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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決
111年度簡字第102號
111年11月15日辯論終結
原 告 東方航空貨運承攬有限公司
代 表 人 楊國華
輔 佐 人 張巽智
被 告 財政部關務署臺北關
代 表 人 陳世鋒
訴訟代理人 黃薇瑄
葉岱原
賴嘉東
上列當事人間違反報關業設置管理辦法事件，原告不服財政部中華民國111年4月21日台財法字第11113911030號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為報關業者，於民國108年7月21日以許仁榮、林苡筌、徐苡婷及陳宏明等4人名義，向被告報運進口快遞貨物各1 批（進口快遞貨物簡易申報單號碼：第CX//08/0A4/KY649、KY650 、KY652 、KY654 號，主提單號碼均為：000-00000000號；
分提單號碼：0A4KY649、0A4KY650、0A4KY652、0A4KY654號，以下合稱為系爭貨物），經被告以109年5月8日北普竹字第1091019055號函(下稱109年5月8日函)，請原告於文到之翌日起7 日内提供納稅義務人簽署之委任書正本供核，因原告屆期未提供，被告審認原告未檢具進口人之委任書即辦理報關事宜，違反關稅法第22條第3項援權訂定之報關業設置管理辦法第12條規定，依同辦法第34條及關稅法第84條第1項規定，以111 年2 月11日109 年第00000000號01至第00000000號01處分書（以下合稱為原處分），按每筆報單各裁處原告罰鍰新台幣（下同）6,000 元，合計24,000元。
原告不服，提起訴願後，經決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案進口報關行為為一行為，應按行政罰法第24條第1項論處。
⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
行政罰法第24條第1項固有明文。
本條項本意在禁止國家對人民之同一行為，予以相同或類似之措施多次處罰，致承受過度不利之後果。
詳言之：⑴一行為已受處罰後，國家不得再行處罰；
且一行為亦不得同時受到國家之多次處罰。
而所謂「一行為」，其概念包含「自然一行為」與「法律上一行為」，業經最高行政法院105年度10月份第1次庭長法官聯席會議決議明確 。
⒉所謂自然一行為，乃指行為人本於一個意思決定，在外界現實上形諸於外單一之身體舉動，或應為舉動而消極不為舉動；
或者本於單一決意所為數舉動在時間空間密接關係下，以自然意義觀察仍可視多數舉動為單一作為者。
至於法律上一行為，則指透過應然規範面，將自然意義之數行為整體合併為一行為，並在法律上只構成一個違法，並與自然的一行為相同，只受一個行政罰評價，如刑法之結合犯、集合犯、想像競合行為等。
至於行為人本於數個意思決定，在外界現實上表現為數舉動，且自然意義觀察上無法評價為單一作為，而非自然一行為，另法律又未將此等自然數行為規範為單一行為評價者，則係數行為，方不受行政罰法第24條第1項之拘束，而得依同法第25規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」
分別處罰，此有臺北高等行政法院107年度簡上字第6號行政判決意旨可茲參照。
⒊再按釋字第754號大法官解釋之理由又記載：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時，如係實質上之數行為，原則上得分別處罰之。
至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素」，另釋字第503號大法官解釋：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異……，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。
從而，違反作為 義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」
⒋被告因原告未能檢具個案委任書，依關稅法第84條第1項、報關業設置管理辦法第34條規定裁處原告罰鍰，又因實到貨物與原申報不符，進而依空運快遞貨物通關辦法第17條第4項、海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項、第3項及45條之規定，認處分人應負虛報責任，另行裁處原告貨價2倍之罰鍰（處分書字號：109年第00000000號00至第00000000號00)。
惟原告係受國外集運商委託，依據其提供之報關資料向被告以前揭報關單號申請進口快遞貨物報關程序，報關過程中會有傳輸報單、檢具委任書、貨物通關…等行為，前述行為在自然意義上雖為數個舉動，但各該行為之目的皆係為了完成整個報關程序，且均係基於一個申請報關之行為決意在時間空間上具有密切關係，而概括包含於單一之申請報關決意之内，於法規範上應認屬一行為，僅受一個違法評價。
