臺灣桃園地方法院行政-TYDA,103,簡,12,20150814,3

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第12號
民國104年6月24日辯論終結
原 告 蔡孟哲
輔 佐 人 胡薇薇
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 邱瑤琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月5 日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告係蔡孟哲建築師事務所負責人，98年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所執行業務所得新臺幣（下同）79,779元，經被告所屬淡水稽徵所核定549,385 元，歸課綜合所得總額1,348,521 元，補徵應納稅額25,901元。

原告不服，經申請復查及提起訴願均遭駁回，原告仍有不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張略以【詳細內容請參照本院卷一第25至35頁、第126 至136 頁、第237 至248 頁，及卷二第19至24頁、第308 至314 頁所附之原告文狀】：㈠原告於其所主張之起訴原因已為相當之證明。

被告核駁原告98年度綜合所得稅依法申請復查，被告行政行為應受最高行政法院50年判字第45號判例之拘束，自不容有所假借稅捐稽徵法第28條第2項更正核定行政處分的程序，而未依同法第35條第4項的法定程序，為之復查決定，自難謂於法無違，應將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

又後續更正核定之行政處分，告知適用稅捐稽徵法第35條第1項顯有錯誤，違反行政程序法第1條之立法目的。

㈡因被告對原告於101 年3 月20日依法申請復查之案件，於法令所定期間二個月內應作為而不作為，無異拒絕原告所為申請復查之請求，致行政處分長期處於不確定狀態，原告認為其權利或法律上之利益受損害者。

㈢被告提出最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議之決議，並不具判例同等之效力，不具有拘束力。

㈣原告否認對被告後續淡水稽徵所102 年4 月2 日第0000000000號之更正核定通知書補徵稅額25,901元之違法行政處分，申請復查。

被告未對於原告98年度綜合所得稅處以「行為罰或漏稅罰」即不能確實證明原告違法事實之存在，其行政處分即不能認為合法。

被告行政行為應受最高行政法院39年判字第2 號判例之拘束，並違反民事訴訟法第277條舉證責任分配之原則、行政程序法第8條誠信原則，不涉及增進公共利益所必要。

㈤財政部之訴願決定，對原告提起訴願主張101 年3 月20日申請復查行政救濟之法律關係，未為決定，而就原告未提起訴願之淡水稽徵所102 年4 月2 日第0000000000號第四次更正核定通知書補徵稅額25,901元的違法行政處分，為訴願決定，乃「訴願標的」外之決定，其決定當然違背法令，不符合最高行政法院62年判字第298 號判例之意旨。

被告行政行為應受大法官會議釋字第210 、423 號解釋，最高行政法院48年判字第96號、75年判字第2063號、最高法院19年上字第28號等判例及最高行政法院75年判字第1710號判決之拘束，並有違反民法第98條規定，原告認為其權利或法律上之利益受損害者、經依訴願程序後，依行政訴訟法第4 、5 、105 條規定，提起行政訴訟。

㈥又原告事務所歷年來均係按照權責發生制進行申報，被告執意逕依收付實現制予以審查，應屬違誤，此參照大法官釋字第722 號解釋意旨可明。

另被告之核定，剔除原告關於旅費、伙食費、保險費、汽車折舊、捐贈、文具用品及印刷、退休金準備、加班費、其他費用或損失等項目之全部或部分數額，均屬無理由亦無法律依據，原告業已整理提出明細表及相關支出證明單與憑證，足證原告前開各項列報均屬有據（原告之各項主張內容及理由，均詳後述）。

㈦據上，被告應作成准予核定原告之98年度綜合所得稅結算申報，列報取自蔡孟哲建築師事務所執行業務所得79,779元，經被告核定218,914 元，歸戶核定綜合所得總額1,018,050元之行政處分，以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能。

㈧聲明：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

2.被告應作成准予核定原告之98年度綜合所得稅結算申報，列報取自蔡孟哲建築師事務所執行業務所得新台幣79,779元，經被告核定218,914 元，歸戶核定綜合所得總額1,018,050元之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯略以：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。

…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件…申請復查。」

、「納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，應將下列證明文件連同復查申請書送交稅捐稽徵機關：…復查申請事項。

