臺灣桃園地方法院行政-TYDA,103,簡,64,20150717,1

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第64號
民國104年5月26日辯論終結
原 告 俞旺程
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華(局長)
訴訟代理人 林啟龢
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年8 月9 日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告辦理100 年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養滿20歲以上之子俞文舉免稅額新臺幣（下同）82,000元，及俞文舉保險費扣除額35,645元，經被告所屬板橋分局初查後，以不符所得稅法第17條第1項第1款第2 目及同條項第2款第2目之規定，予以剔除，否准其認列；

另原告雖列報出售新竹市○區○○路0 段000 號4 樓之4 之不動產（下稱系爭不動產），並無財產交易所得，因而適用重購自用住宅扣抵稅額之規定，惟經被告所屬板橋分局依財產交易所得資料清單，核定原告財產交易所得為64,576元，並否准其適用重購自用住宅扣抵稅額。

嗣被告核定原告綜合所得總額為2,213,970元，綜合所得淨額為1,302,500 元，補徵應納稅額22,591元。

原告就免稅額、保險費扣除額及重購自用住宅扣抵稅額不服，申請復查，未獲變更，再對重購自用住宅扣抵稅額、醫藥及生育費扣除額部分猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張略以：㈠按人民有依法納稅之義務，稅捐機關有公平、公正課稅之責，遇有法令規定繁冗疑義時，應向人民說明應提供之證明文件，尤以人民依法納稅後之補課徵程序，如有得補正事項，應於行政處分作成前，限期命人民補正，於事實不明確時，亦應給予人民陳述意見之機會，並斟酌納稅義務人有利、不利之事項。

㈡查被告於訴願答辯書第3 頁第17行略述：「…惟未提示買賣2 屋之契約文書或收付價款證明供核…」等語。

雖臺中高等行政法院97年11月4 日96年度訴字第351 號判決，認為行政程序欠缺之補正，尚非作成行政處分之行政機關於訴願程序所為之答辯說明所能取代，然原告為解決系爭補課稅爭議，即於103 年3 月5 日以訴願補充理由書㈡補具重購退稅之證明文件（即原告所有之新竹市東區及臺北市萬華區之建築改良物所有權買賣移轉契約書應本各1 份），並於該補充理由書明白表示「如被告機關確有需原告提出相關資料正本，原告將於言詞辯論期日當場提出」等語。

而該補充理由書係於103 年3 月6 日13時以掛號信件之方式向財政部訴願審議委員會寄送，經網路郵局查詢，上開補充理由書業於103 年3 月7 日15時58分許投遞成功，且當時訴願機關尚未作成系爭訴願決定，嗣訴願機關對原告於訴願決定前所提之重要證據，並未說明不採之理由，且罔顧事實，直接以「原告迄今仍未提供」為由，訴願決定駁回，亦駁回原告於訴願程序中所申請之言詞辯論。

是上開訴願決定顯有違反訴願法第67條有關證據調查，及行政程序法第8條、第9條等規定。

㈢次查，依財政部發佈之100 年度綜合所得稅結算申報扣除額資料參考清單說明㈠（略以）：「申報扣除之保險費、醫療及生育費、購屋借款利息及教育學費扣除金額，如不超過該清單提供之金額，且於所得稅法規規定部分，可免檢附繳費單據」等語，故被告於審核所得稅時，自應受財政部前揭參考清單說明之拘束。

然原告於申報100 年度綜合所得稅時，已檢附100 年度綜合所得稅結算申報扣除額資料參考清單（證6 ），而依該清單內容，至少列有原告及配偶、長女之自付醫療費用（馬偕紀念醫院）共8,103 元。

又被告既已自行查詢到原告母親之利息收入，則原告母親於馬偕紀念醫院之自付醫療費用，當亦在被告掌握中。

是依上開財政部參考清單說明，被告至少應將該清單所明列之金額加總，列入原告得扣除之項目，惟被告竟予全數剔除，即有不依法令之違法。

㈣復查，課稅資料依其性質有得補正與不得補正者，如為得補正之事項，稅捐機關應於作成行政處分前，以書面定期限納稅義務人補正。

而上開重購退稅及醫療單據之文件，依被告於復查程序中之通知函與訴願答辯書之說明，應屬得為補正之事項。

退而言之，縱原告未於申報100 年度綜合所得稅時檢附上開資料或正本，而該文件係有利於原告之課稅資料，被告未於系爭行政處分作成前為補正通知之不作為，致令原告提出辦理重購退稅所需之不動產買賣契約書之機會，亦遭剝奪。

