設定要替換的判決書內文
臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第78號
原 告 加貴企業股份有限公司
代 表 人 程文榮
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 劉惠芳
上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105 年4 月8 日台財法字第10513903230 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件係原告不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下罰鍰之處分而涉訟，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第2款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序。
㈡原告公司（下稱原告或原告公司）於起訴時，其代表人原為程徐景妹，嗣於本件訴訟進行中變更為程文榮；
另被告之代表人原李慶華，嗣先後變更為吳英世、王綉忠，業據兩造分別具狀聲明承受訴訟在卷可稽（見本院卷第 141 頁、第 195 頁），核無不合，均應予准許。
二、事實概要：㈠原告公司（下稱原告或原告公司）98年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，列報未分配盈餘0 元，經被告機關（下稱被告或被告機關）初查依書面審查暫按申報數核定。
㈡嗣被告依查得資料認定，原告公司於92年間購買坐落於桃園縣○○市○○段000 地號土地（下稱系爭997 號土地），借名登記於原告公司當時負責人程福之配偶程徐景妹名下；
並認定原告公司98年間出售系爭997 地號土地連同毗鄰之同段1000地號土地（下稱系爭1000地號土地，登記於程福兒子即現負責人程文榮之配偶王薏茹名下，上開兩筆土地合稱系爭兩筆土地，若僅指其一，則逕列該筆地號土地），進而認定原告出售系爭997 地號土地所得價款（扣除其成本、費用後）漏未申報所得，亦未分配盈餘；
因而認原告98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報漏報所得額172 萬4,63 8元，致漏報稅後純益及未分配盈餘均為147 萬4,437 元，重行核定未分配盈餘147 萬4,437 元，依法加（補）徵10% 營所稅計14萬7,443 元，並按所漏稅額14萬7,443 元處以0. 5倍罰鍰7 萬3,721 元。
原告不服，循序申請復查、訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠被告既然認定系爭997 地號土地係原告公司所購買而借名登記於程徐景妹（原告現任負責人程文榮之母親）名下，則被告應先證明系爭997 地號土地買賣價金之實質利益歸屬於原告；
而依稅捐稽徵法第12條之1第2 、3 項規定，有關程許景妹與原告公司間是否成立借名登記之法律關係，自應由被告舉證，而非由原告舉證。
㈡系爭土地係程徐景妹當時覺得有土斯有財，且可以用來退休後種菜養老而欲購買，但當時購買價款要390 萬元，程徐景妹僅有70萬元資金不足，遂由程文榮家族公司即原告公司出資供其購地，此有自加貴公司帳戶提款兩次（92年6 月6 日提領現金210 萬元、92年7 月11日提領現金180 萬元）計390 萬元之資料可證；
其中320 萬元係借給程徐景妹購地，其餘70萬元則係供原告公司周轉使用。
原告公司既有提領現金390 萬元之事實，並非無資金流程，且經核時間點亦與程文榮母親程徐景妹購買系爭997 號土地之時間相近，倘被告認為係借名登記，顯然亦不否認程徐景妹有收受原告公司該二筆提領款項之事實，則移轉金錢已該當消費借貸契約之要件。
反之，程徐景妹為償還上開借款，已於96年間提供系爭997 地號土地供原告公司向銀行貸款之用，並擔任連帶保證人，程徐景妹之責任幾乎與原告公司相同，可證明上開銀行貸款係程徐景妹為償還向原告公司借貸之款項無疑。
