臺灣桃園地方法院行政-TYDA,108,稅簡,43,20200630,2

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第43號
109年5月18日辯論終結
原 告 呂之言
被 告 桃園市政府地方稅務局

代 表 人 姚世昌
訴訟代理人 李秋玉
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國108 年10月9 日府法訴字第1080234749號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：原告於民國107 年3 月27日立契出售原有坐落桃園市○○區○○段0000○0000地號等2 筆持分土地（權利範圍皆各為萬分之二百十二，下稱出售地），復於107 年4 月16日始將戶籍遷至出售地之地上建物（建物門牌：桃園市○○區○○路000 巷00弄00號，基地坐落地號：桃園市○○區○○段0000號地號，下稱系爭地上建物）。

嗣原告於108 年5 月27日登記因拍賣取得桃園市○○區○○段000 地號持分土地（權利範圍：萬分之四十六，下稱重購地），旋於108 年5 月31日向被告申請就其已納出售地之土地增值稅額內，退還不足支付重購地地價之數額。

經被告調查發現原告於107 年3 月27日立契出售前1 年內，原告或其配偶、直系親屬皆未於於出售地之系爭地上建物辦竣戶籍登記，於是審認出售地非屬自用住宅用地，核與土地稅法第35條規定不符，即以108 年6月12日桃稅壢字第1087015460號函（下稱原處分）否准所請。

原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶表不服，於是提起本行政訴訟。

貳、原告起訴主張及聲明：

一、主張要旨：

（一）本案事實與司法院釋字第478 號所釋案情相同，被告不應以原告無辦竣戶籍登記為由，駁回原告之聲請：原告於103 年10月8 日設籍於系爭地上建物內，107 年5 月17日交屋前戶籍仍登記在案，惟本件被告仍以原告遷入系爭地上建物之日期為由駁回原告之聲請，自與憲法第10條保障人民有居住遷徒之自由之規定抵觸；

況且土地稅法第35條並無規定須以戶籍登記為申請要件，被告機關自不應以原告無辦竣戶籍登記為由駁回原告之聲請，增加法律所無之限制，且創設戶籍限制，與憲法第23條保障基本人權之法律保留意旨不符，亦與釋字第478 號解釋意旨有違。

（二）土地稅法第35條規定並未就自用住宅之認定時點訂有明確規範，被告以財政部66年8 月30日台財稅第35773 號之函釋作為依據，以「出售時」原告無設籍系爭地上建物為由，逕予認定原告不符自用住宅規定，違反法律保留原則，亦與憲法第10條規定，人民居住遷徙自由係出於當事人之自願牴觸。

（三）土地稅法第9條對自用住宅之認定，應解釋為推定之規定，允許當事人舉證證明該地為自用住宅用地，原告新舊2處均已按自用住宅用地課稅有案，且未曾有出租或營業情事，當不能以無設籍規定即予否定出售地為自用住宅用之事實。

本件被告依財政部函釋以「買賣契約簽訂時」認定土地稅法第9條自用住宅用地，創設戶籍限制，有違憲法第19條租稅法律主義，且增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，亦與上揭司法院釋字第478 號解釋意旨有違，原處分自屬違法。

二、聲明：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）並請求命被告對於原告108 年5 月31日申請退還已納土地增值稅事件，應作成准予退還已繳納土地增值稅新臺幣（下同）46,946之行政處分。

參、被告答辯及聲明：

一、答辯要旨：

（一）原告戶籍原設於「桃園市○○區○○路00號4 樓」，其於107 年3 月27日立契出售出售地，並於107 年4 月9 日移轉登記完竣後，原告始於107 年4 月16日將戶籍遷至出售地之系爭地上建物，又原告嗣於108 年5 月27日拍賣登記取得重購地，旋於108 年5 月31日向被告申請就其已納土地增值稅額內，退還不足支付重購地地價之數額。

因原告於107 年3 月27日立契出售出售地時，並無原告或其配偶、直系親屬於出售地之系爭地上建物辦竣戶籍登記，出售時不符土地稅法第9條自用住宅用地之規定，其重購退稅之申請核與土地稅法第35條規定不符，被告以原處分否准所請，依法並無不合。

（二）按土地稅法第35條第1項第1款重購退稅之規定，已明定係「自用住宅用地出售後另行重購」者為適用範圍。

原告係於102 年5 月31日將戶籍遷至出售地，復於103 年10月8 日遷出，嗣後則有訴外人莊皓程一戶遷入，顯已供他人使用而非屬自用住宅用地，直至原告訂定出售地買賣契約出售時，原告或其配偶、直系親屬仍未辦竣戶籍登記，顯係為一般土地之出售，核與土地稅法第35條規定「自用住宅用地出售」之情形未合，此有最高行政法院91年度判字第55號判決：「……然查土地稅法第35條所定重購自用住宅用地，得退還已繳土地增值稅者，乃對土地所有權人出售一定範圍內自用住宅用地之一種優待，除出售之土地限於一定面積之住宅用地外，尚須以所出售之住宅用地於出售時已在該地辦竣戶籍登記為必要。

……」及98年度裁字第1668號裁定：「……四、惟按土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條規定，固係於土地所有權移轉時徵收。

