臺灣桃園地方法院行政-TYDA,102,簡,236,20150831,4

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第236號
104年7月20日辯論終結
原 告 欣偉傑建設股份有限公司
訴訟代理人 楊矗烽會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 王玉嫻
黃麗玲
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部102 年10月24日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、管轄程序部分

一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；

關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。

民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一款，分別定有明文。

二、查本件係原告不服行政機關所為營業稅罰鍰，所核課之罰鍰金額在新臺幣四十萬元以下事件而涉訟者。

自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。

貳、程序及實體部分

一、事實概要：原告於一００年一月至六月間銷售基隆市○○區○○街○○○○○巷○○○號一樓等房屋，銷售額合計新臺幣（下同）七百一十五萬五千二百三十八元，涉嫌未依規定開立統一發票及給與他人憑證，並漏報銷售額，經被告所屬七堵稽徵所查獲後通報被告，被告即以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條等規定，按查明所認定之總額七百一十五萬五千二百三十八元，除追補稅款三十五萬七千七百六十一元外，並按營業稅法第五十一條第三款、稅捐稽徵法第四十四條，及財政部九十七年六月三十日台財稅第00000000000 號函釋等規定，擇一從重裁處原告百分之五罰鍰，計三十五萬七千七百六十一元。

嗣原告對於其中分期價款開立統一發票部分之罰鍰金額三十一萬一百四十二元不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂向鈞院提起本件行政訴訟。

二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：

（一）訴之聲明：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

（二）分期付款銷貨發票開立實現點為收取各期價款時，按所收取價款開立：1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人以分期付款方式銷售貨物者，除約定收取第一期價款時以全部應收取之價款為銷售額外，以各期約定應收取之價款為銷售額」、「依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票」、「營業人以分期付款方式銷售貨物，除於約定收取第一期價款時一次全額開例外，應於約定收取各期價款時開立統一發票」。

為營業稅法第三十二條第一項、營業稅法施行細則第二十條、統一發票使用辦法第十六條、第十八條第一項分別定有明文。

次按「建設公司預售房屋各期所收價款應分別開立發票。

營業人銷售貨物或勞務，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，同法第三十二條第一項已定有明文。

建設公司預售房屋各期所收取之房屋價款，依照上述開立銷售憑證時限表規定應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票」、「分期付款之銷貨不論有無收到價款均應依期開立發票。

營業人分期付款之銷貨，其貨物既已交付，不因買受人事後有無依約支付價款，仍應依期開立統一發票報繳營業稅」。

財政部賦稅署七十五年四月二十四台稅二發第 0000000 號函及七十五年九月二十七日台財稅第 0000000 號函所釋。

2.次查，民法第三百八十九條、第三百九十條定有分期付價之買賣規定，然分期付價買賣之意義乃附有分期支付價金約款之特種買賣。

所謂分期付價，即將買賣價金劃分若干部分，而分月或分年定期支付之。

此種買賣之特點即在於價金支付方法不同，餘則與一般買賣無異。

至其價金究分若干期，每期價金若干，自得由當事人任意訂定，而此種買賣之標的物，多為動產，但不動產亦得充之。

又查消費者保護法為民法之特別法，係為保護消費者權益，促進國民消費生活安全，提升國民消費生活品質而定，其第二條所定「分期付款」，係指買賣契約約定消費者支付頭期款，餘款分期支付，而企業經營者於收受頭期款時，交付標的物與消費者之交易型態，與民法分期付價，文字用語為「價」與「款」之差別，但價款乃指物品交易時，所收入或支付之款項，兩者實無二致。

是本案原告與承購人訂有買賣契約書，依據買賣契約書約定就自備款不足部分，每戶五十萬元至九十四萬元不等之金額，採無息貸款方式分期給付，期數為十二期至七十期，核其性質屬分期付款。

原告與買戶間就部分價金合意採取分期付款，依前開統一發票使用辦法第十六條及財政部函釋規定，應於收取各期分期價款時，按所收取價款金額開立統一發票。

然被告機關以原告房屋已完成過戶登記，即以一００年九月十六日函查時尚有剩餘未收取之分期款項，為短漏開發票及漏報銷售額，其認事用法顯然違反法律優位原則。

3.又訴願決定雖以「本案不動產買賣契約內容，於標的物移轉交付後，尾款並無再分二期以上給付，並不服分期付款買賣之通說定義」等語為由，駁回原告訴願。

惟查，本案除於交屋收取交屋款外，並就自備款不足部分，合意按期數分十二期至七十期方式給付，該交屋款非尾款，訴願決定以尾款並無再分二期以上給付，並不服前述分期付款買賣之通說定義，容有誤解。

且本案分期付款期數已超過二期以上，與分期付款買賣之通說定義及民法分期付價之意義並無不合，故本案分期付款之合意，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應承認買賣雙方當事人間具有分期付款買賣之本意及合意效力。

（三）不動產買賣約定分期付款與以銀行貸款抵繳尾款之情形尚屬有別：按建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起三日內開立統一發票。

又建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有以移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。

為財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000 號函所釋。

是上開函釋係就建築業預售房屋與買方已約定以銀行貸款抵繳尾款者，如所有權已過戶，買方因授信條件致未能於三個月內取得銀行貸款，仍應就以銀行貸款抵繳尾款部分，於三個月內開立發票。

