臺灣桃園地方法院行政-TYDA,109,稅簡,21,20210129,1

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第21號
109年12月8日辯論終結
原 告 黃朝鴻


被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 魏瓷生
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109 年月15日台財法字第10913922450 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：原告107 年度綜合所得稅結算申報，列報本人、母黃蔡妙輝、胞姊黃秀芬( 57年次) 3 人免稅額新臺幣( 下同) 308,000 元；

被告機關初查，以黃秀芬未符合行為時( 下同) 所得稅法第17條第1項第1款第3 目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額88,000元，並核定綜合所得總額1,137,248元，綜合所得淨額543,883 元，補徵應納稅額7,480 元( 下稱原處分) 。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、原告起訴主張及聲明：

一、主張要旨：

（一）本件為扣除所得稅免稅額之行政訴訟案件，非受扶養權利人之民事訴訟，本件訴訟主體為納稅義務人( 即本件原告) ，客體為免稅額扣除，適用所得稅法，非主體為受扶養權利人，客體為提起受扶養權利之民事訴訟，適用民法；

此因被告及其上級機關會將主軸放在稅法並無規定的受扶養權利上，造成主客體不斷混淆，合先敘明。

（二）被告主張欲列報為受扶養親屬，須符合民法第1117條第1項規定：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」

及所得稅法第17條第1項第1款第3 目規定，惟所得稅法第17條第1項第1款各目，扶養親屬皆無被告所稱須符合「不能維持生活」這個規定，依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」

係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，此有釋字第620 號解釋意旨可供供參照，是引用其他法律僅能就稅法已規定之名詞予以解釋，斷不能再增加法律所無之要件。

又被告未解釋到何謂無謀生能力，且引用民法第1117條第1項，又介入人民權利義務關係，侵害人民權利( 受扶養權利) ，依憲法第22條及第23條規定，被告在無法律規定或法律明確授權下，要求原告提出受扶養權利證明，儼然嚴重侵犯憲法保護人民的權利。

（三）按最高法院56年台上字第795 號判例，可得知成年親屬在有工作能力而不能期待其工作的理由下是可以被扶養的，原告父母高齡八十多歲，起居生活均由胞姐照顧，看病上醫院亦由胞姊陪同，兄弟姊妹互相扶持為人倫之常，原告願擔負照顧之責，且依民法第1114條規定兄弟姐妹間互負扶養義務，惟被告卻認此種慈惠施與係本於雙方感情而生，並非在履行法定扶養義務，為何成年學生能被扶養，原告胞姊因照顧年邁父母不能被扶養。

二、聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

參、被告答辯及聲明：

一、答辯要旨：

（一）免稅額減除係基於量能課稅原則，納稅義務人為維持本人、配偶及受扶養親屬之基本生存所需之必要開支，該開支部分因無稅捐負擔能力，應於其所得中予以減除，以符合實際所得情形，至受扶養親屬應如何認定，從所得稅法第17條第1項各款內容觀之，可知係參據民法第4 編親屬編第5 章扶養相關規定，應視納稅義務人對該親屬有無法定扶養義務。

納稅義務人如主張依所得稅法第17條第1項第1款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬有法定扶養義務為前提要件，若納稅義務人對稅捐稽徵機關認定之當年度綜合所得總額並不爭執，僅爭執稅捐減免事項，如扶養親屬免稅額，其應就有履行法定扶養義務，及受扶養權利者有不能維持生活而無謀生能力之事實，負舉證之責，合先陳明。

（二）本件原告胞姊黃秀芬（57年次），於107 年度係滿20歲以上，如欲列報為受扶養親屬，須符合前揭民法及財政部函釋規定有不能維持生活而無謀生能力，且確受原告扶養者，並須檢附相關證明文件供稽徵機關查明認定；

惟查黃秀芬107 年度有利息及營利所得，即於銀行有存款而獲取利息，並有投資之營利所得，則黃秀芬尚非全然無資力之人；

又被告於109 年2 月27日以北區國稅法二字第1090002616號函請原告提供扶養其姊黃秀芬之具體事證，經合法送達，惟原告仍未提出，尚難認定其主張列報扶養黃秀芬符合所得稅法規範之受扶養親屬。

（三）查原告以同一事實理由，就101 年度綜合所得稅事件申經復查及提起訴願均遭駁回，嗣經臺灣臺北地方法院107 年度稅簡字第41號判決已認定原告未盡證明之責，自無從認定黃秀芬於101 年間確屬無謀生能力。