申請復查之事實及理由。

證據…」，為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段、第35條第1項及同法施行細則第11條所規定。

次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊…及其他直接必要費用後之餘額為所得額…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；

其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」

為所得稅法第14條第1項第2 類所規定。

又「本辦法依所得稅法第14條第1項第2 類第3款之規定訂定之。」

、「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之辦理。」

為執行業務所得查核辦法第1條及第2條第1項。

㈡查按稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵。

本件原告為蔡孟哲建築師事務所之負責人，自行申報該事務所98年度收入總額7,851,088 元、費用總額7,726,304 元及所得總額124,784 元（參原卷第201 至202 頁），原查於100 年9 月21日淡水二字第0000000000號函（原卷第59頁），請其於同年10月7 日提示帳證供核（見原卷第58頁），原告申請延至同年11月7 日（原卷第60頁），經原查准予延期（見原卷第62頁），惟原告逾期未提示，原查乃依財政部99年1 月21日台財稅字第00000000000 號令頒訂之執行業務者費用標準，按核定收入總額35％計算該事務所必要費用，核定全年所得額5,103, 231元【執行業務收入7,851,019 ×（1-35％) ＋利息收入69】（原卷第63頁）。

原告嗣於100 年12月12日提示帳證（原卷第105 頁），並分別於同日（原卷第106 頁）及同年月22日（原卷第138 頁）更正費用總額7,587,169 元、7,632,174元，所得總額263,919 元、218,914 元，原查依所提示帳證查核，核定該事務所收入總額7,851,088 元、費用總額7,263,103 元，所得總額587,985 元，歸戶核定原告綜合所得總額，補徵稅額30,818元（原卷第161 頁）。

㈢原告不服，申請復查（原卷第240 頁），惟僅敘明原查核定該事務所98年度綜合得稅執行業務所得及其他所得之核定調整法令及依據說明書、剔除費用清單均無書明法律依據，顯違反大法官釋字第210 號解釋而牴觸憲法第19條規定，並未具明申請復查項目及理由，被告為探求原告真意，於101 年5 月2 日以北區國稅法二字第0000000000號函（原卷第241頁），請原告補具申請復查具體事實及及理由並檢附相關證明文件，惟其迄未補具；

被告乃移請原查就原告主張事項查明辦理（原卷第243 頁），原查於101 年6 月28日以北區國稅淡水二字第0000000000號函（原卷第250 頁），檢送原告98年度綜合所得稅核定通知書、展延後繳款書及該事務所執行業務所得之核定調整法令及依據說明書（業已敘明剔除費用之依據），原告主張原查違反依法行政原則一節，係屬誤解。

㈣嗣原告再補提97年度購買財產之統一發票5 紙（原卷第174至176 頁），經原查追認財產折舊費用38,600元，更正費用總額7,301,703 元、全年所得額549,385 元，歸戶核定原告綜合所得總額，補徵稅額25,901元（原卷第173 頁），核定通知書、繳款書及調整法令及依據說明書於102 年4 月8 日送達（原卷第270 頁），係於核課期間內，發現有應徵之稅捐，原查依法補徵，並無不合。

㈤至原告主張原查101 年1 月2 日第2 次更正98年度綜合所得稅核定稅額30,818元，調整法令及依據說明書上無法律依據，應重為核定一節，按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」

為執行業務所得查核辦法第2條所規定。

原查於100 年12月26日之調整法令及依據說明書（原卷第233至237 頁），雖僅記載調整理由未記載法令，惟所記載之理由，尚無違反執行業務所得查核辦法之相關規定，又原查分別以101 年6 月28日北區國稅淡水二字第0000000000號函（原卷第250 頁）及102 年4 月2 日北區國稅淡水綜字第0000000000號函（原卷第271 頁），檢送調整法令及依據說明書（敘明剔除費用之法令依據）予原告。

原告之前開主張，係屬誤解。

㈥原告另主張：被告應於101 年3 月21日接到復查申請書之翌日起2 個月內作成復查決定，應於同年5 月20日屆滿，本件復查決定顯已逾期而違法一節，查依最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議之決議：「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。」