惟該函釋並未擴及所有買賣價金，依一般預售付款條件，銀行貸款後尚有交屋款，交屋日期亦有可能在所有權過戶三個月後；

另外，當銀行貸款成數不足時，建築業亦會以一定成數金額，以有息或無息分期付款方式，即公司貸款，減輕買戶付款壓力，方便房屋之銷售。

此買賣雙方間合意之交屋款及公司貸款，均非前開財政部函釋所規定之範圍，依前開統一發票使用辦法第十六條及財政部函釋規定，應於收取各期分期價款時，按所收取價款金額開立統一發票。

是被告機關以原告房屋已完成過戶登記，認定原告有剩餘尚未收取之分期款項，為短漏開發票及漏報銷售額，其認事用法顯然違反法律優位原則。

（四）分期付款之銷貨不論有無收到價款均應開立統一發票：按分期付款之銷貨不論有無收到價款均應依期開立發票。

營業人分期付款之銷貨，其貨物既已交付，不因買受人事後有無依約之付價款，仍應依期開立統一發票報繳營業稅。

為財政部七十五年九月二十七日台財稅第0000000 號函著有解釋。

本案原告與買戶間就部分價金合意採取分期付款，被告機關一００年九月十六日調查函函查時剩餘尚未收取之分期款項，依前開函釋規定，不論有無收到價款均應依期開立發票，惟未到期價款其付款期限未屆，賣方尚無請求權，如何開立發票請求給付？故被告認事用法顯然違誤。

（五）原處分以一００年九月十六日調查時，請求權未屆之剩餘分期款項，為短漏開銷售額，與開立銷售憑證時限表不符：1.按當事人互相表示意思一致時，無論其為明示或默示，契約即為成立。

稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。

民法第一百五十三條、第三百四十五條分別定有明文。

2.依「營業人開立銷售憑證時限表」及財政部賦稅署七十五年四月二十四日台稅二發第0000000 號函釋規定，建設公司預售房屋各期所收取之房屋價款，應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票，其開立時限為「以收款時」，本案原告與承購人間就部分價金合意採分期付款，其開立時限為「以收款時」，即應於收取各期價款時開立。

另依開立銷售憑證時限表業別包作業（包括營造業、建築業、土木包作業、路面鋪設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等），其開立時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，本案如以原告為建築業，按包作業認定，原告與承購人依買賣契約書所定之分期付款，依包作業開立時限為「每期應收價款時」，按「應收價款」之成立，須一方成立債權請求權，同時他方負有給付之義務，始達開立發票之時限。

該分期付款不論依前揭函釋「收款時」或包作業「每期應收價款時」為開立發票時限，其開立時限為該分期付款收取時或可收取時，是被告機關以一００年九月十六日調查函函查時，以原告請求權未屆之剩餘分期款項，為短漏開發票及漏報銷售額，顯然與開立銷售憑證時限表不符。

（六）原告為建設公司屬建築業，不動產買賣依「營業人開立銷售憑證時限表」分類業別應屬包作業，而非買賣業：1.被告機關以原告係從事不動產投資興建及買賣業，應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，該時限表明訂買賣業在交貨時點即應開立銷售統一發票及報繳營業稅。

惟依「營業人開立銷售憑證時限表」業別包作業範圍明定包括營造業、建築業、土木包作業、路面鋪設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等，是被告以原告從事不動產投資興建及買賣屬該時限表規範之買賣業，其認事用法顯然違反法律優位原則。

如建設公司非屬建築業，則該表之建築業（營造業、土木包作業、路面鋪設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等以外之行業）究指何行業？經查相關法規後，可證明本案原告公司即為建築業，法條列示如下：⑴按「為有效管理建築經理公司，以輔導建築業健全經營，改善不動產交易秩序，特定訂本辦法。」

、「建築業者向銀行申請建築融資時，銀行得將其個案興建計畫、各式契約內容及有關必要文件委託建築經理公司審查。

其審查通過者，銀行得優先給予建築融資。

前項個案興建計畫，包括建築計畫、財務計畫及銷售計畫。」

為建築經理公司管理辦法第一條、第九條分別有所明定。

⑵次按「公寓大廈起造人或建築業者，非經領得建造執照，不得辦理銷售。

公寓大廈之起造人或建築業者，不得將共用部分，包含法定空地、法定停車空間及法定防空避難設備，讓售於特定人或為區分所有權人以外之特定人設定專用使用權或為其他有損害區分所有權人權益之行為。」

⑶再按不動產經紀業管理條例第四條規定「本條利用辭定義如下：一、不動產：指土地、土地定著物或房屋極其可移轉之權利；

房屋指成屋、預售屋及其可移轉之權利。

二、成屋：指領有使用執照，或於實施建築管理前建造完成之建築。

三、預售屋：指領有建造執照尚未建造完成而以將來完成之建築物為交易之標的。

……六、代銷業務：指受起造人或建築業之委託，負責企劃並代理銷售不動產之業務。

……」，及第二十四條之一第二項規定：「經營代銷業務者，對於起造人或建築業委託代銷之案件，應於委託代銷契約屆滿或終止三十日內，向主管機關申報登錄成交案件實際資訊2.被告以原告係從事不動產投資興建及買賣，即屬「營業人開立銷售憑證時限表」之買賣業，被告錯誤之業別認識及認事如前述，致有銷售貨物行為業已完成，不論是否已收取貨款，仍應依規定開立統一發票之錯誤用法。