㈢又若程徐景妹與加貴公司成立借名登記契約（假設語氣，原告否認），程徐景妹於96年間向銀行貸款，大可不必擔任連帶保證人，單純提供土地擔保銀行設定抵押權即可，尤其以系爭997 地號土地價格變動不大，被告既認定系爭土地應有300 餘萬元價格，單以該土地設定擔保，已足清償銀行貸款，又何需程徐景妹擔任連帶保證人？且依買方李松清匯款單上記載：「收據：買方李松清代償本人（出售人）銀行貸款如上列二筆清償金額計712 萬9,553 元，視同價金之交付，親收無誤。
立收據人：程徐景妹」，足見程徐景妹係以處分自己財產意思來處分系爭土地，當然非借名登記。
是上開借款320 萬元既等於程徐景妹以買賣價金清償原告公司向銀行貸款，已無剩餘，且其餘買賣所得價金自然已無剩餘，可見系爭997 地號土地並非原告借名登記予程徐景妹名下，被告認定原告公司出售該土地，漏報出售該土地之價款（漏報其他收入），核認原告漏報所得，進而認定漏報未分配盈餘，其認事用法顯有違誤。
㈣再者，除程徐景妹於92年7 月15日購買系爭997 地號土地外，程文榮配偶即訴外人王薏茹亦另購買與系爭997 地號土地毗鄰之同段1000地號土地（下稱系爭1000號土地），因該兩筆土地相鄰，日後一起出售可以蓋農舍，價值會比較高。
嗣於98年間，系爭兩筆土地確實係一併出售。
此外，系爭1000地號土地係雙面臨路，且其中一面所臨者為長達120 餘米、寬6 米之道路；
反之，系爭997 地號土地則僅有單面20米臨路、路寬4 米，另一面則臨水溝，故兩筆土地於市場上之價格絕非相同。
被告卻單憑系爭兩筆土地之公告現值相同，便認定兩地單價相同，並率以面積大小比例來計算兩筆土地價款之比例，殊屬無理，其認事用法顯有違誤等語。
㈤並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠未分配盈餘部分：⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。
前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。
四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金……。」
，為所得稅法第66條之9 所明定。
⒉原告公司係經營其他金屬切削工具機製造業，於92年間購買系爭997 地號土地借名登記於程徐景妹名下，嗣98年間出售該土地而有其他收入（連同系爭1000地號土地）；
惟98年度列報未分配盈餘0 元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其98年度營所稅結算申報漏報利息收入246 元，及其他收入172 萬4,392 元（指出售系爭997 地號土地之收入），致漏報所得額172 萬4,638 元，被告按當年度依商業會計法規定處理之稅後純益13萬8,668 元，加計漏報之稅後純益147 萬4,437 元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額12萬4,801 元及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金1 萬3,867 元，核定未分配盈餘147 萬4,437 元，依法應加徵10％營所稅計補徵14萬7,443 元，於法並無不合。
㈡罰鍰：⒈按「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰」，為所得稅法第110條之2第1項所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，為行政罰法第7條第1項所規定。
⒉我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
本件原告就構成營利事業收入總額之項目及數額等知之最詳，卻漏報利息收入及其他收入（指出售系爭997 地號土地之收入），致漏報未分配盈餘，違反誠實申報義務，顯有過失。
原告未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告依（行為時）即財政部103 年4 月16日修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），再衡酌原告違章情節及應受責難程度，按所漏稅額14萬7,443 元處0.5 倍罰鍰7 萬3,721 元，並無違誤。
綜上，原告之訴顯無理由，請予駁回，以維法紀。