⒌本案業經被告以原告無法檢具個案委任書，認原告應依空運快遞貨物通關辦法第17條第4項規定，由原告依海關緝私條例第37條第1、3項規定負虛報責任（109年第00000000號00至第00000000號00處分書)，現被告又以原告無法提供本案個案委任書，另行裁處「未能檢具及提示委任書」（109年第00000000號01至第00000000號01處分書)之罰鍰處分，原告雖因未能提示委任書，而同時違反報關業設置管理辦法第12條及空運快遞貨物通關辦法第17條第4項規定報關應檢附委託書之義務，但顯係屬一個行為違反數個行政法上義務規定之情況。
又報關業設置管理辦法第12條及空運快遞貨物通關辦法第17條第4項之裁罰主體均為報關業者，二者均係課予報關業者於報關時應檢具委任書之行政法上作為義務，以達成使海關確實掌握通關過程之目的，被告既已於109年第00000000號00至第00000000號00處分書以原告無法檢具個案委任書，依空運快遞貨物通關辦法第17條第4項規定處分完畢，即不得再依報關業設置管理辦法第34條對原告處以相同類型之處罰。
且109年第00000000號00至第00000000號00處分書處分相較於本案處分，係屬較重之處分，倘從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨，此於釋字第503號大法官解釋中論述綦詳。
⒍又前開109年第00000000號00至第00000000號00處分書處分雖係依據海關緝私條例第37條裁處貨物貨價2倍之罰鍰，惟其責任基礎仍係基於空運快遞貨物通關辦法第17條第4項之虛報責任而來；
易言之，原告所違反者，乃空運快遞貨物通關辦法第17條所定應於報關時提示委任書，並證明與納稅義務人間碟有委任關係存在之行政法上義務，僅其法律效果（虛報責任）、罰鍰數額之計算間接援引適用海關緝私條例規定而已。
原告並非直接違反海關緝私條例之規定，則本件應屬報關業設置管理辦法第12條及空運快遞貨物通關辦法第17條第4項間之重複處罰競合問題，而與海關緝私條例規定無涉。
㈡綜上論結，可認本案原告雖有無法檢具個案委任書之情形，惟原告係屬單一行為違反數個行政法上義務規定，不得重複處罰，被告逕對受處分人處以本案罰鍰，即非適法，訴願決定不查而加以維持，亦有未合等語。
㈢聲明：1.原處分、訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業務之規定者，由海關予以警告或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰，並得命其限期改正；
……」為關稅法第84條第1項所明定。
次按報關業設置管理辦法第12條第1、2項及第34條分別規定：「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；
……」「……報關業應切實核對其所載之内容，並自行妥為保存。
於保存期間内，海關得隨時要求其提示或查核。
報關業不能提示或查無委任書或委任書内容不實者，應依相關法令規定辦理。」
「報關業違反……第12條……規定者，海關得依關稅法第84條第1項規定，視其情節輕重，予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；
並得按次處罰；
……」本案原告違法情節已如前述，被告依上揭法條論處，並無不合。
㈡次按數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之，行政罰法第25條定有明文。
復按司法院釋字第754號解釋理由書意旨略謂：違反行政法上義務規定之行為，涉及數處罰規定時，如係實質上之數行為，原則上得分別處罰之，至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。
㈢本案原告報運貨物進口無法檢具委任書，違反報關業設置管理辦法第12條規定已如前述，又實際上仍向海關遞送報單之申報行為，報運大陸產製茶葉進口，涉虛報貨名、數量及逃避管制情事，爰依空運快遞貨物通關辦法第17條第4項規定，由原告依海關緝私條例第37條第1、3項規定負虛報責任。
前者係以報關業受委任辦理報關，惟不能提示或查無委任書或委任書内容不實為要件，用以規範報關業者須佐證委任關係存在，確認納稅義務之主體，以利海關確實掌握通關程序；
至後者則係以報運貨物進口涉有虛報情事為要件，明定納稅義務人進口貨物有據實申報之義務，以確保關稅核課及邊境管制。
兩者規範對象不同，違章行為有異，保護法益及處罰目的亦均不同，核屬違反2個行政法上義務之規定，依行政罰法第25條規定，自應分別處罰。
且未能檢具委任書與是否構成虛報之行為間並無關聯性，義務形成時點亦不相同，此二行為實不具行為及時間上之密接性，非屬同一行為，訴稱二者皆係基於單一報關決意，應認屬一行為云云，容屬誤解，委無足採。