⑴營業人開立銷售憑證時限表為營業稅法之附表，其性質為法律規定，該表明定建築業為包作業。

營業稅法第三十二條第一項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

營業人開立銷售憑證時限表（下稱時限表）為營業稅法之附表，其性質為法律規定。

該表買賣業、勞務承攬業、包作業之範圍及開立憑證時限如下，依其範圍可證法律明定建築業為包作業。

⑵建築業營業人既自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同，核屬包作業。

參照大法官會議釋字第六八八號理由書：「時限表明文規範營業人應履行憑證義務之時點，並依營業人所屬不同行業別，定有不同之開立銷售憑證時限。

其中銷製造業、手工業等，時限表原則上將其銷售憑證開立時限定於發貨時；

銷售勞務之營業人，如勞務承攬業、倉庫業、租賃業等，時限表原則上將其開立銷售憑證時限定於收款時。

至包作業之營業人開立銷售憑證，時限表則定於『依其工程合約所載每期應收價款時為限』。

時限表所定之包作業，即『凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。

包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等』。

其營業人既自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同。

其備料銷售部分即近似銷售貨物之營業人，但另方面，按包作業一般之交易習慣，合約常以完成特定施作進度作為收取部分價款之條件，如僅因其有銷售貨物性質，即要求其比照銷售貨物營業人於發貨時開立銷售憑證，產生銷項稅額，則包作業營業人負擔過重。

又因其雖有銷售勞務性質，但雙方既屬分期給付，通常已可排除價款完全未獲履行之風險，是時限表就包作業之開立憑證時限乃折衷定為『依其工程合約所載每期應收價款時為限』，俾使營業人及稽徵機關有明確客觀之期日可稽。」

建築業營業人銷售房屋須自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同，且因交易金額較高，通常合意採分期收款，核屬時限表之包作業。

⑶依財政部賦稅署七十五年四月二十四日台稅二發第0000000 號函釋，建設公司屬包作業。

該號函釋：「建設公司預售房屋各期所收價款應分別開立發票。

營業人銷售貨物或勞務，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，同法第三十二條第一項已定有明文。

建設公司預售房屋各期所收取之房屋價款，依照上述開立銷售憑證時限表規定應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票」。

所稱「應於收取各期價款時」開立發票，對照上述表列買賣業、勞務承攬業、包作業之開立憑證時限，核屬包作業之開立憑證時限，故建設公司屬包作業，非時限表之買賣業。

⑷建設公司銷售房屋，民事法律關係雖為買賣，但開立銷售憑證時限之租稅法律關係則屬包作業範圍之建築業。

營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」。

何謂銷售貨物或勞務，同法第三條規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物（第一項）。

提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務（第二項前段）。」

銷售貨物或勞務應於何時開立銷售憑證，同法第三十二條第一項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

財政部基於法律授權核定時限表，將各行業基本上按其給付內容分成三類：買賣業、勞務承攬業及包作業。

其中買賣業以貨物為其給付內容，勞務承攬業以勞務為其給付內容，承攬業中包工不包料者歸屬於勞務承攬業，承攬業中包工又包料者歸屬於包作業。

並規定買賣業以發貨或收款二者有一發生時，勞務承攬業以收款時為其開立時限。

至於包作業則認為因其給付內容兼含貨物與勞務，因此折衷規定以約定每期應收價款時為其開立時限。

建設公司銷售房屋，民事法律關係雖為買賣，但在開立銷售憑證時限之租稅法律關係，依其行業業別及交易性質則屬包作業之範圍，如狹隘地以民事法律關係上之買賣定義，認定為營業人開立銷售憑證時限表之買賣業，那麼，時限表就不會就交易性質同屬買賣法律關係之行業業別如製造業、手工業、農林業、畜牧業、水產業、礦冶業、一般飲食業、特種飲食業，於買賣業外另行核定前述業別之開立銷售憑證時限，故建設公司銷售房屋，時限表明定屬包作業範圍之建築業。

（七）本件買賣標的於九十八年八月完成建物總登記，建案地點位於基隆市中正區，原告為使成屋去化順暢，在銀行貸款成數不足下，於一００年起提供部分買戶以分期付款方式支付部分自備款，乃不得已之促銷策略，而買戶得以分期付款，係基於買賣之法律關係，並非買戶付清價款後由原告融資予買戶，再由買戶分期償還借貸款項之借貸關係。

基此買賣關係，原告為保障未收取之買賣債權，乃於買賣標的物已設定第一順位抵押權予銀行後，再設定第二順位抵押權予申請人。

被告機關一０一年十月二十五日北區國稅法一字第0000000000號來函查詢買戶是否「將其個人名下財產設定第二抵押順位向金融機構貸款之部分？」，復查決定又以原告與買受人於簽訂買賣契約時，就自備款不足部分，採無息貸款方式，由買受人就系爭房屋設定最高限額抵押權及開立分期期數之本票，依民法規定，屬私人借貸（債權人與債務人）關係，而認系爭交易非屬分期付款銷貨。

被告錯誤以設定抵押權，而成立債權人與債務人之關係，即屬借貸關係。

按民法債權係指一方當事人（債權人）基於債之關係得向他方當事人（債務人）請求給付（作為、不作為）的權利。

所謂債之關係，如買賣、租賃、借貸等債權契約，侵權行為損害賠償等皆屬之。

買賣關係下當事人雙方固互具有債權人與債務人之關係，本件買賣雙方係以最高限額抵押權擔保買賣關係所生之債權及未到期票據，此觀之民法第八百八十一條「（第一項）稱最高限額抵押權者，謂債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權。

