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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第2號
109年7月15日辯論終結
原 告 集義祠
管 理 人 謝秀蓉
訴訟代理人 吳東霖律師
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌
訴訟代理人 張淑惠
上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國108 年11月21日府法訴字第1080234748號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第111條第3項第2款定有明文。
原告提起本件訴訟，訴之聲明第2項係主張「原告所有坐落桃園市○○區○○段000 地號等如附表所列10筆地號及面積之土地，自民國107 年起免徵地價稅。」
原告嗣於民國109 年7 月9 日具狀，主張礙於舉證困難，將桃園市○○區○○段000 地號土地自訴之聲明減縮，並將該項聲明變更為「原告所有坐落桃園市○○區○○段000 地號等如附表所列9 筆地號及面積之土地，自民國108 年起免徵地價稅。」
（見本院卷第96頁) ，核屬減縮應受判決事項之聲明，並未變更其請求之基礎，揆諸前揭規定，原告此項訴之變更，應予准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告主張其所有如附表所示之9 筆土地（下合稱系爭土地，位在桃園市楊梅區第一公墓範圍內，長年無償提供予改制前桃園縣楊梅鎮公所及桃園市政府作為公墓使用，卻仍遭原處分機關即被告桃園市政府地方稅務局依土地稅法第14條規定課徵地價稅，於108 年5 月3 日以集義蓉字第101 號函向被告申請免徵地價稅，被告於108 年5 月14日以桃稅楊字第1089003820號函請原告提出系爭土地現供政府機關占有事由及使用收益之事證，其後原告於108 年6 月27日以集義蓉字第106 號函及於108 年7 月23日以集義蓉字第107號函稱，依改制前桃園縣楊梅鎮公所99年7 月14日桃楊鎮社字第0990023836號公告即可確悉系爭土地現供政府機關占有使用，被告亦可自行函詢桃園市楊梅區公所，應不待原告舉證。
被告認為原告未能舉證現無償供給系爭土地予政府機關使用，不符土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，遂於108 年8 月8 日以桃稅楊字第1089006808號函（下稱原處分）否准原告所請。
原告不服，提起訴願，惟經桃園市政府訴願決定駁回。
原告不服，乃提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告係辦妥寺廟登記之寺廟。系爭土地全為原告所有，從清朝光緒年間系爭土地就是亂葬崗，任由早期住民自行擇地下葬，非原告同意其使用。
民國68年間，楊梅鎮公所明知系爭土地非公有土地，但見此為亂葬崗，為爭取實施示範公墓計畫之績效，未經原告同意，逕自將系爭土地無權占用作為楊梅區第一公墓（下稱第一公墓）用地，使用至今。
原告只需證明現由政府機關使用之事實，即盡舉證責任，被告應就對原告有利及不利之事實依職權調查，查閱公庫或由楊梅區公所關於第一公墓收支檔資料，查明是否屬無償使用，被告未依職權調查曾否支付使用第一公墓之使用對價，竟因原告未就無償提供之事實盡舉證責任，就駁回免徵土地稅之申請，顯非適法；
又原告107 年以前僅向墓主劉登成君及陳允德君之祖塔收取土地租金，現已停止收取，前揭祖塔均坐落同段152 地號土地，倘因收取土地租金而不得免徵地價稅，至多只能就原告有收取土地租金之年份及收取租金之面積179.83平方公尺部分課徵地價稅，被告竟就其他未收取租金之土地及年份一併課徵地價稅，顯有違法等語。
並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡原告所有坐落桃園市○○區○○段000 地號等如附表所列9 筆地號及面積之土地，自民國108 年起免徵地價稅。
三、被告則以：系爭土地均位於桃園市楊梅區第一公墓範圍內。原告雖以系爭土地供公墓使用，依土地稅法第6條規定應符合減免土地稅要件為由申請免徵地價稅，然依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則相關規定，有關私有土地供公墓用地使用之減免，係以經主管機關核准設立，且其為財團法人組織，不以營利為目的者為限（土地稅減免規則第8條第1項第6款），另供政府機關使用之土地須為無償使用者為限（土地稅減免規則第8條第1項第10款），原告並非財團法人組織，且系爭土地並無無償供楊梅區公所使用之情事，難謂系爭土地為無償供政府機關使用之土地，反之原告有向使用民眾收取土地租金，被告以原處分否准其申請，依法並無不合等語，資為抗辯，並聲明：駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：㈠按土地稅（地價稅、田賦及土地增值稅）為地方自治團體最重要的財源收入。