而同法第35條第1項第1款乃係已徵土地增值稅之退稅規定，非關徵收，該條亦僅以『完成移轉登記之日』作為計算2年重購期間之始點，是有關該條所謂『自用住宅用地出售』要件中所謂『自用住宅用地』之認定時點，自不當然以土地所有權移轉時為判斷時點……土地稅法有關自用住宅用地之規定，旨在自用住宅用地為人民基本生活所必需，故在稅捐稽徵方面，除給予納稅義務人自遷入自用住宅時起，相關之優惠稅率外，並予上述退稅之利益，是認定是否為自用住宅用地，自應以出售時為時點判斷，始符土地稅法立法本意及法條規定之「出售」之文義……」要旨可資參照，並無違反法律保留原則之問題，原告主張，核屬誤解。

（三）又按土地稅法第9條係自用住宅用地之定義性規定，若不符該規定要件，自非土地稅法所稱自用住宅用地。

本件出售地並無原告所稱按自用住宅用地稅率課徵之情事，又原告於107 年4 月16日將戶籍遷回出售地時，該地已登記為買受人所有，原告並非土地所有權人，縱然當時為無出租或供營業用之住宅用地，亦係買受人將其土地供原告使用，並無原告自用之情事。

二、聲明：駁回原告之訴。

肆、前揭事實概要欄所述之事實經過，有出售地及系爭地上建物之買賣移轉契約書（原處分卷第41至47頁）、本院核發重購地之不動產權利移轉證書（原處分卷第17頁）、原告之全戶除戶資料（原處分卷第26頁）、原處分( 原處分卷第55頁）訴願決定（原處分卷第106 至112 頁) 等影本在卷可稽，自堪認為真正。

是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：本件之出售地是否符合土地稅法第35條第1項第1款規定之「自用住宅用地」之要件？

伍、本院之判斷：

一、按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

及第35條規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2 年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3 公畝部分或非都市土地未超過7 公畝部分仍作自用住宅用地者。

…（第3項）第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。

」，土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」

依上揭法律規定可知，土地所有權人於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2 年內另行購買非都市土地未超過7 公畝部分仍作自用住宅用地者，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

而土地所有權人出售之自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且出售前1 年內無出租或供營業用之住宅用地，並以該地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。

是如土地所有權人或其配偶、直系親屬未於自用住宅用地上辦竣戶籍登記，或自用住宅用地出售前1 年曾出租或供營業用者，自難謂符合土地稅法所定自用住宅用地之要件，合先敘明。

二、次按土地稅法第35條第1項第1款乃係已徵土地增值稅之退稅規定，雖然該條以「完成移轉登記之日」作為計算2 年重購期間之始點，然有關該條款所定「自用住宅用地出售」要件中所謂「自用住宅用地」之認定時點，並不當然以土地所有權移轉時為判斷時點，而應依該條款文義及其立法本意係在避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅，而降低其重購自用住宅用地能力，獨立判斷之。

本院審酌土地稅法有關自用住宅用地之規定，旨在自用住宅用地為人民基本生活所必需，故在稅捐稽徵方面，除給予納稅義務人自遷入自用住宅時起，相關之優惠稅率外，並予上述退稅之利益，是認定是否為自用住宅用地，自應以出售時為時點判斷，始符土地稅法立法本意及法條規定「出售」之文義；

蓋出售當時倘非自用住宅用地，出售後更無可能作為自用住宅用地使用之理，此參財政部基於其主管權責，為提供所屬稽徵機關執行土地稅法之依據，而分別以66年8 月30日台財稅第35773 號、77年12月14日台財稅第000000000 號函及92年1 月28日台財稅字第0920451202號函釋：「一、土地稅法及平均地權條例公布實施後，土地所有權人出售土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應如何認定一案，經本部邀集內政部等有關機關會商決定：…（三）土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日，雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。

…」、「土地稅法第34條第2項所稱出售前1 年內之認定標準，出售土地於訂定契約之日起30日內申報移轉現值者，以訂約日往前推算」、「土地所有權人出售其自用住宅用地，於簽訂買賣契約之日遷入戶籍，但於當日又將戶籍遷出，如經查明其遷籍並無意圖多筆土地均能按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之取巧情形，仍應有本部66年8 月30日台財稅第35773 號函會商決議（三）之適用。」

益明土地稅法第35條第1項第1款規定之「出售」均係以買賣契約簽立時為判斷時點無誤。

三、經查，本件原告係於107 年3 月27日簽立買賣契約將出售地及其上之系爭地上建物一併出售予訴外人洪聖傑、陳怡君，並於107 年4 月9 日移轉登記予洪、陳等二人，此有買賣契約書1 份附卷可稽（見原處分卷第47、48頁），亦為兩造不爭執，堪信為真實。

又依原告於本院109 年5 月18日言詞辯論期日自陳：其係於102 年5 月31日設籍系爭地上建物，直至103 年10月8 日遷出，再於107 年4 月16日遷入，107 年5 月17日遷出等語( 見本院卷第33頁反面) ，核與卷附之原告全戶除戶資料顯示：原告原住於其配偶吳居忠之桃園市○○區○○路00號4 樓戶內，嗣於107 年4 月16日遷入系爭地上建物，又107 年5 月17日遷出系爭地上建物等情（見原處分卷第26頁）相符合。