（第二項）最高限額抵押權所擔保之債權，以由一定法律關係所生之債權或基於票據所生之權利為限」之規定甚明。

被告以系爭房屋設定最高限額抵押權屬借貸關係，即誤認一定法律關係所生之債權限於借貸，而認系爭交易非屬分期付款銷貨，認事用法自屬違誤。

被告之錯誤認事參見買賣契約之分期付款約定可證：1.查買賣契約第五條代辦抵押貸款約定（證據五）：（五）倘因政府變更貸款政令或金融機構貸款政策變更，致使本戶無法貸款或核貸金額少於預定貸款金額時，其全額或差額部分，甲方應於乙方通知期限內，一次簽付半年六期之票據六張加計利息（按法定利率5%）按月平均攤還乙方，……。

（六）甲方若不辦理貸款或因本身辦理貸款條件不合，或未能依照規定辦妥一切貸款手續或僅辦理部份金額貸款時，其應付予乙方金額之全部或貸款不足額部份之金額，應於接獲乙方繳款通知或通知甲方辦理對保手續時，依下列日期及方式以現金或即期支票支付乙方：……（八）甲方若因自備款不足，可向乙方申辦公司無息貸款，於金融機構核撥貸款後，再將本買賣標的房地設定第二順位抵押權予乙方，俟公司無息貸款全部繳清後，乙方立即辦理抵押塗銷手續，其所需費用由甲方負擔。

2.經檢視十二份買賣契約，除買戶蘇國祥及周家凱契約中載明公司無息付款期數外（證據六），其餘係於簽約時雙方即依第五條第八項合意公司無息付款金額，並於交屋時由買方開立分期期數本票交付原告，於買方按月繳款時，按月退還本票予買方，截至目前尚有五戶尚未繳清，茲檢附分期付款戶彙總表及尚未返還之本票如證據七。

按當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。

民法第一百五十三條第一項定有明文。

本案未明載分期期數之十份契約，依雙方合意公司無息付款金額及分期本票，可證雙方有分期付款之真意及約定。

如該等約定非分期付款？那怎樣的約定才是分期付款！

（八）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰：按人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

本案如前所述，原告與承購人訂有買賣契約書，雙方合意就部分價金採分期付款，符合前揭財政部賦稅署七十五年四月二十四日台稅二發第0000000 號函釋「應於收取各期價款時開立統一發票」及「營業人開立銷售憑證時限表」包作業之建築業開立時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」之規定，依一般人之智識經驗，於此情形下，亦無法注意或預見應於過戶時開立發票，故原告並未違反行政法上義務之故意或過失，應不予處罰。

且按行政罰法第八條「不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按情節，得減輕或免除其處罰」之規定，是被告自得衡酌前述情節，減輕或免除原告之處罰。

（九）違背期待可能性：1.期待可能性乃是指個案情形下，可對於義務人課予義務之尺度，如同比例原則，期待可能性原則在具體案件中，要求在斟酌尤其是法上的價值決定之下，應就行政行為所擬實現公共利益與關係人值得保護之利益，加以比較衡量，例如公法上義務，若其義務之履行在事實上或法律上不可能或無期待可能性，則其義務及歸於消滅。

本案原告與承購人訂有買賣契約書，雙方合意就部分價金採分期付款，符合前揭財政部賦稅署七十五年四月二十四日台稅二發第0000000 號函釋「應於收取各期價款時開立統一發票」及「營業人開立銷售憑證時限表」包作業之建築業開立時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」之規定，是被告機關以一００年九月十六日調查函函查時，原告未就請求權未屆之剩餘分期款項開立發票，顯然違背期待可能性。

2.無期待可能性應可作為阻卻責任事由。

參照釋字第六八五號解釋之大法官林錫堯協同意見書，租稅罰不論是行為罰或漏稅罰，均是行政罰之一種，故除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理。

詳言之，適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。

而其處罰，除法律有特別規定外，亦應遵循行政罰法及其相關法律有關規定，如同刑法之適用，於行政罰領域內，行為人如欠缺期待可能性，亦可構成「阻卻責任事由」，亦即雖認定行為人有故意或過失，亦具備責任能力，但仍容許有某種「阻卻責任事由」之存在，無期待可能性即屬之，縱行政罰法或其他法律未明文，亦當容許此種「超法定之阻卻責任事由」之存在。

本案依原告與承購人買賣契約書約定，雙方合意就自備款不足部分採分期付款，符合前揭財政部賦稅署七十五年四月二十四台稅二發第0000000 號函釋「應於收取各期價款時開立統一發票」及「營業人開立銷售憑證時限表」包作業之建築業開立時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」之規定，應可阻卻責任。

是被告以原告未就請求權未屆之剩餘分期款項開立發票，顯然違背期待可能性。

（十）本件為觸犯行為罰，並未構成漏稅罰1.本案不動產買賣就買方貸款成數不足部分約定分期付款，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，經被告就漏稅罰及行為罰分別審查，因原告並無漏稅而從重處行為罰，本案為發票開立時點之行為爭議，特予敘明。

2.按營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一項第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。

上述漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000 號函及八十五年二月七日台財稅第000000000 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。

財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000 號函（財政部一０一年五月二十四日台財稅字第00000000000 號令修正）著有解釋。

依上述函釋規定，漏稅額之計算應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。

本件如認定產權過戶日（一００年一月三日至同年六月二日，參證據二或七）起算，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立分期付款之統一發票，其開立時點為一００年四月三日至同年九月二日，惟截至一００年九月十六日調查基準日止，一００年一月至十月各期均為累積留抵稅額（證據八），一００年九至十月累積留抵稅額尚餘一千四百九十五萬零三百九十一元，故未構成漏稅罰，而係處未依規定給予他人憑證之行為罰，經參酌一０三年六月四日修正稅捐稽徵法第四十八條之一第二項：「營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第四十四條規定處罰；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑」修正理由：「對於納稅人既已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，參酌司法院釋字第六四二號解釋，第四十四條調查基準日之起算時點應允許例外放寬至行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，其提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列」。