且有關醫療單據之提出，原告並非未盡協力義務，或因疏漏僅提出影本，況出具之機構皆係健保特約診所或醫院，其是否為真正，被告並非無從調查，故原告斷無為此偽造、變造之可能。

據上，被告於作成行政處分前既未通知原告限期補正上開資料，即率予不予採認，致影響本案核定稅額之計算，顯有違反行政程序法第9條規定，訴願機關未予調查審究，即有適用法規不當之違法。

㈤再查，就被告所屬板橋分局102 年3 月7 日函及102 年8 月30日函，不論其內容是否得使納稅義務人一望即知而使原告得依被告指示正確辦理補正事項。

惟依上開二函出現時間之順序，可知被告係於原告102 年2 月26日提起復查後，始為之處置，縱原告對其有所不服，依行政程序法第174條規定，僅得於對復查決定不服時一併聲明。

又本案訴願決定書所引之行政法院62年度判字第96號判例，認原告未於復查申請書明確記載之事項，不得提起訴願一事，除未審究行政法院上開判例乃就行為時（56年度營利事業所得稅結算申報）所得稅法第82條第1項規定申請復查時所為之判決，且上開所得稅法之條文已於66年刪除，況當時我國行政法尚處萌芽階段，在行政程序法已施行之今日，如前開說明，本案應有行政程序法第174條規定之適用，被告若執此剝奪原告於訴願程序中救濟之機會，顯不符合上開行政程序法之規定。

再者，原告申請復查係對被告核定之稅額不服，依該復查申請書第一段係請求被告依所得稅法第81條第2項規定，更正出售新竹市房屋之門牌號碼；

第二段係請求被告酌依所得稅法第17條之2 規定，計算申請人出售、重購自用住宅之房屋扣抵後，應繳納該財產交易所得部分之綜合所得額，並依行政程序法第96條規定，以書面記載計算程式及認定所得之依據申請書；

第三段係請求被告就原告長子保險費用及扶養義務斟酌原告實際之支出；

第四段係請求被告衡酌稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，考量原告實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有扶養義務部分，而該扶養義務當然及於受原告所扶養之人及原告因扶養所支出之醫療、生育、教育、生活品味等項目，訴願決定未予調查審究，即有適用法規不當之違法。

㈥末查，法律規定之內容依其性質可區分為強制性與任意性規定，法條文字以「應」體現者，一般皆認係強制規定，反之則為任意規定。

稅捐稽徵法第35條第4項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申訴書之翌日起2 個月內復查決定…。」

，係以「應」字為之，故2 個月之復查期間，應屬強制規定。

又按財政部臺灣省北區國稅局加速復查案件處理作業要點（下稱加速復查作業要點），於第1 點開宗明義規定，在疏減訟源及便民服務，加總加速復查作業要點各點之作業時間，整個復查作業期間應在2 個月內完成，被告為復查決定自應受加速復查作業要點之自我拘束，豈可遇有逾期作成復查決定者，即捨加速復查作業要點之規定，而主張母法為訓示規定。

退萬步言，倘認該規定果如被告所稱為訓示規定，則被告作成復查決定之時間約300 餘日，再依同法第38條第3項規定，將其遲延之不利益（加計利息），由原告概括承受，除與債務遲延責任之歸屬不合，亦損害原告之權益。

倘被告既認復查程序尚須花費時間調查證據，則原核課處分程序即有未臻完足，被告應撤銷原處分另為處分，而非便宜行事，逕於復查程序進行中，發函取代行政處分前應通知補正之程序行為，且被告事後仍以此程序進行之時間，做為計算原告滯納金之日數，加重原告之負擔，顯有不法。