㈣又原告為專業報關業者，對於進出口貨物通關法規應知之甚明，受進出口人之委託辦理報關，依規定應檢具委任書，以確認納稅義務人為何人，並用以追蹤貨物來源、防堵走私、逃避管制及防止冒名等作用，惟原告未依法辦理，核有過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
規定意旨，自應論罰，原告所訴各節，均無足採，原處分請予維持等語置辯。
㈤聲明：1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後述之爭點之外，為兩造所不爭執（見本院卷第72至73頁），並有系爭貨物進口快遞貨物簡易申報單、緝私報告書、被告所為之扣押貨物收據及搜索筆錄、被告109年5月8日函暨中華郵政掛號郵件收件回執、被告所為之109年第00000000號00至第00000000號00處分書、原處分、訴願決定書等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正。
五、兩造主要爭點為：原告為報關業者，受託辦理系爭進口貨物報關，未能檢具及提示委任書，已經被告依海關緝私條例第37條第3項、第36條第1項報運貨物進口，虛報貨物名稱、重量，涉及逃避管制之裁罰規定，又原告曾於處分確定後5年內再犯本條例同一規定3次以上，依同條例第45條規定，當加重罰鍰金額1倍。
被告爰依海關緝私條例第36條第1項、第45條及緝私案件裁罰金額或倍數參考表載列前開條項規定，處貨價2倍之罰鍰，已如前述，原告則主張「虛報進口貨物名稱及數量」及「未能檢具及提示個案委任書」屬同一行為，不應重複處分，被告所為之原處分有無違誤？
六、本院之判斷：㈠按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件」、「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理……」、「報關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具備之資格、條件、許可之申請程序、登記與變更、證照之申請、換發、辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之」、「報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關…辦理報關業務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6,000元以上30,000元以下罰鍰；
並得按次處罰…」，關稅法第17條第1項、第22條第1項、第3項、行為時關稅法第84條第1項分別定有明文。
㈡復按報關業設置管理辦法第12條第1、2項及第34條分別規定：「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；
……」「……報關業應切實核對其所載之内容，並自行妥為保存。
於保存期間内，海關得隨時要求其提示或查核。
報關業不能提示或查無委任書或委任書内容不實者，應依相關法令規定辦理。」
「報關業違反……第12條……規定者，海關得依關稅法第84條第1項規定，視其情節輕重，予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；
並得按次處罰；
……」。
「進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。
…」空運快遞貨物通關辦法第17條第1項本文定有明文。
㈢經查，本件原告為報關業者，其於108年7月21日以許仁榮、林苡筌、徐苡婷及陳宏明等4人(下稱許仁榮等4人)名義，向被告報運進口快遞貨物4批即系爭貨物時，依關稅法第22條第3項授權訂定之報關業設置管理辦法第12條及空運快遞貨物通關辦法第17條第1項本文規定，報關業者受任辦理報關前，應先取得進出口人之委任授權，並取得經其簽名或蓋章之委任書，再行辦理通關。
準此，原告既為報關業者，其受託報關時即應取得進口人之委任，並應審核相關文件，其於108年7月21日以許仁榮等4人名義報運進口快遞貨物4批，經被告以109年5月8日函，請原告依限提供許仁榮等4人出具之個案委任書供核，惟原告屆期迄未能提供，原告為報關業者，既未取得許仁榮等4人之委任，亦未確實審核大陸地區承攬業者提供之資料，即以許仁榮等4人之名義，採進口快遞貨物簡易申報單之方式，向被告報運進口快遞貨物4批等情，業如前述。
可知原告之行為確實該當報關業設置管理辦法第12條規定，係屬於關稅法第84條第1項規定之「報關業者違反辦理報關業務之規定」之違章情事。
又原告為合法取得報關業執照之業者，是本件原告之違章行為，縱認非故意，亦有「應注意，能注意，而未注意」之過失責任，並因而造成許仁榮等4人之名義遭冒用之損害，自應予處罰。
㈣至原告雖主張：「虛報」及「未能檢具及提示個案委任書」屬同一行為，不應重複處分云云。