本件於被告一０一年五月三十日作成裁處書前，原告確已給與憑證，故應不予處罰。

另依同法第四十八條之三從新從輕原則，本案應免依同法第四十四條裁處行為罰。

十一、本案原告依買賣契約書約定就銀行貸款不足部分（即自備款不足部分），每戶五十萬元至九十四萬元不等之金額採無息貸款方式分期給付，期數為十二期至七十期，核其性質屬分期付款。

而買戶得以分期付款，係基於買賣之法律關係，並非買戶付清價款後由原告融資予買戶，再由買戶分期償還借貸款項之借貸關係。

基此買賣關係，原告為保障未收取之買賣債權，乃於買賣標的物已設定第一順位抵押權予銀行後，再設定第二順位抵押權予申請人。

被告機關以原告與買受人就自備款不足部分，由買受人就系爭房屋設定最高限額抵押權及開立分期期數之本票，依民法規定，屬私人借貸（債權人與債務人）關係，而認系爭交易非屬分期付款銷貨！查我國稅捐稽徵法第二十六條規定，納稅義務人因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年。

此為稅捐機關就已成立之租稅債權，於特殊情形下之緩繳規定，以避免鉅額稅賦新增社會問題之風險。

至於如非「天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者」，我國稅法只有遺產及贈與稅法定有延期或分期繳納規定，該法第三十條：「（第一項）遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；

必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。

（第二項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十八期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限。

……」為稅捐機關就已成立之遺產或贈與租稅債權，避免繼承或贈與時鉅額稅賦，特設之延期或分期繳稅規定，公法租稅法律關係尚且體恤納稅義務人繳納困難得延期或分期繳稅，不會有納稅義務人付清稅款後由國庫融資予納稅義務人，再由納稅義務人分期償還借貸款項之認定。

本案基於民事買賣關係，原告就買受人銀行貸款不足部分，採無息分期付款方式，由買受人就系爭房屋設定最高限額抵押權及開立分期期數之本票擔保，分期付款，與前述稅捐之分期繳納並無不同，被告機關認屬借貸關係，顯與論理及經驗法則有違。

三、被告答辯理由（略以）：

（一）訴之聲明：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

（二）按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。

為稅捐稽徵法第四十四條第一項前段所明定。

次按將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。

第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。

但本次銷售之營業稅額不在其內。

營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。

納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。

買賣業開立憑證時限：以發貨時為限。

但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。

分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三條第一項、第十六條第一項、第三十二條第一項前段、第五十一條第一項第三款及營業人開立銷售憑證時限表所明定。

又不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。

稱最高限額抵押權者，謂債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權。

民法第七百五十八條及第八百八十一條之一所規定。

再按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。

為行政罰法第七條第一項及第二十四條第一項所規定。

復按對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。

末按營業稅法第五十一條第一項第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。

上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。

營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第一項各款，同時違反稅捐稽徵法第四十四條規定者……應擇一從重處罰。

所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第二十四條第一項規定，就具體個案，按營業稅法第五十一條第一項所定就漏稅額處最高五倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第四十四條所定經查明認定總額處百分之五之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。

為財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000 號函及九十七年六月三十日台財稅字第00000000000 號令所明釋。

（三）原告係經營不動產投資興建及租售業，於一００年一至六月間銷售其座落基隆市○○區○○街○○○○○巷○○○號一樓、三樓、十五號一樓、十七號一樓、二十三號三樓、四十三號三樓、六十五號二樓、七十五號三樓、七十七號三樓、八十九號四樓、九十七號一樓、九十一號五樓及臺北市○○區○○路○段○○○○○號、錦西街一百零二號及一百號等房屋，被告七堵稽徵所於一００年九月十六日以北區國稅七堵三字第0000000000號函請原告提示銷售資料供核，經核對房屋買賣契約書總金額五千三百八十四萬三千元（含稅）與開立統一發票總金額四千六百三十三萬元（含稅）之差額七百五十一萬三千元（含稅），核認原告未依規定開立統一發票予買受人，嗣於查獲後原告始於一００年十月間補開立統一發票金額合計七百五十一萬三千元（含稅），違反首揭稅法規定，經被告按查明認定之總額七百一十五萬五千二百三十八元處百分之五罰鍰，計三十五萬七千七百六十一元。

合先敘明。

（四）經查，⑴營業稅債務之生效日，應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，該時限表明定買賣業在交貨時點即應開立銷項統一發票及報繳營業稅。

⑵系爭不動產之所有權既已分別於一００年一月三日、二十四日、二月八日、三月八日、三十一日、四月一日、十二日、五月二日及六月一日、二日移轉登記予買受人，有建物登記謄本可稽，依首揭營業稅法規定，其銷售貨物行為業已完成，不論是否已收取貨款，仍應依規定開立統一發票報繳營業稅，其未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票，漏報銷售額之行為，足堪認定。

（五）又原告與買受人於簽訂買賣契約時，就自備款不足部分，採無息貸款方式，由買受人就系爭房屋設定最高限額抵押權及開立分期期數之本票交付原告，俟繳納各期款項後，始返還買受人自行開立等額之本票，依首揭民法規定，屬私人借貸（債權人與債務人）關係，原告主張係分期付款銷貨應屬誤解，核不足採。