是訴願決定未予調查審究，亦有適用法規不當之違法。

㈦據上，本件被告核課補稅之行政處分及復查決定，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。

㈧聲明：訴願決定、復查決定及原處分撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯略以：㈠重購自用住宅扣抵稅額部分：1.按「納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度，自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。

但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。

前項規定於先購後售者，亦適用之。」

、「納稅義務人因重購自用住宅之房屋，申請依本法第17條之2 規定扣抵或退還已納綜合所得稅者，應由納稅義務人檢附下列證明文件，向申請扣抵或退稅年度之戶籍所在地稽徵機關辦理：重購及出售自用住宅房屋之買賣契約書及收付價款證明影本；

或向地政機關辦理重購及出售自用住宅房屋移轉登記之契約文件影本。

重購及出售自用住宅房屋之所有權狀影本或建物登記謄本。

重購及出售年度之戶口名簿影本。」

，為所得稅法第17條之2 及同法施行細則第25條之2第1項定有明文。

次按「所得稅法第17條之2 所稱「自用住宅之房屋』，係指房屋所有權人或其配偶，受扶養直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前一年內無出租或供營業使用之房屋。」

，亦為財政部76年4 月24日台財稅第0000000 號函所明釋。

2.經查，重購自用住宅扣抵稅額係適用於納稅義務人出售自用住宅之房屋，於完成移轉登記之日起2 年內，再重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，先購後售者亦適用之；

係指房屋所有權人或其配偶、受扶養直系親屬於出售房屋及重購房屋辦竣戶籍登記始足當之。

次查，本件原告與配偶雖分別於100 年度及99年度於新竹市東區房屋及臺北市萬華區房屋辦竣戶籍登記，惟未提示買賣該2 房屋之契約文書或收付價款證明供核，且經被告所屬板橋分局於102 年3 月7發函，請原告提供重購自用住宅扣抵稅額之相關證明文件，其並未提供。

另於102 年8 月30日再次發函，告知原告未核准原因係未檢附有關證明文件，致無法就其主張事項進行審核。

惟本件原告於起訴書檢附新竹市東區及臺北市萬華區之建築改良物所有權買賣移轉契約書影本供查，此部分尚須經被告審核系爭證明文件是否符合上開重購自用住宅扣抵稅額規定後，若查明確實符合，嗣被告機關復查委員會會議決議後，將另作有利答辯。

㈡醫藥及生育費扣除額部分：1.按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。

…」，稅捐稽徵法第35條第1項所明定。

2.查原告100 年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶徐惠美及子女俞麗瑄、俞文舉醫藥及生育費扣除額共計30,116元，經被告所屬板橋分局初查後，以上開醫藥費及生育費扣除額未檢附憑證正本為由，予以剔除。

3.次按稅務行政之救濟係採爭點主義，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已提示之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟，此有改制前行政法院62年度判字第96號判例：「…申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。

若不經過復查而逕為行政爭訟，及非法之所許。

本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」

可資參照。

本件原告對被告所屬板橋分局核定補徵100 年度綜合所得稅事件，僅就俞文舉免稅額、保險費扣除額及重購自用住宅扣抵稅額部分表示不服，申請復查，此有原告102 年2 月26日之復查申請書在卷可稽，嗣原告提起訴願後，始就醫藥及生育費扣除額部分加以爭執，此部分既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願，自非法之所許，此部分訴訟應不受理。

至原告主張其申報100 年度綜合所得稅時，已檢附綜合所得稅結算申報扣除額資料參考清單一節，經查原告該年度綜合所得稅結算申報書之附件，僅檢附醫療收據及租賃契約等影本，並未檢附扣除額資料參考清單，併予陳明。

4.另原告雖主張被告未於受理復查申請書之日起2 個月內作成復查決定，其遲延作成復查決定之期間所加計利息之不利益不應由原告承擔等語。

惟查，稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書之翌日起2 個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人，若稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，納稅義務人得依同條第5項規定逕行提起訴願，且期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，故應依同法第38條第3項規定加計利息，此有改制前行政法院89年9 月份第一次庭長法官聯席會議決議可參。