，是原告此部分主張，亦屬誤解，併予陳明。

據上，原核定原告取自蔡孟哲建築師事務所執行業務所得549,385 元並無不合。

㈦另關於被告原核定之情形及其法令依據與理由，分別詳如歷次開庭所述（參卷附歷次筆錄）及歷次答辯狀之內容（附於本院卷一第18至21頁，及卷二第150 至153 頁、第296 至301 頁、第320 至323 頁，並詳後述）。

㈧聲明：原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點以外，其餘業據被告提出原處分卷內所附之相關證物及訴願機關提出訴願卷內之相關證物為憑（詳後述），並為原告所未爭執，故足信屬實。

㈡本案之相關法規：1.稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…」，第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，…，申請復查…」。

另行為時稅捐稽徵法施行細則第11條規定：「（第1項）納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影本連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。

（第2項）前項復查申請書應載明下列事項，…：復查申請事項。

申請復查之事實及理由。

證據。

…」。

2.所得稅法第14條第1項第2 類規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；

業務支出，應取得確實憑證。

帳簿及憑證最少應保存五年；

帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。

（第3款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。

執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；

其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」

。

3.財政部依前揭所得稅法第14條第1項第二類第3款之授權，乃訂定「執行業務所得查核辦法」，該辦法第2條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之辦理。」

，查上開查核辦法確係財政部依法律授權而訂定，而觀其內容，原則上亦未違反母法之規定及相關法規（另詳後述），是被告援引上開查核辦法作為本件之查核依據，尚無不合。

㈢依兩造所述，可知本件爭點應為：1.原告主張：財政部之訴願決定，並未針對原告101 年3 月20日申請復查行政救濟之法律關係為決定，而係就原告未提起訴願之淡水稽徵所102年4 月2 日第四次更正核定通知書補徵稅額25,901元的違法行政處分為訴願決定，其決定當然違背法令一節，究有無理由？2.本件原告主張：其係依權責發生制合法申報，被告按收付實現制予以審查，應屬違誤一節，究有無理由？3.被告所為之各項核定，究有無違誤？茲分項析論如下。

㈣爭點一：原告主張：財政部之訴願決定，並未針對原告101年3 月20日申請復查行政救濟之法律關係為決定，而係就原告未提起訴願之淡水稽徵所102 年4 月2 日第四次更正核定通知書補徵稅額25,901元的違法行政處分為訴願決定，其決定當然違背法令一節，究有無理由？1.按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…。」

。

2.經查，關於原告98年度之綜合所得稅申報，被告於101 年間即曾為核定並寄發核定通知書與命補徵稅款，則依前開規定，尚未逾5 年之核課期間，故本件被告命原告補徵稅款之處分，程序上並無違誤。

3.再者，關於原告之建築師事務所98年度執行業務所得申報及被告核定之情形，業據被告提出整理之時序表（原處分卷第300 頁）及相關往來文件在卷可參，經核均屬相符，足信屬實。

則依該時序表之內容並對照相關文件可知，因原告事務所98年度申報之所得額及原告98年度綜所稅申報取自該事務所之執行業務所得額，兩者數額不同，因此淡水稽徵所便向原告事務所調帳，但事務所遲未提出，稽徵所遂於100 年12月9 日依照同業利潤標準以35％核定事務所的所得金額，其後事務所分別在100 年12月12日、100 年12月22日自行申請更正費用，後來淡水稽徵所依據上開更正及事務所事後提出的帳冊，於100 年12月24日重新核定事務所的所得，此核定結果並通報到原告的個人綜所稅承辦股，被告遂於101 年1月2 日更正原告之綜合所得總額並寄發核定通知書與繳款書，原告嗣於101 年3 月20日申請復查（復查申請書見原處分卷第240 頁），其後歷經函文往返，被告最後一次係於102年4 月2 日作成更正後之核定通知書並命補徵稅款（見本院卷一第88至90頁），按諸行政機關依法本應為職權調查之原則，則被告在調查後發現原處分有應更正者，本得自行更正處分，而於作成更正之處分後，原先處分之效力自然就遭到替代而失效，且依上開時序表以觀，被告更正之結果係越來越有利於原告，對原告並無造成損害；

