷：㈠系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母並無因扶養義務而不能維持自己生活之事實：⒈按行為時所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定：「按第14條至第14條之2 及前2 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…( 四) 納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」

、民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。

二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。

三、兄弟姊妹相互間。

四、家長家屬相互間。」

、第1115條第1項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。

二、直系血親尊親屬。

三、家長。

四、兄弟姊妹。

五、家屬。

六、子婦、女婿。

七、夫妻之父母。」

、第1118條前段規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」

、第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」

、第1123條規定：「家置家長。

同家之人，除家長外，均為家屬。

雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」

⒉次按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。

而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法第1115條第1項規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。

又依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條規定，即以具備家長家屬關係為要件。

所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。

足見，依上揭法律規定，欲列報所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定之受扶養其他親屬免稅額時，除應具備受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實之外，並應具備家長家屬關係而永久共同生活為目的而同居一家之事實等兩要件。

⒊本件原告列報系爭受扶養親屬免稅額時，依前揭法律規定，自應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。

又本件原告係申報105 年度綜合所得稅，而105 年度綜合所得稅之核課期間係自105 年1 月1 日起至同年12月31日止，準此，判斷系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母有無因扶養義務而不能維持自己生活之事實，自應以上揭綜合所得稅核課期間，系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母是否係屬於無資力及無扶養能力之人為據，先予敘明。

⒋經查，依據下列證據資料顯示，系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母於上揭核課期間並非係無資力及無扶養能力之人：⑴原告於本院108 年1 月29日言詞辯論期日自陳：系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父即原告之大哥許東陽是貨車司機，年收入大概30幾萬等語(見本院卷第36頁)。

⑵系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父許東陽、母顏素鳳於105 年度有營利、薪資及機會中獎所得共計438,548 元，此有105 年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可稽( 見原處分卷( 2)不可閱卷第6-2 頁) 。

⑶依上揭資料顯示，系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母均有相當之收入所得，並非無資力及無扶養能力之人，尚難認有因負擔扶養義務而不能維持自已生活之事實。

⑷至原告因能力所及，予以系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋生活上之資助，縱然屬實，惟按最高法院20年上字第299號判例意旨：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」

，是此種慈惠施與，乃本於雙方感情而生，並非在履行法定扶養義務。

㈡原告與系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋等2 人並無永久共同生活而同居一家之具體事實：⒈原告於本院108 年1 月29日言詞辯論期日自陳：系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋等2 人跟我不住在一起，105 年間我都住在宜蘭，許育瑄、許宸瑋都在學校，我大哥許東陽他們夫妻住在雲林老家民榮街12號等語( 見本院卷第37頁) 。

⒉依卷附之戶籍資料所載（見原處分不可閱卷第9 至15頁），系爭受扶養親屬許育瑄等2 人與父母設籍雲林縣，與原告之戶籍地址宜蘭縣不同，且許育瑄就讀之長庚科技大學（位於桃園市或嘉義縣，另有支付宿舍費）、許宸瑋就讀之大葉大學（位於彰化縣），亦非位於宜蘭縣（見原處分卷第40至42頁）。

⒊依上揭證據資料顯示，原告與系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋並未同居一家，且原告亦未提示與系爭受扶養親屬有永久共同生活而同居一家之具體事證。

足見，原告與系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋等2 人並無永久共同生活而同居一家之具體事實。

㈢綜上各情，系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母並無因扶養義務而不能維持自己生活之事實，且原告與系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋亦無永久共同生活而同居一家之具體事實。

足見，原告不具備可列報所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定之扶養其他親屬之免稅額之要件，自難認定原告有扶養系爭其他親屬許育瑄及許宸瑋之正當理由。

㈣至原告主張：以往年度均獲核定認列系爭親屬之免稅額，本件卻遭剔除，顯與信賴保護原則有違等語。

按最高行政法院100 年度裁字第2518號判決略以：行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。

又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。

如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。

且按憲法之平等原則要求係指合法之平等，並不包含違法之平等。

是行政先例須係屬合法，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。

故本件被告係審查原告105 年度綜合所得稅，至以往年度之核定情形，尚與本年度依查得資料核處無涉，原告主張有信賴保護原則之適用等，顯有誤解，尚非可採。

㈤綜上所述，系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母於原告105 年度綜合所得稅之核課期間，並非係無資力及無扶養能力之人，亦即系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之父母並無因扶養義務而不能維持自己生活之事實，且原告與系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋亦無永久共同生活而同居一家之具體事實。

是原告自無從依據行為時所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定，列報系爭受扶養親屬許育瑄及許宸瑋之免稅額170,000 元。

故被告否准認列，並以原處分核定原告之綜合所得總額5,627,873 元，綜合所得淨額4,457,026 元，補徵應納稅額51,000元，即屬有據，並無違誤。

㈥本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、結論：原處分，並無違法，復查決定及訴願決定遞予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 4 月 1 日
書記官 程省翰