㈢並答辯聲明：原告之訴駁回。
五、不爭執事項：㈠本件課稅之基礎事實係被告認定，系爭997 地號土地係原告公司出資購買借名登記於訴外人程徐景妹名下。
該土地於98 年間出售，被告認定原告漏報出售該土地之價款，進而認定原告漏報其他收入，並漏報未分配盈餘，依法應予補稅及課處罰鍰。
㈡與本件課稅基礎事實相同之相關案件如下：⑴原告現任負負人程文榮漏報綜合所得稅（下稱綜所稅）事件（本院案號102 年簡字第22號，目前在二次發回更審程序即106 年簡更二字第2 號案件）；
⑵原告公司漏報營所稅補稅及罰鍰事件（105 年簡字第77號案件）。
㈢原告公司係於80年間設立，經營其他金屬切削工具機製造業，為一家族公司，訴外人程徐景妹及其配偶程福，及渠等兒子程文榮等先後均曾擔任該公司負責人，目前負責人為程文榮，有原告公司歷次變更登記表在卷可稽（見本院卷一第75頁至130 頁）。
六、本院判斷如事實概要欄所載之事實，除下列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告提出該公司新竹商業銀行、富邦銀行存摺、借據、系爭997 地號土地第一類登記謄本、異動索引證明、該土地他項權利證明書、抵押權塗銷同意書、土地公告地價、系爭兩筆土地出售不動產買賣契約書、買方李松青支付該兩筆土地之支票數紙、原告公司92年度及98年度資產負債表、98年度營所稅結算申報書、未分配盈餘更正及項目調整數額報告表、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等件在卷可稽（見本院卷一16頁、17頁至22頁，33頁、61頁至68頁，144 頁至146 頁、162 頁至170 頁，181頁至190 頁，190 之1 頁，原處分卷第2 頁至第5 頁），此部分堪信屬實。
又依兩造之陳述及主張，本件爭點厥為：㈠本件基礎事實即系爭997 地號土地究係「程徐景妹向原告借款所購買」？亦或是「原告公司自己所購買，而借名登記於程徐景妹名下」？⒈按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定，最高法院98年度台上字第990 號判決意旨可資參照。
又借名登記契約固非法定要式契約，實務上常見當事人間並未訂立書面以為證據，此時法院於判斷借名登記契約存在與否，僅得就客觀事實認定之。
例如系爭財產由何人出資、使用收益、繳納稅捐及費用等，以茲判認主張借名登記者與登記名義人間是否有借名登記之事實及合意存在。
⒉次按，稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約，民法第474條定有明文。
又稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。
是消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。
倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該「借貸之合意」及「借款業已交付」之事實，負舉證責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在（最高法院98年台上字第1045號判決意旨參照）。
⒊又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，大法官會議釋字第537號解釋意旨闡釋明確。
此係因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。
又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
依上述說明可知，稅捐法律關係，乃係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院93年度判字第1607號判決意旨闡釋明確。
準此，稽徵機關已就課稅事實查得相當事證，核認納稅義務人應負繳稅（補稅）義務時，或因漏稅而應科處罰鍰時，而納稅義務人（或受處分人）欲為相反主張者，自應盡其舉證責任及協力義務提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事併加以審酌；