是以，訴願機關針對原告之復查申請，係針對被告最終所為之（更正後）處分予以審查後而為訴願決定，此程序亦無違誤。

是原告所稱：訴願決定違背法令一節，容有誤會，不足憑採。

㈤爭點二：本件原告主張：其係依權責發生制合法申報，被告按收付實現制予以審查，應屬違誤一節，究有無理由？1.前述執行業務所得查核辦法第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」

。

對此，原告主張：依釋字第722 號解釋意旨，執行業務者應亦可採權責發生制，執行業務者（原告）應該也可按權責發生制申報，被告逕依收付實現制查核並剔除原告列報的部分項目，顯有違誤等語。

2.查大法官釋字第722 號之解釋文略以：執行業務所得查核辦法第10條第2項規定「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」

未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符等語（參本院卷二第34頁）；

則依上開解釋意旨，原查核辦法第10條第2項未涵蓋單獨執行業務者亦得按權責發生制申報部分，固屬違憲；

然實則不論是聯合或單獨執行業務者，如欲採權責發生制申報，必須視其是否按照商業會計法的方式記帳【按所得稅法第14條第1項第二類第2款規定「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；

業務支出，應取得確實憑證。

帳簿及憑證最少應保存五年；

帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」

，而財政部依此授權訂定之「執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法」第2條第1項前段規定：「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目。」

、第6條規定：「（第1項）執行業務者應依規定設帳及記載，帳簿並應依序逐頁編號。

（第2項）執行業務者設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」

、第10條：「（第1項）執行業務者應根據前條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。

…（第2項）各項會計憑證應依事項發生之時序，依次編號並予黏貼或裝訂成冊。」

】，蓋因行業特性、交易習慣及個別情況，在權責發生時，亦即在應收帳款或應付帳款之債權債務發生時，與債權債務之履行而發生現金收付之時點間，常有一定之時間上的落差。

因此，如採權責發生制者，必須有關於應收帳款及應付帳款等正確、詳實的會計紀錄，其收入與成本費用額亦必須正確分錄，執行業務者才能適當如時的行使債權、履行債務，其與稅捐機關也才能分別核實納稅、核實課稅。

然由原告所提之相關支出證明單等資料（詳後述），可知原告之詳細帳證係於本件訴訟中始行整理製作及提出，則其是否係按商業會計法等相關法規之方式記帳，已非無疑。

3.此外，依前揭釋字第722 號解釋意旨，關於執行業務者之申報，應採權責發生制、或收付實現制，固然並非一定如被告所述必須採權責發生制，惟究竟採哪一種制度，均應於事前陳明並採行一貫相同之申報制度，不能任意改變，否則不但稅捐機關無從得知、無從查核，且原告自己亦可能因所採申報方式的不同而造成帳冊記載之混亂及產生重複申報、或漏報之情形。

此亦如同在參加任何比賽或遊戲前，必須先訂明比賽或遊戲規則，不論是主辦單位或參加者都要共同遵守，比賽或遊戲才能順利進行，如有一方認為比賽或遊戲規則需要變更，自應事前提出，如僅片面自行變更規則，當然無法被對方或他人接受。

原告雖主張：其於先前年度就一直是採權責發生制申報，到95年被告開始查帳，95年因原告亦以權責發生制申報，所以被告有以收付實現制予以調整（剔除），但因該年度原告執行業務所得是虧損，所以原告沒有提起行政救濟或訴訟，96、97年也是一樣，也都有被調整（剔除），但因也是虧損，所以也沒有救濟等語（見本院卷二第305 頁背面之筆錄），據此可知，原告於先前年度之申報屢遭被告以權責發生制調整後，並未向被告陳明其係採「權責發生制」，或提出改依「權責發生制」之請求，亦即，原告已知被告之查核標準係採收付實現制（原告既係委由專業記帳業者申報，對於實務上一般採行之申報方式，自難諉為不知），但原告於98年度之前仍未曾向被告表明或申請欲採「權責發生制」之意。

則依前開說明，原告至98年度申後以後始向被告主張：其係採權責發生制申報，不能逕依收付實現制審查一節，即難認有據，尚不足憑採。

㈥爭點三：被告所為之各項核定，究有無違誤？1.關於旅費部分：原告事務所列報旅費新臺幣（下同）91,230元，經被告所屬淡水稽徵所核定80,836元，剔除10,394元。