至遲延作成復查決定期間所加計之利息不應由原告承擔一情，依財政部88年6 月28日台財稅第000000000 號函付「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該行政救濟加計利息部分不生效力。」

，其意指原告對本件補徵100 年度綜合所得稅部分業已提起行政救濟，則該加計利息部分之處分，不生效力。

惟本件若經行政救濟程序終結，仍應有補繳稅款者，原處分機關將依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。

併予敘明。

㈢據上，原告所訴各節，除重購自用住宅扣抵稅額之相關證明文件尚待被告查明外，餘核不足採，本件原處分並無違誤，請續予維持。

㈣聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之情節，除後列之兩造爭點外，餘為兩造所不爭執，並有被告所提出原處分卷宗及財政部所提出訴願卷宗內所附之各該文件、資料在卷可憑（詳後述），故足信屬實。

再者，事實概要欄中所述：原告前曾就其子俞文舉（已成年）之免稅額、保險費扣除額遭被告剔除而表示不服、申請復查一節，查原告於本件訴訟審理中業已陳明對上開部分不再爭執（參本院卷第65頁、第88頁背面之筆錄），故本判決以下就前開部分即不另贅論，先予敘明。

㈡依兩造所述，可知本件爭點應為：1.爭點一：原告關於「重購自用住宅扣抵稅額」之主張，是否可採？2.爭點二：原告關於「醫藥及生育費用列舉扣除額」之主張，是否可採？茲分項論述如下。

㈢爭點一：原告關於「重購自用住宅扣抵稅額」之主張，是否可採？1.按所得稅法第17條之2第1 、2 項規定：「納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起二年內，如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。

但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限（第1項）。

前項規定於先購後售者亦適用之（第2項）。」

，同法施行細則第25條之2第1項規定：「納稅義務人因重購自用住宅之房屋，申請依本法第17條之2 規定扣抵或退還已納綜合所得稅者，應由納稅義務人檢附下列證明文件，向申請扣抵或退稅年度之戶籍所在地稽徵機關辦理：重購及出售自用住宅房屋之買賣契約書及收付價款證明影本；

或向地政機關辦理重購及出售自用住宅房屋移轉登記之契約文件影本。

重購及出售自用住宅房屋之所有權狀影本或建物登記謄本。

重購及出售年度之戶口名簿影本（第1項）。

出售及重購房屋不在同一直轄市或縣（市）者，受理稽徵機關應函請出售或重購房屋所在地稽徵機關查明有關資料後再憑辦理；

其經核准扣抵或退稅後，應即將有關資料通報出售或重購房屋所在地稽徵機關（第2項）。」

。

再者，「所得稅法第17條之2 所稱『自用住宅之房屋』，係指房屋所有權人或其配偶，受扶養直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前一年內無出租或供營業使用之房屋。」

，亦有財政部76年4 月24日台財稅第0000000 號函釋可參。

2.依前開規定可知，重購自用住宅扣抵稅額係適用於納稅義務人出售自用住宅之房屋，於完成移轉登記之日起2 年內，再重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，先購後售者亦適用之；

係指房屋所有權人或其配偶、受扶養直系親屬於出售房屋及重購房屋辦竣戶籍登記始足當之。

經查，原告與其配偶分別在100 年度及99年度分別於新竹市東區房屋及臺北市萬華區房屋辦竣戶籍登記，而上開新竹市東區房屋嗣於100 年間出售，台北市萬華區房屋則係原告於99年間購入等情，業據原告提出前開新竹市、臺北市房屋之建築改良物所有權買賣移轉契約書影本各1 份為憑（見本院卷第13至14頁，即訴願卷二之原告訴願補充理由書後附），並有被告查詢之原告與其配偶戶籍資料在卷可參（見原處分卷第1 至3頁），足信屬實。

3.被告雖略稱：原告前於復查階段經被告兩次發函通知補正後，並未提示買賣前開兩房屋之契約文書或收付價款證明供核，致無從就其主張事項進行審核，因而就原告所列報「重購自用住宅扣抵稅額」不予認列等語，並提出被告所屬板橋分局於102 年3 月7 日、102 年8 月30日函文各1 份為憑（見原處分卷第8 、18頁），惟查，在被告於102 年11月21日作成「復查駁回」之復查決定書後（於102 年12月2 日送達原告，決定書與送達證明分別附於原處分卷第68至74頁、第67頁），原告嗣於102 年12月30日先提起訴願後，於103 年1月27日提出訴願補充理由書，復於103 年3 月7 日並提出訴願補充理由書㈡及附上前開兩房屋之移轉契約書影本（以上文狀及契約書均附於訴願卷二內）。