其中，地價稅係以持有或所有土地為稅捐客體，其課徵之正當性，依過去通說之見解，在於持有財產通常會有「應然收益」，地價稅乃對擁有土地而產生之應然收益課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。
惟此應然收益，僅是主觀上的假設，與量能課稅原則強調納稅義務人具有現實上的支付能力即有未合。
是以，通說已逐漸移轉認為地價稅的正當化基礎乃在於「量益原則」，亦即，地價稅乃土地擁有者對地方自治團體興辦街道、基礎建設以及其他公共設施之對待給付；
或者至少是為其土地之使用收益，對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞）之補償。
透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性。
另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院大法官釋字第625 號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。
㈡徵諸現行財政收支劃分法規定，將地價稅劃分為地方稅，由地方自治團體收支為地方建設所用；
以及土地稅法第15條關於地價稅依土地所有權人申報的地價總額評定，基本上以土地應然收益為課稅對象，而同法第16條採取累進稅率，以平均地權等規定以觀，我國徵收地價稅之正當化基礎乃兼採上述量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅。
是而，土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。
惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定；
亦即，非經土地稅減免規則第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期開徵40日前提出申請，或有該規則第22條但書規定，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者，即使有該當於減免情事者，尚且不得於當年度主張減免（土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；
更不可能以「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。
（臺北高等行政法院109 年訴字第368 號判決意旨參照）㈢事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記第一類謄本（見本院卷一第26至34頁) 、原處分（本院卷二第127 頁至128 頁）、訴願決定（見本院卷一第18至20 頁)可憑，自均堪引為本院裁判基礎。
兩造所爭執者，無非系爭土地，是否該當於土地稅減免規則第7條第1項第1款，及第8條第1項第10款免徵地價稅要件。
㈣經查：1.按土地稅減免規則第7條第1項第1款：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。」
對於供公用之公有土地免徵地價稅，是因為該土地供「公用」。
而所謂「公用」，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地（土地稅減免規則第4條參照）。
2.系爭土地為原告所有，有土地登記第一類謄本附卷可憑，業據上述，原告為向桃園市政府辦理寺廟登記之非法人團體，除經原告自陳在卷（見本院卷一第93頁) ，復有桃園縣寺廟登記表（見本院卷一第24頁) 在卷可稽，是系爭土地已非公有土地，已甚明顯。
3.另依據桃園市楊梅區公所108 年5 月16日桃市楊民字第1080015693號函，系爭土地位於楊梅區第一公墓範圍內，屬於未徵收之私人土地（見本院卷二第83頁) 。
然依據桃園縣楊梅鎮公所99年7 月14日桃楊鎮社字第000000000 號公告，系爭土地自99年7 月13日開始禁葬，禁止埋葬、造墳、增建及改建原有之喪葬設施或擴充墓基（見本院卷一第42頁) 。
系爭土地既經公告禁葬，則使用系爭土地者，僅限於系爭土地上墳墓之墓主，系爭土地非供公眾使用亦明。
是系爭土地不得適用土地稅減免規則第7條第1項第1款之規定，免徵地價稅。
4.至於土地稅減免規則第8條第1項第10款規定「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」
。
又所謂「使用」，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，須有一般正常利用土地之狀態，方可認為實際使用，此屬事實問題，由稽徵機關本於職權視實際情形予以核實認定（最高行政法院108 年判字第456 號判決意旨參照）。
5.原告主張系爭土地無償供給桃園市楊梅區公所利用等語。
然據該公所109 年6 月2 日桃市楊民字第1090016650號函略以：「㈠本區第一公墓於日據時代即有墳墓，墓地凌亂雜草叢生，本所為避免未規劃之墓地無人管理濫葬，遂將範圍內17筆土地劃為第一公墓，以便審查核發民眾申請埋葬許可作業之用，惟因年代久遠，本所查無機關設立正式文件佐證。