原告提示支出證明單、計程車運價證明單及客運購票證明單等，主張：前開遭剔除之旅費均係與該所業務有關等語。

查：⑴依前述執行業務所得查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」

，第20條規定：「旅費：旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，證明與執業有關者，憑以認定；

其未能提出者應不予認定。」

。

⑵於本件訴訟審理中，經本院之要求，原告於103 年8 月6日提出其所列報旅費之支出日期、金額及事由整理表（參本院卷一第271 至272 頁），於103 年12月10日並提出所列報前開旅費之費用收據、支出證明單等（參本院卷二第56至58頁、第66至101 頁）。

經查，原告上開整理表所列之旅費（含：原告所指計程車資、火車票、捷運車票、國光號車資、客運車資等）金額共計10,394元（即遭被告剔除之旅費），筆數計36筆，考量其金額非鉅，對整體稅額之影響較小，如逐筆查證所需之時間及訴訟資源顯不符比例原則，是本院即採抽查方式進行調查。

⑶觀諸原告該表之第3 筆「98年3 月16日交通費320 元」，依其所主張之事由為「葉庭均自事務所到北醫請款洽公來回計程車資，屬交通費性質」（見本院卷一第271 頁），另原告於103 年12月10日當庭提出之支出證明單，記載「葉庭均自事務所到北醫（北醫教研大樓藥學院9 樓室裝申請）請款洽公來回計程車資，屬交通費性質」，並附有計程車收據影本2 份為憑（本院卷二第68頁）。

經查，證人葉庭均於本院103 年12月10日開庭時證述略以：從95年7月至今任職於原告之事務所擔任出納，當初我們有提出收據向北醫請款，北醫請我們親自去領支票，所以98年3 月16日當天就由我去北醫領取支票，拿回支票後就存入原告建築師事務所的戶頭，事務所只有一個帳戶；

又我們是在98年1 月請款，但北醫沒有馬上付款，我們是在98年3 月才領到支票等語（見本院卷二第4 至6 頁筆錄），惟查，據原告（輔佐人）自陳：北醫9 萬元的支票，原告係於實際收進支票的時間入帳，依原告事務所的日記帳係記載「98年1 月21日，應收帳款- 台北醫學，金額81,000元，預付稅款，金額9 千（共計9 萬元）」等語（見本院卷二第304 頁背面之104 年6 月24日筆錄），並提出日記帳、轉帳傳票各1 份為憑（影本附於本院卷二第315 、316 頁），另觀諸原告先前所提出「98年度執行業務收入明細表」，亦記載該筆9 萬元的收入日期為98年1 月21日（見原處分卷第41頁）。

據上，應認關於北醫9 萬元之支票係於98年1 月21日即已取得，則原告列報其員工葉庭鈞於98年3 月16日搭乘計程車前往北醫領取支票所生之旅費（計程車資），即難認屬「執行業務之必要費用」，是被告予以剔除，即無不合。

⑷按獨資執行業務者與一般公司之營利事業者，性質上本有不同，因該獨資執行業務者，一方面具有自然人身分，另一方面同時兼具執行業務者之身分，則其所為之各項行為，究係基於其個人（自然人）身分所為，或係基於執行業務者之身分所為，就外觀上本屬難以區別。

例如：搭乘交通工具前往縣政府、農會、或學校等地之旅費，究竟係基於個人目的前往，或係前往該地點執行業務；

又例如其購買之文具，究竟用於書寫個人信件，或用於書寫事務所之業務文件，以上均實難以查證及區分。

而關於執行業務者得主張扣除之費用，本應以「執行業務之直接必要費用」始得主張扣除（執行業務所得查核辦法第14條即有明文）。

因此，對於執行業務所得中主張扣除之費用，前述查核辦法乃詳列其審核之標準以供執行業務者遵循，亦可使稅捐機關日後審查時能便於順利審核。

蓋因稅捐申報件數極多，然稅務人員及經費均極為有限，若欲逐案、逐筆查核顯不可能，因此查核辦法中要求執行業務者關於旅費部分應「提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，證明與執業有關者，憑以認定」（參查核辦法第20條），尚無不合。

且就原告（執行業務者）而言，其為控管事務所之財務與收支，本應親自或要求相關人員詳實記載各筆費用之支出原因、明細並檢附相關憑據，以供審核，如此亦始符合記載帳簿憑證會計紀錄之相關規定。