惟查，訴願機關即財政部嗣於103 年3 月25日將原告列報「重購自用住宅扣抵稅額」之訴願駁回時，並未斟酌原告於103 年3 月7 日所提之前開契約書，訴願決定書並略述「原處分機關已詳盡函告訴願人應檢附之相關證明文件，俾憑辦理，訴願人『迄今仍未提供』，僅空言主張扣抵應納稅額，於法無據，原核定否准其適用重購自用住宅扣抵稅額，並無不合」等語（見訴願決定書第6 頁第7 至10行，附於本院卷第7 頁背面），據上，足見訴願機關未就原告於訴願階段所提出之重要、具體證據資料予以審查即逕為決定，顯有未合。

4.至觀諸被告原處分卷內所附102 年3 月7 日、102 年8 月30日函，前者函文之說明已載明：「…納稅義務人因重購自用住宅之房屋，申請依本法第17條之2 規定扣抵或退還已納綜合所得稅者，應由納稅義務人檢附下列證明文件，向申請扣抵或退稅年度之戶籍所在地稽徵機關辦理：重購及出售自用住宅房屋之買賣契約書及收付價款證明影本；

或向地政機關辦理重購及出售自用住宅房屋移轉登記之契約文件影本。

重購及出售自用住宅房屋之所有權狀影本或建物登記謄本。

重購及出售年度之戶口名簿影本。」

，後者函文之說明㈣亦載明：「台端列報重購自用住宅扣抵稅額，本分局以102 年3 月7 日…函請補具相關證明文件，惟迄未收到有關證明文件，無法審理」等語（分別參原處分卷第8 、18頁）。

由前開被告函文之內容，應認被告就原告於列報「重購自用住宅扣抵稅額」時應提出何種文件，確已詳為告知，原告固然遲未提出相關證明文件，然其於訴願階段終結前既已提出相關證明文件（契約書），而遍觀相關法規又無類似「失權效」（即：如未於法定期限內提出之主張或證據，在逾期後即不許其提出）之規定，則依法而言，訴願機關就原告於訴願階段始提出之前開契約書，尚無法置之不論。

併此敘明。

5.此外，經本院於本件訴訟審理中囑請被告依原告所提前述兩份契約書查核之結果，據被告說明略以：本件原告所提之補充文件，經原查審核符合重購自用住宅扣抵稅額規定，依相關規定可認列之重購自用住宅扣抵稅額為4,065 元等語（見本院卷第85頁之被告補充答辯狀）。

據上，原告主張：其100 年度應可列報重購自用住宅扣抵稅額一情，即屬可採。

㈣爭點二：原告關於「醫藥及生育費用列舉扣除額」之主張，是否可採？1.關於原告之復查申請書未提及不服「醫藥及生育費」扣除額部分：⑴按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈡列舉扣除額：…3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。

但受有保險給付部分，不得扣除。」

。

⑵被告雖以：原告就醫藥及生育費扣除額部分，於復查時並未爭執，係於訴願時始為爭執，稅務行政之救濟係採爭點主義，該部分既未踐行復查程序即逕行提起訴願，與法不合，訴訟應不受理等語，並援引改制前行政法院62年度判字第96號判例為據。

經查，觀諸原告102 年2 月26日所寫復查申請書，確實並未提及關於不服「醫藥及生育費扣除額」之文字，然另有提及不服「保險費扣除額」等語（係針對原告配偶為原告長子支出保險費的部分，詳參原處分卷第45頁；