倘對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自無從為其有利之認定。
⒋原告雖主張系爭997 號土地係該公司於92年間之負責人程福其配偶程徐景妹當時欲購買來退休種菜養老，而該筆土地購買價款為390 萬元，遂由原告公司借款320 萬元予程徐景妹，另程徐景妹自有資金70萬元購買該土地云云。
惟查，原告公司於92年6 月3 日自富邦銀行轉帳提款210 萬元，復於同年7 月1 日自富邦銀行轉帳提款180 萬元（合計390 萬元），有該兩家銀行存摺在卷可稽（見本院卷一第152 頁），此與程徐景妹以買賣為名義登記取得系爭997 地號土地所有權之時間即92年7 月15日（見本院卷二第3 頁至第7 頁該土地之第一類登記謄本及異動索引證明），兩者時間點核與買賣之時程大致相符；
而原告公司上述所提領之合計390 萬元，亦與原告所自陳系爭997 地號土地購買所需價金390 萬元金額完全相吻合，此正足以證明系爭997 地號土地購買之資金390 萬元完全來自原告公司自其帳戶提款用以購買事實；
至原告空言主張該公司僅將上開提款中之320 萬元借予程徐景妹，程徐景妹自己出資70萬元購買系爭997 地號土地云云，惟並未舉證以實其說，自難遽予採信。
⒌又消費借貸須有「借貸之合意」及「金錢交付」之事實，經查：⑴有關原告與程徐景妹有無消費借貸之合意乙節：查系爭997 地號土地係於92年7 月間登記於程徐景妹名下，有該土地之異動索引證明在卷可稽（見本院卷二第6 頁），惟同年8 月29日原告公司即提供該土地向富邦銀行抵押貸款設定最高限額360 萬元之貸款，並擔任該借款之主債務人，並由程徐景妹擔任連帶保證人，有系爭997 地號土地設定抵押權登記申請書、設定抵押權契約書、與銀行約定事項書等在卷可稽（見本院卷二第28頁至35頁），若系爭997 地號土地果如原告主張係該公司借款予程徐景妹再購買，依一般商業習慣，豈有「出借款項之人」（即原告）再擔任主債務人之理？況依原告公司92年度資產負債表記載「銀行借款」286 萬8,741 元，嗣系爭997 地號土地於98年間與同段1000地號土地併同出售後，售地款其中之312 萬9,178 元，於98年5 月27日匯入原告公司臺灣中小企銀東桃園分行帳戶用以清償該公司之抵押借款（見本院卷一第163 頁），該土地則於同年6 月1 日以買賣為原因而移轉登記予買方即訴外人李松清，且該土地上原設定之抵押權登記，則於98年6 月2 日因清償而塗銷，而原告公司98年度資產負債表亦記載「銀行借款」0 元，以上有原告公司92年度資產負債表、系爭997 地號土地他項權利證明書、抵押權塗銷同意書、該土地第一類登記謄本、異動索引證明在卷足憑（見本院卷一第28頁至第30頁，第187 頁至第190 頁、第190之1 頁）；
據此可知，原告公司亦認為系爭997 地號土地係由該公司所購買，並以公司為債務人提供該土地向銀行抵押借款，嗣於取得該土地出售款後償還銀行借款，方於其各年度資產負債表為如此之記載。
是依卷附資料，無從證明原告與程徐景妹有「借款合意」之事實。
⑵就有無借款之交付乙節：原告主張系爭997 地號土地是該公司借款予其程徐景妹購買乙節，自應就此有利事實負舉證之責，惟原告現法定代理人（兼訴訟代理人）程文榮於本院102 年簡字第22號98年綜所稅案件（課稅基礎事實與本件相同）亦自承：該公司並無程徐景妹向原告公司借款之憑據，且從原告公司帳簿、憑證，亦無借款給程徐景妹、或程徐景妹返還借款之相關記載【見本件原告起訴狀記載及本院102 年簡字第22號原告公司負責人程文榮綜所稅案件之起訴狀】，是原告亦未舉證證明有「交付金錢」之事實。
且程文榮於其上開綜所稅案件中之主張不僅未提出任何證據以實其說，且於該事件言詞辯論時復自承向銀行貸款的利息是由加貴公司繳納（見本院102 年簡字第22號卷第55頁背面、第100 頁）。
則自系爭997 地號土地92年買入至98年賣出時為止，程徐景妹是否曾返還任何借款或支付相當於銀行貸款利息之金額予加貴公司，並無積極證據以資佐證。
⑶又「公司之資金，除有左列各款情形外，不得貸與股東或任何他人：一、公司間或與行號間有業務往來者。
二、公司間或與行號間有短期融通資金之必要者。
融資金額不得超過貸與企業淨值的百分之四十」，為公司法第15條第1項所明定，違反者，應依同條第2項規定，負返還及損害賠償責任。