⑸而觀諸原告於該整理表所列旅費之內容，包含：計程車資、火車票、捷運車票、國光號車資、客運車資等，雖據其提出計程車收據、台北捷運公司購票證明搭乘證明、臺灣鐵路局車票、國光客運購票證明單等影本為憑（本院卷二第66至101 頁），惟查，原告於本件訴訟中提出之各該支出證明單，尚無法與其所主張之支出日期、前往地點完全吻合（據被告所述，有些是沒有收入對應，有些是時間有落差，詳參本院卷二第320 頁），且經本院抽查其中98年3 月16日之計程車資320 元（詳前述），復有不應認列之情，是以本院認為被告剔除前揭旅費10,394元之部分，尚無不合，應屬可採。

2.關於（汽車）折舊部分：原告事務所98年度列報折舊費用計104,630 元，經被告所屬淡水稽徵所核定74,130元，剔除30,500元（見原處分卷第265 頁，遭剔除者即為：①福特MONDEO汽車之折舊25,500元，②福特新天王汽車之折舊5 千元）。

原告主張：被告之剔除無法律依據，且不符合商業會計法第46條第1項及第4項規定，自用小客車耐用年限屆滿後，仍可繼續使用者，得就殘值繼續提列折舊等語。

查：⑴按執行業務所得查核辦法第30條第11款規定：「折舊：折舊性固定資產，於耐用年限屆滿仍繼續使用者，得自行預估可使用年數，並重新估計殘值後，按平均法計提折舊。」

。

⑵關於原核定剔除福特MONDEO汽車98年度折舊費用25,500元部分，查原告事務所96、97年及98年財產目錄填載該汽車之耐用年數分別為4 年、4 年、8 年，折舊費用分別為26,500元、0 元及25,500元，惟上開汽車係於86年1 月3 日取得（原告對此不爭執，參原處分卷第44頁之財產目錄），倘以4 年為耐用年數，則90年1 月3 日折舊應已提列完成，惟其96年度仍提列26,500元，又若按8 年為耐用年數，則94年1 月3 日折舊費用亦應已提列完成，是以98年度此車並無折舊費用可提列。

⑶關於原核定另剔除福特新天王汽車98年度折舊費用5 千元部分，查原告事務所96、97年及98年財產目錄填載該汽車之耐用年數分別為5 年、5 年、11年，折舊費用分別為5千元、0 元及5 千元，未折減餘額分別為3 萬元、35,000元及3 萬元，惟上開汽車係於87年9 月30日取得（原告對此不爭執，亦參原處分卷第44頁之財產目錄），倘以5 年為耐用年數，則92年9 月30日折舊應已提列完成，惟其96年度仍提列5 千元，且97年度之未折減餘額經96年提列5千元後，卻呈現增加情形，以上均有未合。

⑷據上，福特MONDEO汽車部分依原告自行陳報之耐用年數，其折舊業已提列完成，98年度已無折舊可提，又原告事務所財產目錄數據有前後不一之情，是尚難採信。

從而，被告剔除前開車輛之折舊30,500元（26,500＋5,000 ），並無不合。

3.關於伙食費部分：原告之事務所列報伙食費213,780 元，經被告所屬淡水稽徵所核定160,800 元，剔除52,980元。

原告提示伙食費分類帳1 張，主張該事務所按月定額發給原告、劉德佑及簡志明每人每月伙食代金，最高限額1,800 元之事實，係依據雙方契約而成立等語。

經查：⑴執行業務所得查核辦法第18條第1 、2 款規定：「薪資支出：薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。

以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。

執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」

，第20條之1第1 、2 款規定：「伙食費：執行業務者因業務需要，實際供給膳食者，應提供員工簽名或蓋章之就食名單；

按月定額發給員工伙食代金者，應提供員工簽名或蓋章之印領清冊。

每人每月伙食費（包括加班誤餐費），最高以1,800 元為限。

並得核實認定免視為員工薪資所得。

超過部分，其屬按月定額發給員工伙食代金者，應轉列員工之薪資所得；

屬實際供給膳食者，除已自行轉列員工薪資所得者外，不予認定。

聯合執行業務者依第18條第2款規定認列薪資者，其伙食費得依前款規定辦理。」

。

⑵經查，本件原告係獨資執行業務者，並非聯合執行業務者，則依前開規定，原告不得於於其事務所列報薪資費用及伙食費，從而，被告剔除所列報之原告伙食費18,780元部分，並無不合。