而本件房屋所有權於查獲前均已完成過戶，依營業稅法第三十二條第一項規定，原告於銷售貨物時即應開立統一發票，惟原告於查獲日（一００年九月十六日）之後始分別於一００年十月二十六日、二十九日及三十一日補開立上開無息貸款與承買人之差額發票，其未依規定時限開立統一發票交付買受人之違章事證明確。

（六）至原告主張系爭建物為分期付款銷貨，應於收取各期價款時開立統一發票乙節，查所謂分期付款買賣，通常於訂約後即行交付標的物，價金則約定以後分月或分年定期支付，且應至少分二期以上，若標的物交付後，隔一定期間一次交付，或僅餘一期之應付價金者，均非此之所謂分期付款買賣（臺北高等行政法院九十九年度訴字第二一００號判決參照）。

查本件不動產買賣契約內容，於標的物移轉交付後，尾款並無再分二期以上給付，並不符前述分期付款買賣之通說定義，原告主張系爭建物之買賣屬分期付款之交易，應依統一發票使用辦法第十八條第一項規定處理乙節，容有誤解。

另主張適用財政部賦稅署七十五年四月二十四日台稅二發第0000000 號函釋乙節，查「營業人銷售貨物或勞務，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，同法第三十二條第一項已定有明文。

建設公司預售房屋各期所收取之房屋價款，依照上述開立銷售憑證時限表規定應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票」。

為財政部賦稅署七十五年四月二十四日台稅二發第 0000000 號函所明釋。

上揭函釋係闡明建設公司「預售房屋」，應按各期所收取之房屋價款開立統一發票，而本件系爭建物既已辦竣產權登記與買受人，核非屬預售房屋性質，自無上揭函釋之適用。

原告係營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，其於查獲後始補開立統一發票，自有應注意、能注意而未注意之過失，核無行政罰法第七條第一項免罰之適用，依同法第二十四條第一項規定，本件原告自違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額為一千四百九十五萬三百九十一元，依首揭財政部八十九年函釋規定核算無漏稅額，經與依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定未依法給與他人憑證之總額七百一十五萬五千二百三十八元處百分之五之罰鍰，計三十五萬七千七百六十一元，兩者相較從重者，則本件應以稅捐稽徵法第四十四條規定為處罰之法據，原處罰鍰三十五萬七千七百六十一元並無違誤。

綜上，依首揭規定，原告主張核不足採，原處分並無違誤，請續予維持。

（七）末按「在『營業人開立銷售憑證時限表』中，買賣業：『一、以發貨時為限……。

二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限』上開二之規定，依六十九年六月二十九日立法說明係指『試驗買賣』。

……並未協訂相關試驗內容，尚非屬『試驗買賣』，營業人仍應比照買賣業之一般規定，於發貨時，依規定開立統一發票並課徵營業稅。

為財政部九十六年一月三十日台財稅字第00000000000 號函所明釋。

準此，原告雖主張係依書面約定銷售之貨物，不以發貨時為限等語，惟依上開函釋規定，應協訂相關試驗內容，經核對房屋買賣契約書，並無協訂相關試驗內容，故原告仍應比照買賣業之一般規定，於發貨時，依規定開立統一發票。

⑵原告雖又主張適用一０三年六月四日修正稅捐稽徵法第四十八條之一，自動補報補繳免罰之規定乙節，查前述修正條文係就保存行為失誤而論，若查獲基準日之前已依規定開立統一發票，只是未保存，於行政救濟程序終結前提出可適用免罰之規定。

惟原告在查獲基準日之前並未依規定開立統一發票，且查獲後補開統一發票並不適用前述修正條文免罰之規定，原告顯係誤解。

四、本院之判斷：

（一）按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。

稅捐稽徵法第四十四條第一項本文定有明文。

次按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅；

將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；

營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。

行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第三條第一項、第十四條第一項分別定有明文。

又按（營業說法）第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。

但本次銷售之營業稅額不在其內。

營業稅法第十六條第一項亦有明文。

末按納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業。

營業稅法第五十一條第一項第三款定有補稅與處罰之明文。

（二）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人；

統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；

其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。

據此，為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，營業稅法第三十二條所以對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定營業人開立銷售憑證時限表（下稱時限表）規定之時限，開立統一發票交付買受人。

依據時限表規定，買賣業開立憑證時限為：以發貨時為限。

但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。

包作業開立憑證時限則為：依其工程合約所載每期應收價款時為限。

（三）查原告係經營不動產投資興建及租售業，於一００年一至六月間銷售其座落基隆市○○區○○街○○○○○巷○○○號一樓、三樓、十五號一樓、十七號一樓、二十三號三樓、四十三號三樓、六十五號二樓、七十五號三樓、七十七號三樓、八十九號四樓、九十七號一樓、九十一號五樓及臺北市○○區○○路○段○○○○○號、錦西街一百零二號及一百號等房屋，被告七堵稽徵所於一００年九月十六日以北區國稅七堵三字第 0000000000 號函請原告提示銷售資料供核，經核對房屋買賣契約書總金額五千三百八十四萬三千元（含稅）與開立統一發票總金額四千六百三十三萬元（含稅）之差額七百五十一萬三千元（含稅），核認原告未依規定開立統一發票予買受人，嗣於查獲後原告始於一００年十月間補開立統一發票金額合計七百五十一萬三千元（含稅）。