此部分原告於本院審理中已表明業無不服之意）；

惟查，另觀諸被告初查所核定之內容，即為一紙核定通知書【發文日期102 年1 月2 日，附於被告原處分卷第35至38頁；

至原處分卷內第39至40頁所附的另1 份申報核定書（製作日期102 年3 月5 日），有較詳細記載被告調整之原因與明細，惟查，原告已陳明：當初其所收到的核定書係原處分卷第35至38頁之核定書，且查，原處分卷內僅有此份核定書之送達證書附於第41頁，並無第39至40頁核定書之送達證明，另被告於本院審理中亦說明：前開第39至40頁之核定書，係因被告將第35至38頁之核定通知書寄給原告後，原查人員有再補註一項，所以兩份核定書的內容有差異，但金額並無不同等語，是足證原告所收到之核定書，僅有原處分卷第35至38頁之核定書】，其上雖有列載：「台端原申報所得總額」、「台端原申報免稅額」、「台端原申報一般扣除額」等三項之金額，及記載依被告核定後前述各該項目之金額，此外，另記載「列舉調整明細」如下：「原申報自用住宅購屋借款利息」、「原申報儲蓄投資特別扣除額」、「原申報扣繳稅額及可扣抵稅額」三項，並將原告原申報之前開金額與被告所核定之金額分別列出，惟並未詳載所剔除之細項（細目）及其原因；

亦即，僅依被告之前開核定通知書，尚難令人明瞭遭剔除之「扣除額」是否包含「醫藥及生育費扣除額」之部分（按因原告所申報之列舉扣除額，並非只有「醫藥及生育費扣除額」1 項，而係計有5 項，詳參原處分卷第32頁之申報書）。

⑶準此，於受處分人對於遭剔除之細項與原因尚有未明之際，如要求受處分人於復查階段就必須鉅細靡遺地詳述不服之細項與原因，實有困難。

據此，在目前被告之核定通知書內容並未詳細條列、說明予以剔除之細目與原因之情形下，相對地即無從要求受處分人（納稅義務人）於復查時，必須針對被告並未載明剔除細目、原因者，一一表明不服之細項與理由，如此始符平等原則。

是被告以原告未於復查階段爭執醫藥及生育費扣除額，而認原告嗣於訴願階段始為之此項爭執不應受理一節，及財政部之訴願決定並就此部分為不受理之決定（見訴願決定書之主文第1項），均容有未合。

⑷至被告所稱「爭點主義」及援引之改制前行政法院62年度判字第96號判例，經核尚與前述本件之個案事實情節均有不同，尚無從逕予比附援用，併此敘明。

2.關於原告母親之醫藥費扣除額部分：⑴查原告於申報100 年度綜所稅之醫藥費扣除額時，並未列報原告母親之醫藥費（參原處分卷第32至33頁之申報書），其原因據原告所述略以：當年報稅前曾先至信義區公所（國稅局於報稅期間有派員至區公所駐點服務）查詢綜所稅結算申報扣除額資料參考清單，都有列出明細，但當日因原告沒有帶母親的身分證，無法查詢母親的相關資料，以至原告於當年度漏報一筆母親的利息收入，這部分被告有查到，後來也有調整，此部分原告沒有意見，但既然被告可以查到原告漏報母親利息所得之資料（對原告不利者），則被告亦應可以知悉原告母親當年度支出之醫藥費用，因原告母親年邁有慢性病，經常在大醫院看診，從電腦即可查到資料，既然依法被告應該對有利、不利於納稅義務人之資料一併斟酌，被告就應該將電腦即可查得之原告母親醫療費用一併列入原告之醫療費用扣除額才合理等語。