是堪認原告於107 年3 月27日出售時即「買賣契約簽訂時」，原告、其配偶、直系親屬等，均未於出售地之系爭地上建物「辦竣戶籍登記」。

至於原告雖於107 年4 月16日遷入系爭地上建物，惟依上揭所述，系爭地上建物於107 年4 月9 日已移轉登記予買受人洪、陳等二人，足見原告於107 年4 月16日遷入系爭地上建物時，其已非出售地及系爭地上建物之所有權人，顯無自用情事之可言。

又依原告於上揭言詞辯論期日自陳：「（問：原告有何證據證明於107 年3 月27日出售系爭1059及1062地號之出售地時一年內（即自106 年3 月27日至107 年3 月27日），有居住於系爭地上建物之事實？）答：沒有其他人住在裡面，我來來回回，我假日的時候會去，人沒有實際住在那邊，…」等語（見本院卷第34頁），足見，原告及其配偶、直系親屬不僅均未於107 年3 月27日出售時在出售地之系爭地上建物辦竣戶籍登記，亦均未有於系爭地上建物實際居住之事實，亦即本件之出售地並無自用住宅用地之事實。

是堪認本件出售地並不符合土地稅法第9條規定之自用住宅用地之要件，即亦不符合同法第35條第1項第1款之「自用住宅用地出售後」之要件。

故原告自不能依同法第35條第1項第1款之規定，申請重購退稅。

四、至原告主張：土地稅法第35條並無規定須以戶籍登記為申請要件，被告不應以原告無辦竣戶籍登記為由駁回原告之聲請，增加法律所無之限制，且創設戶籍限制，與憲法第10條規定人民有居住遷徒自由及第23條保障基本人權法律保留意旨不符；

另土地稅法第9條及第35條並無規範土地所有權人等辦竣戶籍登記之基準時點，亦無授權行政機關得以行政命令為補充之規範等語。

惟按土地稅法第35條第1項第1款規定：「自用住宅用地出售後」之要件，其自用住宅之認定自須依同法第9條規定：「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」，此係法律明文之規定，並無增加法律所無之限制，亦無創設戶籍限制；

另依本院前揭說明土地稅法第35條第1項第1款之自用住宅用地「出售」之立法本意及法條文義及參酌財政部函釋意旨，益明土地稅法第35條第1項第1款規定之「出售」均係以買賣契約簽立時為判斷時點無誤。

故原告上開主張，要係其個人一己之主觀見解，洵無足採。

五、又原告主張：本件事實與司法院釋字第478 號所釋案情相同，被告不應以原告無辦竣戶籍登記為由，駁回原告之聲請等語。

惟查，觀諸司法院釋字第478 號解釋乃係就財政部73年12月27日台財稅第65634 號函謂：「土地所有權人出售自用住宅用地，於2 年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第35條第1項第1款規定，退還已納土地增值稅」，認其以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用，惟核與本件係關於自用住宅用地之「出售」時點應如何認定之爭議，並無關連；

況且釋字第478 號亦未宣告土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，…」之規定違憲，亦無涉人民遷徒之自由。

故原告主張本件事實與司法院釋字第478 號所釋案情相同云云，顯係誤解釋字第478 號解釋意旨；

又其主張：被告以出售地時須設籍始符要件，係增加法律所無之限制，及限制人民遷徒自由云云，亦顯有誤解，仍無可取。

六、另原告主張：本件之出售地及重購地均已按自用住宅用地課稅有案，及已經核准自用住宅之房屋稅，自符合土地稅法第35條之規定等語。

惟查，系爭出售地，自99年起至106 年間，原告並未申請適用自用住宅用地之稅率，而是申請一般用地之稅率，此有土地稅之資料1 份附卷可稽（見原處分卷第56頁），此觀上揭稅籍資料可知原告的稅率稅種是1 ，1 即是代表一般用地稅率，而非自用住宅稅率稅種是2 ，即可知悉。

故原告主張本件之出售地按自用住宅用地課稅云云，與上揭證據資料不符合，顯不足採。

另本件原告係申請退還重購地之土地增值稅，自應符合土地稅法第35條規定之「自用住宅用地出售」要件，與原告是否符合房屋稅條例並經核准依自用住宅稅率課徵房屋稅無關，且自用地宅用地之稅率係依「地價稅」為準，而非以「房屋稅」作為認定，是依租稅法律主義，房屋稅係適用房屋稅條例，惟本件則係適用土地稅法第35條規定之重購退稅，自不可援引房屋稅如何認定作為本件土地稅法第35條規定之重購退稅規定之依據。

故原告上開主張，並不足採。

七、綜上所述，原告之前揭各種主張，均無可採。被告否准原告依土地稅法第35條規定退還已納之土地增值稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求命被告對於原告108 年5 月31日申請退還已納土地增值稅事件，應作成准予退還已繳納土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。

八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 6 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 6 月 30 日
書記官 盧佳莉