另原告就105 年度綜合所得稅事件申經復查及提起訴願亦均遭駁回，經本院107 年度稅簡字第37號判決亦認定黃秀芬與「無謀生能力」要件不符。

又所謂扶養，乃一定親屬間有經濟能力者，對於不能維持生活者，予以必要的經濟上供給之親屬法上義務，而兄弟姊妹間的扶養，惟有一方無力生活時，有扶養義務者始負扶養之義務，扶養義務人僅在不犧牲自己地位相當之生活限度內，給予生活上必要之扶助為已足，而原告基於家人手足情誼而給予金錢或負擔費用之行為，難謂為法定義務上之扶養。

原告既無法證明其姊黃秀芬有何不能維持生活而無謀生能力情事，原核定否准認列系爭免稅額88,000元並無不合，請續予維持。

二、聲明：駁回原告之訴。

肆、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分、復查決定、訴願決定等影本在卷可稽，自堪認為真正。

是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：原告以黃秀芬「無謀生能力」為由，主張申報107 年度綜合所得稅時，得減除扶養黃秀芬之免稅額，是否有理由？

伍、本院之判斷：

一、按所得稅法第17條第1項第1款第3 目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；

…：㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲者，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」

次按民法第1114條第1 至4 款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。

夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。

兄弟姊妹相互間。

家長家屬相互間。」

，同法第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」

，又同法第1115條第1項、第1117條第1項亦分別規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。

直系血親尊親屬。

家長。

兄弟姊妹。

家屬。

子婦、女婿。

夫妻之父母。」

、「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」

又按「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」

納稅者權利保護法第4條第1項所明定。

二、本件納稅義務人即原告主張依所得稅法第17條第1項第1款第3 目減除扶養親屬即其胞姊黃秀芬之免稅額，係以其對黃秀芬具有法定扶養義務為前提要件。

又按關於「免稅額」一事，乃於納稅義務人符合特定要件時始特別規定給與之稅捐優惠，是應由納稅義務人就其符合該項優惠條件之事實自負舉證責任。

故本件原告係主張扣除其姊黃秀芬之免稅額，自應就其具有履行法定扶養義務，亦即其胞姊黃秀芬有所得稅法第17條第1項第1款第3 目規定之「無謀生能力」之事實，負舉證之責。

三、經查，關於黃秀芬「是否無謀生能力」一節，業經下列案件之判決認定如下：

（一）原告101 年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經臺灣臺北地方法院107 年度稅簡字第41號判決略以：「事實及理由……五、本院之判斷（三）……然依原告（即訴願人）所提黃秀芬高職畢業證書，及所述黃秀芬自學校畢業後在家裡（類似雜貨店）幫忙一事，顯然黃秀芬具備一定之學識能力與工作技能，究何以黃秀芬於101 年間已無謀生能力，誠屬未明……惟就關於黃秀芬已盡相當之能事，仍不能覓得職業乙節，尚非屬不能證明之事實……今原告祇以求職網頁履歷為據，未證明黃秀芬於101 年間有何已嘗試找尋工作，然終究未能覓得工作機會之積極事實存在，要不能認原告已盡證明之責，自無從認定黃秀芬於101 年間確屬無謀生能力。」

判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經北高行108 簡上46號：判決原告敗訴確定( 見原處分卷1 第2-10頁) 。

（二）原告102 、103 、104 年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經本院另案107 年度稅簡字第35號綜合所得稅事件之判決已認定黃秀芬不符合所得稅法第17條第1項第1款第3 目之「無謀生能力之要件」而判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經北高行108 簡上55號：判決上訴駁回，原告敗訴確定( 見原處分卷第11-20 頁) 。

（三）原告105 年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經本院107 年度稅簡字第37號判決略以：「事實及理由……五、本院判斷（六）2 、足見黃秀芬自95年失業後，並未盡力去向就業服務機構請求安排就業，甚至與原告達成默契，由黃秀芬放棄就業工作，留在家中幫忙原告從事家務工作、照顧雙親，核其情形，顯與前揭所述必須無工作能力或雖有工作能力而不能期待工作等情形之『無謀生能力』要件不符。」

判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經北高行108 簡上74號：判決原告敗訴確定(見原處分卷1 第21-32 頁) 。

（四）原告106 年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經本院108 年度稅簡字第19號判決亦認定黃秀芬不符合所得稅法第17條第1項第1款第3 目之「無謀生能力之要件」，而判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經北高行109 簡上14號：判決上訴駁回，原告敗訴確定( 見原處分卷1 第34-42 頁) 。