惟查：⒈系爭貨物經查驗結果，為中國茶葉而非原申報之短筒鞋、肩包、貼飾等配件，此有財政部關務署109年第00000000號00至第00000000號00處分書影本4紙可稽（見本院卷第19至25頁），並為原告所不爭執，已涉有虛報貨物名稱及數量，逃避管制情事，被告即另案依空運貨物快遞通關辦法第17條第4項規定，認原告應以貨物持有人身分負虛報責任，依海關緝私條例第37條規定，以上揭處分書對原告另為處分。
足見，原告之違章行為並非僅係只有一個未能檢具及提示許仁榮等4人名義之個案委任書之違章行為而已，應係另外還有一個虛報貨物名稱及數量，逃避管制情事之違章行為。
此觀原告未能檢具及提示許仁榮等4人名義之個案委任書之違章行為，係屬於不作為型態之違章行為，另外原告虛報貨物名稱及數量，逃避管制情事之違章行為，則係屬於作為型態之違章行為即明。
足見，原告上揭2個違章行為，一個是不作為型態，另一個則是作為型態，顯見係屬於2個違章行為，而非係屬於1個違章行為。
又系爭貨物係原告報關進口，是原告確實有虛報系爭貨物之名稱及數量，逃避管制情事之違章行為事實，且因原告並未取得許仁榮等4人名義之委任，足見，原告對於系爭貨物之名稱及數量之虛報應有預見之可能性，自應承擔虛報之責任風險。
故原告自不能以其係受國外集運商委託之說詞藉口，而脫免其應負虛報系爭貨物及未能檢具及提示許仁榮等4人名義之個案委任書等2個違章行為之責任。
⒉原告未能檢具及提示許仁榮等4人名義之個案委任書供核，係違反報關業設置管理辦法第12條規定，應依同辦法第34條第1項、關稅法第84條第1項規定處罰；
又原告虛報系爭貨物名稱及數量，逃避管制情事，應另依空運貨物快遞通關辦法第17條第4項規定，認原告應以貨物持有人身分負虛報責任，並依海關緝私條例第37條規定對原告另為處分。
前者，係報關業者受託辦理報關，應核實確認進口人身分，以追蹤貨物流向及稅政資料正確性並落實海關通關風險管控及查核機制；
後者係為確保貨物進口人對於進口貨物資料之詳實申報義務，以達關稅核課及邊境管制之目的，兩者規範對象不同，違章行為各異，且保護法益及處罰目的亦均不同，如有違反，應以行為人係分別基於「報關業者」及「納稅義務人（貨物持有人）」身分，就「未能檢具及提示個案委任書」及「虛報」負違反規定之責任，應分別處罰之。
⒊又按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」
行政罰法第25條定有明文。
另觀諸司法院釋字第754號解釋之解釋文亦指明：「最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議有關：『……進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3 個申報行為，而非一行為。
如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題」之決議，與法治國一行為不二罰之原則並無牴觸。」
等語。
足見，數行為違反不同行政法上義務之規定者，依法應分別處罰之，且實質上為數個申報行為，即非一行為，亦應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。
再者，因我國現行法制中，除了行政違章行為之想像競合類型外，並無其他以「一違章行為論」之牽連違章行為類型或連續違章行為類型之承認。
是原告亦不能以其係基於一個申請報關之行為決意，認為原告前開2個違章行為有「一違章行為論」之承認。
⒋綜上說明，本件原告之違章行為並非僅係只有一個未能檢具及提示許仁榮等4人名義之個案委任書之違章行為而已，應係另外還有一個虛報貨物名稱及數量，逃避管制情事之違章行為；
且兩個違章行為分別係以不作為及作為之不同型態而為違章行為，又兩個違章行為之規範對象不同，違章行為各異，且保護法益及處罰目的亦均不同，均已詳如前述。
足見，本件原告之上揭2個違章行為，依前揭行政罰法第25條規定，及司法院釋字第754號解釋意旨，並非屬於一行為，自應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。
故原告上開主張，顯係卸責之詞，不足採信。
七、綜上所述，原告主張核無足採，本件被告認定原告係報關業者及未能檢具及提示個案委任書，及原告另案係具納稅義務人身分負虛報違反規定之責任，係2個不同之違章行為，應分別處罰之，並無違誤。
是本件被告審認原告未能檢具及提示個案委任書，係違反報關業設置管理辦法第12條規定，以同辦法第34條第1項、關稅法第84條第1項規定，以原處分科處罰鍰，經核其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 12 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 12 月 19 日
書記官 蕭竣升
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