綜上事證交互以觀，原告公司主張92年間該公司借款予程徐景妹購買系爭997 地號土地云云，顯非事實，且與上開法令規定不符，殊無足採。
⒍就被告主張借名登記乙節：⑴又程徐景妹係22年2 月12日出生，有本院依職權調取其個人基本資料在卷可參；
是92年間購買系爭997 地號土地時，程徐景妹已年高七旬，則以其年紀縱果真有種菜行為，衡情其使用面積亦非甚廣，然系爭997 地號土地之面積共計1555平方公尺；
另系爭1000地號土地面積則高達2255平方公尺（登記於程徐景妹媳婦王薏茹名下），有系爭兩筆土地之登記謄本在卷可稽（見本院卷二第3 頁至4 頁），是原告主張程徐景妹購買系爭997 地號土地係為個人種菜云云，是否屬實，已非無疑。
⑵至於，原告公司營業登記項目固無投資或經營土地，惟公司是否購買土地、購買何種地目之土地及購買土地之用途，與公司所經營之項目並無必然關聯。
再者，系爭997 地號土地縱有取得程徐景妹如卷附之農業使用證明書（見本院卷二第21頁），僅此係依其正常用途而為農地使用之當然結果，非謂該土地上無搭蓋工廠、或經原告公司申請供其他用途使用之紀錄，即得推認被告主張系爭土地為原告公司所購買一節不可憑採。
又程文榮之配偶王薏茹取得與系爭997 地號土地毗鄰之同段1000地號土地，依中壢地政事務所102 年5 月29日函附該土地異動索引資料所示，王薏茹因買賣而取得所有權登記日期固為93年4 月16日，惟依該土地買賣所有權移轉契約書所示，立約日期則為92年4 月9 日；
另中壢地政事務所93年3 月10日收件之土地登記申請書，其原因發生日期欄亦記載為92年4 月9 日（見本院卷二第8 頁至10頁，46頁至53頁）；
再參酌程文榮於與本件課稅基礎事實相同之綜所稅案件即本院102 年簡字第22號案件，原審言詞辯論期日自陳：有關系爭997 地號土地400 多坪，經結合徐文營之配偶王文薏所購買毗鄰之同段1000地號600 多坪土地，日後一起出售可達蓋農舍之最低標準面積756 坪，較有價值，因系爭土地取得在後，故取得成本較高等語（見102 年簡字第22號卷第54頁背面、第135 頁背面），則原告公司購入系爭997 地號土地之目的係為將來之出售，並為確保系爭兩筆土地面積可達蓋農舍之標準一節，殆可採認。
且因「私法人不得承受耕地。
但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限」，為行為時農業發展條例第33條所明定，可見原告公司依法並不能登記為系爭土地所有權人。
又「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，亦為同條例第37條第1項所明定。
則被告主張該土地之實際所有人為原告公司，因農業發展條例之限制，該公司始將系爭土地借名登記為程徐景妹所有一節，並非無稽。
⑶再者，系爭兩筆土地於98年間合併出售時，係由程文榮代理簽約，且細繹系爭不動產買賣契約書第5條交款辦法第2項約定「第一期款約七百一十二萬餘元，係乙方（指程徐景妹）及加貴公司向台灣中小企業銀行借貸餘額約310 萬元及向第一商業銀行借貸額約四百萬元，由甲方（指買方）李松清代償，視同價金之支付。
……」等語（見本院卷第66頁），而該兩筆土地總價金共計922 萬元，其中312 萬9178元係由買受人李松清直接匯入原告公司帳戶，以之代償原告公司銀行抵押貸款並充作買賣價金，已如前述，其餘價金則全部由程文榮、王薏如夫妻受領，有系爭兩筆土地出售價款明細表可稽（詳附表二），參以系爭997 地號土地購買資金均來自於原告公司出資等事證交互以觀，被告主張該土地係原告公司借名登記於程徐景妹名下乙節，堪信屬實。
⒎準此，被告認為系爭997 地號土地係原告公司借名登記於程徐景妹名下，該土地出售所得價金係原告公司其他收入，核屬有據。
㈡被告核算系爭997 地號土地之出售價金為375 萬5,892 元，是否適法允當？⒈系爭997 地號土地與1000地號土地出售總價金共922 萬元，經買受人扣除雜支費用1 萬7,460 元後，實際由出賣人取得之價金為9202,540元，此亦為被告所認定之計算金額。
而系爭997 地號土地面積為1,555 平方公尺，1000地號土地之面積則為2,255 平方公尺，已如上述，是若以被告之計算方式（即以各筆土地之面積比例）加以計算系爭土地與1000地號土地之買賣價金應各為544 萬6,648 元、375 萬5,892 元，則其每平方公尺之價值均為2,415.36元（詳附表一）。