被告認原告違反按營業稅法第五十一條第三款、稅捐稽徵法第四十四條，擇一從重裁處原告百分之五罰鍰，計三十五萬七千七百六十一元。

原告對於其中分期價款開立統一發票部分之罰鍰金額三十一萬一百四十二元不服。

本件爭點在於：1.原告是否為其所主張之建築業，而依時限表之分類業別應屬包作業，而非買賣業；

抑或如被告所認定者，應屬買賣業。

2.原告就上述系爭承購房屋者所締結之買賣契約書，就約定自備款不足部分，每戶以五十萬元至九十四萬元不等之金額，期數為十二期至七十期分期給付之方式，性質究屬分期付款買賣或僅係向原告貸款分期清償之性質。

（四）原告主張時限表明定包作業範圍包括營造業、建築業、土木包作業、路面鋪設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等，原告為建設公司，如非屬建築業，則該時限表所定之建築業，究指何行業？並援引大法官釋字第六八八號解釋理由書所載：「時限表明文規範營業人應履行憑證義務之時點，並依營業人所屬不同行業別，定有不同之開立銷售憑證時限。

其中銷製造業、手工業等，時限表原 則上將其銷售憑證開立時限定於發貨時；

銷售勞務之營業人，如勞務承攬業、倉庫業、租賃業等，時限表原則上將其開立銷售憑證時限定於收款時。

至包作業之營業人開立銷售憑證，時限表則定於『依其工程合約所載每期應收價款時為限』。

時限表所定之包作業，即『凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。

包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等』。

其營業人既自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同。

其備料銷售部分即近似銷售貨物之營業人，但另方面，按包作業一般之交易習慣，合約常以完成特定施作進度作為收取部分價款之條件，如僅因其有銷售貨物性質，即要求其比照銷售貨物營業人於發貨時開立銷售憑證，產生銷項稅額，則包作業營業人負擔過重。

又因其雖有銷售勞務性質，但雙方既屬分期給付，通常已可排除價款完全未獲履行之風險，是時限表就包作業之開立憑證時限乃折衷定為『依其工程合約所載每期應收價款時為限』，俾使營業人及稽徵機關有明確客觀之期日可稽」；

及財政部賦稅署七十五年四月二十四日台稅二發第0000000 號函釋：「建設公司預售房屋各期所收價款應分別開立發票。

營業人銷售貨物或勞務，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，同法第三十二條第一項已定有明文。

建設公司預售房屋各期所收取之房屋價款，依照上述開立銷售憑證時限表規定應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票」。

認建築業營業人銷售房屋須自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同，且因交易金額較高，通常合意採分期收款，核屬時限表之包作業，而建設公司銷售房屋，民事法律關係雖為買賣，但開立銷售憑證時限之租稅法律關係則屬包作業範圍之建築業等語。

惟按上述函釋在闡明建設公司從事「預售屋」買賣時，應按各期所收取之房屋價款開立統一發票，與本案系爭建物均屬已辦竣產權登記與買受人，已非預售屋性質，而其後未就原告公司「無息貸款」買受人之分期給付部分，開立統一發票之行為，兩不相同。

固然就預售屋之階段，因建設公司係「自備材料又出工施作」，是如釋字第六八八號解釋所稱「同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同」，堪可同意。

惟當房屋興建完成，就成屋之買賣交易部分，當屬單純之買賣業，自難謂同時兼具銷售貨物及勞務之性質。

又釋字第六八八號解釋乃針對建設公司向他公司轉包其他工程，就工程款尾款部分因發包公司陷於無資力而未如期獲償，是否仍應依據時限表所定，於當初「工程合約所載每期應收價款時為限」即開立統一發票所為合憲解釋，核其性質仍係就工程未完工前之各期給付，與本案係就工程完工且系爭房屋均交屋（即銷售完成）後之行為，仍有不同。

如大法官釋字第六八八號解釋，建設公司固為建築業之包作業，而包作業「一般之交易習慣，合約常以完成特定施作進度作為收取部分價款之條件，如僅因其有銷售貨物性質，即要求其比照銷售貨物營業人於發貨時開立銷售憑證，產生銷項稅額，則包作業營業人負擔過重」，足見仍係就工程尚未完工前的提供勞務與銷售貨物而設，非謂工程完工後之銷售貨物仍屬包工業看待，此時建設公司就其銷售行為，仍兼屬買賣業性質當無疑問。

又系爭工程銷售案，即令有部分或全部係於預售屋期間之買賣，惟本案係於工程完工並交屋後的後續尾款給付，原告另與買受人約定以分期給付方式，此與預售屋銷售期間之各期款項給付時，即應依「工程合約所載每期應收價款時為限」，仍有不同，此涉及本案尾款的分期給付性質究為何？即第二爭點所在。

（五）查系爭不動產之所有權分別於一００年一月三日、二十四日、二月八日、三月八日、三十一日、四月一日、十二日、五月二日及六月一日、二日移轉登記予買受人，有建物登記謄本可證，亦為兩造所不爭執。

就此買賣與移轉所有權而言，原告係以買賣業性質為營業行為，依上述營業稅法及所定時限表，銷售貨物行為既已完成，不論是否已收取貨款，買賣業在「發貨」時點即應開立銷項統一發票及報繳營業稅，否則即有未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票，漏報銷售額之行為。

原告亦不否認與買受人於簽訂買賣契約時，就自備款不足部分，採無息貸款方式，由買受人就系爭房屋設定最高限額抵押權（第二順位予原告，第一順位予貸款銀行）及開立分期期數之本票交付原告，俟買受人繳納各期款項後，始返還買受人自行開立等額之本票。