㈡因本區第一公墓土地所有權人為集義祠，本所於99年7 月14日以桃楊鎮社字第0990023836號公告禁葬，不再核發埋葬許可，本所於禁葬公告前後均未對第一公墓內墳墓或祖塔收取管理費等任何費用，目前僅每年針對墓間通道辦理2 次除草工作」（見本院卷第67至67頁背面) 。
據此，桃園市楊梅區公所從未對系爭土地上之墓主、祖塔收取任何費用，楊梅區公所未利用系爭土地為收益，另系爭土地上之墳墓、祖塔等殯葬設施亦非楊梅區公所所有或設置，據原告起訴狀亦自陳「系爭土地自從清朝光緒年間即為亂葬崗，任由早期住民自行擇地下葬」（見本院卷第5 頁) ，故難謂楊梅區公所有利用系爭土地之情事。
楊梅區公所每年2 次對墓間通道之除草工作，亦僅屬行政機關基於職權管理墓地之行為，亦難據此認定楊梅區公所有無償實際使用系爭土地的行為。
6.原告雖爭執於107 年收到桃園市政府民政局107 年4 月9 日桃民儀字第1070004031號函後，原告就停止向墓主收受土地租金等語（見本院卷第102 頁) 。
然則：我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅，已如前述，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策。
原告以系爭土地已無向墓主收取租金為據，而指已無地利可言，無非著眼於系爭土地目前沒有現金概念之收入而已。
其實，桃園市政府民政局107 年4 月9 日桃民儀字第1070004031號函（見本院卷第47至48頁) 之重點在於，若原告向系爭土地上之墓主收取租金或管理費，應該要先依據殯葬管理條例第42條之規定申請殯葬設施經營業許可，並提出管理費專戶開戶及存款證明文件，併同管理費金額、收取方式及其用途之書面契約報請桃園市政府備查，並未完全禁止原告對系爭土地上之墓主收取費用。
故原告就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在。
揆諸首揭地價稅減免採取列舉方式立法之說明，亦無類推適用上開免徵地價稅規定於系爭土地之餘地。
更重要的是，上述免徵地價稅之土地，其充為公共使用之情狀，均幾近於特別犧牲，所有權人殆僅形式上擁有所有權，但無從收益且不復有市場價值；
然而，系爭土地具市場價值，其應然收益尚屬存在，對系爭土地課徵地價稅，無違量能課稅原則、實質課稅原則或平等原則。
五、綜上所述，原告主張均無可採。原處分以系爭土地與土地稅減免規則得予免徵地價稅之規定不符，不予減免地價稅，認事用法均無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 8 月 12 日
書記官 吳文彤
附表
┌──┬───────────────┬──────────────────────┐
│編號│土地坐落 │備註 │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 一 │桃園市○○區○○段000地號土地 │ │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 二 │桃園市○○區○○段000地號土地 │ │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 三 │桃園市○○區○○段000地號土地 │ │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 四 │桃園市○○區○○段000地號土地 │土地面積54164.58㎡，依被告楊梅分局108 年9 月│
│ │ │23日桃稅楊字第1089008378號函（本院卷二第167 │
│ │ │頁），應扣除已免徵之2898.96㎡ │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 五 │桃園市○○區○○段000地號土地 │ │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 六 │桃園市○○區○○段000地號土地 │土地面積13958.98㎡，依被告楊梅分局108 年9 月│
│ │ │23日桃稅楊字第1089008378號函（本院卷二第167 │
│ │ │頁），應扣除已免徵之1627.59㎡ │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 七 │桃園市○○區○○段000地號土地 │ │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 八 │桃園市○○區○○段000地號土地 │ │
├──┼───────────────┼──────────────────────┤
│ 九 │桃園市○○區○○段000地號土地 │ │
└──┴───────────────┴──────────────────────┘
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