⑶另關於劉德佑及簡志明之伙食費計34,200元部分，據原告於103 年8 月6 日當庭陳述略以：劉德佑係設計師、簡志明係工程師，在工地現場執行監造的工作，他們的報酬是按件計酬等語（見本院卷一第233 頁之筆錄），嗣原告於104 年3 月11日開庭時亦為相同陳述（見本院卷二第292頁背面之筆錄），則既以按件計酬方式支領薪資，然該事務所又列報其二人98年度自1 至12月每月領取1,800 元之伙食費用，則衡諸一般社會交易常情，顯非合理。

⑷至原告雖有提出包含上開二人在內之伙食費印領清冊，惟查，原告輔佐人於104 年3 月11日乃略稱：上開二人領的是固定薪水，非按件計酬，簡志明從98年1 至6 月是每月固定薪資52,000元，從7 月以後變成每月7 千元，劉德佑從98年1 月至11月固定薪資每月6,667 元，12月薪資6,663 元等語（見本院卷二第293 頁之筆錄），則依其二人在月薪僅6 、7 千元期間，原告卻仍按月支付伙食費1,800元，顯亦與常情有違。

是綜合上情，本院認為原告所提之伙食費印領清冊尚難憑採，故被告剔除上開二人之伙食費，尚無不合。

4.關於保險費部分：該事務所列報保險費222,240 元，經被告所屬淡水稽徵所核定175,749 元，剔除46,491元。

原告主張：被告所屬淡水稽徵所未自動追認原告於98年度繳納97年11及12月勞、健保費用合計60,043元，另對於遭剔除之5,843 元（係98年1 月1日至12月31日建築師專業責任險）及1,809 元（係預付該事務所99年1 月1 日至6 月30日國泰產物責任保險費）不服等語。

經查：⑴如前所述，原告98年度之執行業務所得申報應採收付實現制為原則，查其事務所列報98年11及12月勞、健保費用及商業保險合計48,300元（含建築師專業責任險5,843 元），被告所屬淡水稽徵所以系爭費用係於99年間給付，則依前揭收付實現原則之規定，被告於原告98年度綜所稅之申報中予以剔除，尚無不合。

⑶另關於原告所稱98年度預付保險費1,809 元部分，查被告所屬淡水稽徵所已按現金收付制予以追認，業據被告陳明在卷，併此敘明。

5.關於捐贈部分：該事務所列報捐贈1 千元，經被告所屬淡水稽徵所核定0 元，剔除1 千元。

原告檢附捐贈收據（開立日期：97年2 月22日）並主張剔除該費用無法律依據等語。

經查：⑴執行業務所得查核辦法第33條之1第2款規定：「捐贈：捐贈應以事務所名義為之，並應取得收據或證明。

…」。

⑵依原告提示捐贈分類帳，雖其上註記日期98年2 月22日，摘要為捐贈財團法人伽耶山基金會1 千元，惟查，該捐贈收據之開立日期為97年2 月22日（本院卷二第127 頁），非98年度收據，則依前揭說明，被告就本件採取現金收付制之審查方式並無不合，故被告予以剔除，尚無違誤。

6.關於文具用品及印刷費用部分：該事務所列報文具用品及印刷60,576元，經被告所屬淡水稽徵所核定60,261元，剔除315 元。

原告主張：原核定以其未檢附合法憑證（無統一編號）剔除，該核定違反民法第153條第1項「當事人互相表示一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」即有買賣事實之含稅收銀機發票即是合法憑證等語。

查：⑴執行業務所得查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」

，第17條第1項規定：「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」

。

⑵查原告就遭剔除之315 元部分，固提出2 張發票，惟前開發票上確實未註明原告事務所之統一編號（本院卷二第129 至130 頁），亦無其他佐證足以認定系爭費用與執行業務相關，故被告予以剔除，尚無不合。