換言之，買受人如有無法按期及日後應全數清償之行為，原告即得據此本票聲請法院為本票裁定，亦得就系爭房屋所數定之抵押權聲請拍賣抵押物，不論從形式與實質觀之，均屬「借貸」之法律關係。

原告主張此為分期付款銷貨，自應於收取各期價款時，始開立統一發票等語。

惟按正如被告所提出，與本案案情類似，而有足為引用參考價值之臺灣高等行政法院九十九年度訴字第二一００號判決理由所述：「營業稅法並未就『分期付款』買賣下定義；

另觀諸民法，亦未就分期付款買賣作定義性規定，依學者（林誠二、邱聰智、史尚寬、陳添輝、劉春堂等人）通說定義，所謂分期付價買賣，通常於訂約後即行交付標的物，價金則約定以後分月或分年定期支付，且應至少分二期以上，若標的物交付後，隔一定期間一次交付，或僅餘一期之應付價金者，均非此之所謂分期付價買賣。

另參以消費者保護法第二條第十二款規定：『分期付款：指買賣契約約定消費者支付頭期款，餘款分期支付，而企業經營者於收到頭期款時，交付標的物與消費者之交易型態。』

原告出售系爭建物之買賣是否為上開消費者保護法所規範之『分期付款』性質，自應視其是否符合消費者保護法之規定而論。

依消費者保護法第二條第十二款規定：『分期付款：指買賣契約約定消費者支付頭期款，餘款分期支付，而企業經營者於收到頭期款時，交付標的物與消費者之交易型態。』

又同法第二十一條第一項及第二項規定：『經營者與消費者分期付款買賣契約應以書面為之。

前項契約書應載明下列事項：一、頭期款。

二、各期價款與其他附加費用合計之總價款與現金交易價格之差異。

三、利率。』

是消費者保護法規定之「分期付款」之交易型態需符合下列要件：（一）該項交易之雙方限於企業經營者與消費者。

（二）買賣契約書應以書面載明頭期款、各期價款與其他附加費用合計之總價款與現金交易價格之差異及利率等項目。

（三）企業經營者於收到頭期款時，即應交付標的物與消費者」。

查本案係僅一筆尾款尚未支付，並非尚有二期以上款項，至於先前預售屋期間，不論以「簽約金」或「用印款」、「完稅款」之各期工程款，當屬兼有包工業性質之「工程合約所載每期應收價款」，並非此處分期付款買賣，而買受人因自備款不足或貸款不足額所生無法整筆給付部分，即與尾款合併，本應於交屋即發貨時，一次支付原告，惟原告就該筆款項另與買受人約定分期給付，表面上看似分期付款買賣，實則係就工程尾款，由原告以「借貸」方式，另與買受人約定分期清償，否則買受人不可能尚有開立本票與設定第二順位最高限額抵押權與原告之情，是此屬原告與買受人間的私人借貸關係。

是本案並非分期付款買賣房地之約定，不符本院關於分期付價買賣所持通說定義，亦不符合消費者保護法關於「分期付款」之定義，尚難認係屬「分期付款」之交易。

原告主張對於現行法令及分期付款買賣之法律意義，容有誤解。

末按營業稅債務之生效日，乃依「營業人開立銷售憑證時限表」決定，時限表既明定買賣業在交貨（發貨）時點即應開立銷項統一發票及報繳營業稅。

系爭房地不動產所有權既分別於一００年一月三日、二十四日、二月八日、三月八日、三十一日、四月一日、十二日、五月二日及六月一日、二日等，辦理移轉登記，其銷售貨物行為即於當時完成，依時限表所定，不論是否已收取貨款，均應就銷售額開立統一發票，此與原告出售系爭建物之款項是否已全數收取，及是其上另設有第二順位抵押權，於何時及如何塗銷等，乃原告與買受人間關於借貸契約權利義務關係無涉，自不影響原告應於移轉登記當時及應開立銷項統一發票及報繳營業稅之行為。

（六）原告既係長期經營不動產投資興建及租售業之營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，其於查獲後始補開立統一發票，自足認有刻意規避營業稅法規定之故意，或至少有如被告所稱：自有應注意、能注意而未注意之過失。

原告主張，未就請求權未屆之剩餘分期款項開立發票，顯然違背期待可能性而應免罰等語，顯因此係原告自己之故意或重大疏失，而規避或誤解法令，自無期待可能性原則之適用，此部分主張顯無理由。

原告另主張原告自違章行為發生日起至查獲日止，最低累積留抵稅額為一千四百九十五萬三百九十一元，依財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000 號函（財政部一０一年五月二十四日台財稅字第00000000000 號令修正）函釋，及參酌一０三年六月四日修正稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定：「營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第四十四條規定處罰；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑」，認被告一０一年五月三十日作成裁處書前，原告已給與憑證，僅係未依規定給予他人憑證之行為罰，且應免依同法第四十四條裁處行為罰等語。

惟該函釋係關於漏稅額之計算，認應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額，仍屬漏稅罰而非行為罰，至是否構成稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定免罰，如被告所辯，該修正條文係就保存行為失誤而論，若查獲基準日之前已依規定開立統一發票，只是未保存，於行政救濟程序終結前提出可適用免罰之規定，與原告在查獲基準日之前並未依規定開立統一發票，而係查獲後始補開統一發票，容有不同，原告此處主張亦有對法令誤解之虞。

綜上所述，此處主張均無理由。

（七）綜上所述，原告起訴主張，均無可採，被告機關以原告銷售系爭不動產，漏未依規定開立統一發票，致逃漏營業稅核定補徵營業稅額，並裁處罰鍰，核無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
書記官 劉 宗 源