⑵按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

，同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

。

前開第36條之立法理由並略謂「各國立法例對調查證據，大都採職權調查原則，本法亦採之。

行政機關為調查確定事實所必要之一切證據，應依職權調查事實，並決定調查之種類、範圍、順序及方法，不受當事人提出之證據及申請調查證據之拘束。

但行政機關本其職權，對當事人有利及不利之事項，均應予以注意。

參考德國行政程序法第…條、奧國普通行政程序法第…條、瑞士行政程序法第…條」。

而稅捐機關之課稅、核定處分均屬行政處分，自應有前揭行政程序法之適用。

⑶被告所稱：稅捐為大量行政，稅捐人員不足，所以查調資料時沒有辦法都要求稅捐機關自行查調，因此納稅義務人有協力義務等語，此固然係我國目前稅捐機關人員、資源不足下之實情，尚非無據，惟就本件情形而言，被告既已查得原告漏報其母親利息所得之情形，則對於原告母親當年度究竟支出多少醫療費用之情，自亦屬可得而知（輸入電腦即可查知，或甚至於查詢利息所得時即已一併顯示），對被告而言並不需另啟調查或增加勞費，則按諸前揭行政程序法第9 、36條規定意旨，本院認為被告就原告母親之醫療費用資料，縱不予逕行列入原告之醫藥費扣除額內，至少應於核定原告漏報母親之利息所得並命補稅時，一併將資料提供予原告表示意見（或於核定前先以電話與納稅義務人確認是否逕予列入扣除額，之後再行核定）。

是原告主張：被告應將原告母親之醫療費用一併列入列舉扣除額等語，核屬有據。

3.關於原告就其「醫藥及生育費用列舉扣除額」所提出之醫藥費單據為影本，並非正本部分：⑴被告固稱：原告於申報「醫藥及生育費用列舉扣除額」時，所提醫藥費單據並不完整，且均為影本，故被告於審查時將原告申報之醫藥費扣除額全部予以剔除；

納稅義務人有提出單據正本之協力義務，因有人可能會在影本上作手腳，稅捐人員不足，沒辦法逐一自行查調等語，並主張其法令依據為所得稅法施行細則第24條之1 。

⑵惟查，被告所引之所得稅法施行細則第24條之1 係規定：「本法第17條第1項第2款第2 目之3 規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據，如有申報不實且經查明有以不正當方法逃漏稅捐情事，稅捐稽徵機關除依法追繳稅款外，有關人員涉及刑責部分，應移送司法機關偵辦。」

。

觀其條文，僅謂應檢附醫療院所開具之「單據」，並無規定應檢附「單據『正本』」，是被告之前揭主張已難認有據，尚難憑採。

況如前所述，行政程序法第36條明定「行政機關應依職權調查證據」，若納稅義務人業已提出單據之影本，則醫療院所之名稱、地址、電話等一目了然，被告之查證並非難事，且目前衛福部健保署亦能提供民眾至大部分診所、醫療院所之就診資料，被告或財政部經協調或依相關規定亦可輕易查詢民眾之就診紀錄及費用，則被告仍執意要求納稅義務人必須提供醫藥費單據正本始准予查核，否則若僅提供單據影本者就全部予以剔除之現行作法，實有誤解法令之情。

⑶又被告另稱：依所得稅法規定第17條第1項第2款第2 目後段規定，醫藥費如受有保險給付部分，不得申報列舉扣除；

而一般人如果有向保險公司申請保險給付，通常保險公司會要求提供醫療費用單據正本，如果民眾已經向保險公司請領醫療費用給付，就無法提出醫療費用收據正本，國稅局可以查到大部分民眾醫療費用的支出，但查不到民眾是否受有保險給付，所以民眾還是必須提出醫藥費單據正本等語。

惟查，觀諸被告原處分卷內第5 至6 頁所附之「保險憑證資料明細清單」，可知被告於原查階段即已自行查得原告與其配偶、子女、母親之保險投保資料（其上並分別註明係屬：健保、非健保、公保、人身保險等險種，及載明：要保人、被保險人、收款單位如富邦人壽、台銀人壽等內容），則本諸前述「行政機關應職權調查證據」之規定，被告若對納稅義務人申報扣除之醫藥費是否請領保險給付有所懷疑時，亦可自行向各該保險公司查詢（例如：被告或財政部可與各保險公司建立簡易查詢投保、保險給付等項目之電腦系統或平台，只要輸入身分證即可查詢，不至於對被告行政資源造成過重負擔），是以被告之此項說詞，亦難憑採。

且查，經本院於審理中向原告所投保富邦人壽保險股份有限公司函查，據該公司於104 年3 月18日函覆本院略以：原告100 年間於該公司無保險金給付紀錄等語（見本院卷第81頁），是益足證被告之前開質疑確屬無據。