7.關於退休金準備部分：該事務所列報退休金準備116,362 元，經被告所屬淡水稽徵所核定94,352元，剔除22,010元。

原告主張該事務所依據所得稅法第14條第1項第3 類第3款規定，在每月工資6 ％範圍內，不計入提繳年度「薪資所得」課稅等語。

查：如前所述，執行業務所得之計算，以收付實現為原則。

查該事務所列報98年11及12月勞退金合計22,010元，惟該金額係99年給付，則依前揭說明，被告予以剔除，尚無不合。

8.關於加班費部分：該事務所列報加班費911,174 元，經被告所屬淡水稽徵所核定787,729 元，剔除123,445 元。

原告提示98年度加班費分類帳1 張，主張被告之核定違反所得稅法第14條第1項第3類第1 、2 款規定等語。

查：⑴執行業務所得查核辦法第18條第2 、6 款規定：「薪資支出：執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。

因業務需要延時加班發給加班費，…。」

。

⑵前揭遭被告剔除之系爭加班費123,445 元，經查係列報執行業務者（即原告）自己之加班費，然如前所述，原告係獨資執行業務者，並非聯合執行業務者，則依開前揭規定及說明，被告予以剔除之核定，尚無不合。

9.關於其他費用或損失部分：該事務所列報其他費用或損失1,279,903 元，經被告所屬淡水稽徵所核定1,236,567 元，剔除43,336元。

原告主張：被告所剔除之系爭費用並無法律依據等語。

查：⑴執行業務所得查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」

，第17條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」

。

⑵前揭被告原核定所剔除之43,336元，係包含：文具用品100 元、銀行手續費308 元、日用品1,583 元、滯納金10,165元、悠遊卡儲值及高速公路回數票31,180元等費用（參本院卷二第64頁），查原告固然提出台北捷運公司購票證明、國道高速公路局承購小型車回數票之購票收據、統一發票，及台北大眾捷運公司出具關於原告所指4 張悠遊卡之搭乘時間、金額、進出站站名之明細表，悠遊卡公司所出具四張悠遊卡之交易紀錄明細表等為憑（參本院卷二第165 至287 頁），惟如前所述，原告為獨資執行業務者，同時兼具自然人及執行業務者之身分，其所為各項行為，究係基於其個人（自然人）身分所為，或係基於執行業務者之身分所為，外觀上難以區別，因此執行業務所得查核辦法始需詳細規定相關之審核標準，以供執行業務者及稅捐機關共同遵循。

而觀諸原告所提出之前開憑證，僅能證明於各該時間點有上開費用之產生，但究竟是否與執行業務相關、或確屬執行業務所直接必要者，均尚無從證明；

至關於滯納金部分，非屬執行業務之直接必要費用，亦不得列為執行業務費用。

從而，被告就前開金額予以剔除，尚無不合。

⑶況且，依證人葉庭均（擔任出納）於103 年12月10日到庭具結證述略以：原告事務所一共有4 張悠遊卡給員工輪流使用，平常這4 張悠遊卡是由我保管，需要用的人就來向我拿，不需要填資料，用完就還給我，也不需要再填資料；

誰來跟我拿悠遊卡，就是誰用的，我並沒有做紀錄。

我會固定存餘額進去悠遊卡，如果誰拿去使用時，發現快要沒錢了，就會跟我講，我就會去存餘額。

要查詢餘額，可以在捷運站的機器查詢。

平常這4 張悠遊卡是放在公司，悠遊卡每天都會回到事務所等語（見本院卷二第4 至5 頁筆錄），惟經檢視原告提供之悠遊卡使用紀錄，其中98年1 月1 日、2 日、3 日、5 日、7 日、9 日、10日、15日、18日及19日等，於晚上10時尚有使用情形（本院卷二第246 至287 頁），與證人之前開說詞顯有不符。

對此，證人葉庭均雖另稱：因為同事使用悠遊卡，回到事務所時可能我已經下班了，所已有時候同事就會帶在身上等語（見本院卷二第6 頁），據此可知其前後證述之內容已有不一，尚難逕予憑採，附此敘明。

六、綜上所述，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷及請求被告另行做成核定，均為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 14 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3 千元。
中 華 民 國 104 年 8 月 17 日
書記官 黃瓊儀