（五）綜觀上揭原告自101 年至106 年度綜所稅申報，均列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬，惟均經上揭案件認定認定黃秀芬不符合所得稅法第17條第1項第1款第3 目之「無謀生能力之要件」，而判決駁回原告之訴，並確定在案。

且本件原告主張其姐黃秀芬之謀生能力狀況，亦均與其於101 年至106 年度綜所稅申報所主張之情況相同，惟僅係主張其姐黃秀芬照顧原告之父母親，應受原告之扶養等語。

故堪認本件被告認定原告之姐黃秀芬並不符合所得稅法第17條第1項第1款第3 目之「無謀生能力之要件」，並無違誤。

四、至原告主張：依最高法院56台上字第795 號判例意旨，應認其姊亦係屬於無謀生能力之人等語。

惟查：

（一）按「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」

納稅者權利保護法第4條第1項定有明文。

又按本件行為時所得稅法第17條第1項第1款第3 目規定之免稅額減除，係因免稅額減除乃係基於量能課稅原則，納稅義務人為維持本人、配偶及受扶養親屬之基本生存所需之必要開支，該開支部分因無稅捐負擔能力，應於其所得中予以減除，以符合實際所得情形。

依上開法條規定，可知，本件行為時所得稅法第17條第1項第1款第3 目之免稅額減除規定，除係基於納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅之法律規定，亦係基於量能課稅原則之立法考量，亦即納稅義務人為維持本人、配偶及受扶養親屬之基本生存所需之必要開支，該開支部分完全係納稅義務人之單純開支給付，納稅義務人並未因該開支給付部分，而於獲得客觀上之金錢、物質或服務等相對應之回報，因此，該開支部分對於納稅義務人而言係屬無稅捐負擔能力，自應於其所得中予以減除，以符合實際所得情形。

（二）惟本件原告縱有支付黃秀芬之基本生存所需之必要開支，然因原告同時亦獲有減少支付原告雙親之看護費用，且兩者間具有相當因果關係；

另從實際面觀察，亦可認原告係給付其姊之基本生活費，以替代給付其另外聘僱看護人員照顧其雙親之看護費用。

是足認原告雖給付黃秀芬上開基本生活開支，但原告同時亦獲得客觀上之減少支付原告雙親之看護費用之金錢相對應回報。

因此，原告給付其姊之基本生活費，此部分開支難認係屬於無稅捐負擔能力。

（三）至於原告所舉之最高法院56台上字第795 號判例意旨，納稅義務人給付成年之在校就學之人之基本生活費，得以列報為免稅額一事。

惟因納稅義務人給付成年之在校就學之人之基本生活費，該開支部分完全係納稅義務人之純粹開支給付，納稅義務人並未因該開支給付部分，而於獲得客觀上之金錢、物質或服務等相對應之回報，因此，該開支部分對於納稅義務人而言係屬無稅捐負擔能力，自應於其所得中予以減除，以符合實際所得情形，已如前述。

足見原告所舉之最高法院56台上字第795 號判例之案情，係納稅義務人給付成年之在校就學之人之基本生活費，顯與本件係原告與其姊黃秀芬間相互協議之後，而由其姊黃秀芬在家照顧原告之雙親及從事家務，原告則支付其姊黃秀芬之生活費，原告並在外工作賺錢養家之案情，完全不相同，自無從比附援引。

（四）況且本件行為時所得稅法第17條第1項第1款第3 目規定，亦已明定限於：「納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」

等列報免稅額之要件，而觀諸現實生活上，有謀生能力，但不能外出工作之情形可能有諸多事由，且免稅額牽涉國家之稅收，自應從嚴解釋及認定。

是觀諸上揭法律既僅列舉「滿20歲以上而因在校就學」之情形，可知立法之本意應僅限於符合上開法律規定之要件者，始能列報免稅額，而非納稅義務人得任意主張類推適用。

故原告上開主張，並不足採信。

五、綜上所述，原告之姐黃秀芬並不符合所得稅法第17條第1項第1款第3 目規定之「無謀生能力」要件，則原告申報107年度綜合所得稅時，自不得列報減除此部分之免稅額。

是原處分否准認列原告申報其姊黃秀芬之免稅額88,000元，並核定命原告補徵稅額，即屬有據。

故原處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已明，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 110 年 1 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 2 月 3 日
書記官 盧佳莉