⑷再查，觀諸原告於報稅前至國稅局申請查得之綜合所得稅結算申報扣除額資料參考清單，其上注意事項記載：「申報扣除之…醫藥及生育費…扣除金額，如不超過本清單提供之金額且合於所得稅法規定部分，可免檢附…繳費單據」等語（見本院卷第17頁），且經查詢財政部網頁所公告之「綜合所得稅結算申報所得及扣除額資料參考清單注意事項」，亦載明略以：「本清單（指前開參考清單）所提供之扣除額資料範圍：…㈢醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥及生育費，須符合所得稅法第17條第1項第2款第2 目之3 規定，始得列報扣除。

1.以○家診所、○家公私立醫院提供之醫藥及生育費資料為限（註: ○家診所資料係依衛生福利部中央健康保險署提供診所之部分負擔金額及就診次數，按財政部各地區國稅局蒐集該診所之掛號費單價，計算之醫藥及生育費，若有不符或其他自付額部分，請檢附繳費單據申報）。

2.查詢之醫藥及生育費資料，如有退費、受有保險給付或非屬醫療性質之情形，應以減除相關金額後之餘額，始得列報扣除。

3.查詢之醫藥及生育費資料如有依規定應另行檢附診斷證明者（例：因牙病所為鑲牙、假牙製作及齒列矯正之醫療費支出），仍應依規定檢附。

4.申報醫藥及生育費扣除資料非屬可供查詢範圍者，仍應檢附繳費單據。」

（詳參自財政部網頁列印之注意事項）。

據上，前開內容分別係財政部所公告及自行提供予納稅義務人於報稅前之注意事項，故被告於審核所得稅時，自應受財政部前揭參考清單注意事項之拘束。

則被告一再陳稱：不論是否列在國稅局列印參考清單上之醫藥費用，原告均仍需提出醫藥費單據正本，否則即不予認列等語，尚有未合。

4.小結：⑴查，本件原告申報之100 年度醫藥費列舉扣除額為30,116元（原處分卷第32頁），而當初原告報稅前至國稅局查詢時所列印出來之扣除額資料參考清單，顯示已查得之醫藥費金額共計為8,103 元（見本院卷第17頁背面，分別為：原告5,553 元、原告配偶2,040 元、原告未成年女兒510元），而被告係予以全部剔除。

另於本件訴訟審理中，經本院調查之結果，原告配偶、女兒另各有一筆未在國稅局原先查調範圍內的醫療費用（原告業已當庭提出收據正本2 份，金額分別為260 元、9,560 元，經核對與原處分卷第26、25頁之祐新中醫診所醫療費用收據影本相符，故正本閱後當庭發還原告），而原告母親依國稅局電腦查詢當年度有5,384 元之醫療費用支出（分別為馬偕醫院及行政院衛生署台北醫院之醫藥費用，見本院卷第94頁）。

上開事實均有相關單據在卷為憑，並為兩造所不爭執，故均足信屬實。

⑵從而，依前開論述，本院認為原告至國稅局查詢所列印參考清單中臚列之原告與其配偶、未成年女兒100 年度醫藥費用共計8,103 元，及原告配偶、女兒當年度在祐新中醫診所之醫療費用合計9,820 元（260 元＋9,560 元，見原處分卷第26、25頁），以及原告母親當年度之醫藥費用5,384 元【以上總計23,307元，即8,103 元＋9,820 元＋5,384 元之總額】，以上均應列入原告100 年度之「醫藥（及生育）費用列舉扣除額」，始符相關規定及法理。

被告未為調查即逕行予以全部剔除，自有未洽。

⑶至原告當初所申報扣除之非屬前開金額範圍之醫藥費用，本院審酌原告已陳明：其他未提出醫療費單據正本的部分，如不予認列，原告沒有意見等語（參本院卷第89頁之104 年4 月29日筆錄），故此部分即不予認列及另為調查，附此敘明。

六、綜上所述，原處分容有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。

原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

至本件原告100 年度之綜所稅究應如何核定，應由被告依本院前揭判決之說明意旨，另為適法之處理，以符法治及維護人民權益，併予指明。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 7 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 7 月 20 日
書記官 黃瓊儀