⒉原告提出系爭997 地號土地及1000地號土地所在之地籍圖謄本及相關照片（本院卷一第39頁及228 頁），主張系爭997地號土地為一狹長形道路，且夾於1000地號及994 地號土地間，僅有一側臨上開4 米道路、一側臨水溝；
而系爭1000地號土地則與系爭997 地號土地長度相同，但其寬度明顯較系爭997 地號土地為大，而非狹長型土地，若以搭蓋農舍或其他利用為例，即可為較適當之利用。
且1000地號之土地除一側與系爭997 地號土地相鄰外，其餘各側乃分別臨上開6 米、4 米之道路及水溝，其供出入之位置確較為理想，未見被告爭執，且有原告提出上開照片為證，可信為真實，是就我國市場上之交易心理而言，確有影響土地價值之可能。
是原告主張系爭997 地號土地之面向、面積、出入位置、臨路情形均不如1000地號之土地，系爭997 地號土地之單位面積價值自無法等同於1000地號之土地乙節，固非無稽，而被告僅以系爭兩筆土地公告現值相同，即認該兩筆土地之買賣價金應以土地面積比例計算（詳附表一）是否可採，確有探究之必要。
⒊按稅務訴訟當事人負協力之義務，若稅捐機關已為相當之舉證，而納稅義務人或受處分人為相反之主張，自應另提反證以推翻稅捐機關之認定，否則即應負敗訴之風險，已如前述。
有關原告主張系爭兩筆土地市價不相同乙節，本院多次闡明應進行鑑價，而原告亦表明會聲請與本件課稅基礎事實相同之原告公司營所稅補稅及罰鍰案件（本院105 年簡字77號）、及程文榮綜所稅案件（現在二次發回更審程序中，本院106 年簡更二字第2 號）進行鑑價，嗣該兩案件已就此一爭點函文將系爭兩筆土地送請安信不動產估價師事務所鑑定「關於系爭兩筆土地於98年間出售時，該兩筆土地之市價若干」，並諭知由原告先行墊付鑑定費用（見上開簡字第77號第121 頁及簡更二字2 號卷第35頁至第36頁），惟其後因原告未繳納鑑定費用而無法進行鑑定（同上簡字第77號卷第132頁、106 年簡更二字第2 號第42頁）。
則既無法以鑑價方式確定系爭兩筆土地之市價是否不同，自應以舉證責任分配之原則及卷證可得審認之客觀依據為認定標準。
⒋本院審酌：⑴系爭兩筆土地出售總價款共計922 萬元，然並未約定劃分各別價格，有該不動產買賣契約書在卷可稽（見本院卷一65頁至68頁）。
又系爭兩筆土地與其鄰近之土地，即同區段1360、1360-1、1367、994 、993 、992 、991 、1007、1008、1009、1010、1011、1012地號土地之98年度每平方公尺公告現值均為1,800 元，與其相連之4 米路（同區段1006、1005、1004地號土地）、6 米路（同區段995 、996 、996-1 地號土地）及水溝（同區段998 及979-1 地號土地）之98年度每平方公尺公告現值均亦為1,800 元，有上述土地地號之地價資料查詢可稽（見本院卷二第139頁至194頁）。
⑵審酌土地公告現值係由地價評議委員會所評定，各直轄市、縣（市）政府地政機關於地價評議前，已先舉行公開說明會，說明地價調查、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並聽取民眾反映意見及彙整處理作成書面報告後，供地價及標準地價評議委員會評議會作為評議之依據。
另評議會開會時，為加強政府與民眾之雙向溝通，開放記者採訪，使地價評議作業公平合理，是在無特殊情形下，一般農業用地之公告現值，通常尚屬客觀且公平合理之價格。
經查，原告不願支付鑑價費鑑價，可認原告就其主張系爭兩筆土地「市價」不同之爭點，並未盡舉證責任，則被告參據該公告現值作為核估土地價格，尚難認於法有違。
⑶至於，原告主張系爭兩筆土地之面向、面積、出入位置、臨路情形均不同，市價不同云云。
然該兩筆土地一併出售之不動產買賣契約中並未區別2 筆土地之分別價格，又該2 筆土地98年度之公告現值相同等情，已如前述，且原告就系爭兩筆土地之出售如何分別價格、分配價款等節，有何事前約定或事後協議等情，並未為合理之說明。
職是，系爭兩筆土地在購買之初，即係因合併出售可增加其價值，且在無約定或協議之情形，以法定之公告現值作為評定一併出售之數筆土地之價值，尚不失可作為核定之客觀標準。
否則，若如原告主張則如何認定系爭1000地號土地較系爭997 地號土地之價值為高，又高出價值若干，如何計算，均未見原告提出具體事證作為依據，是其主張，無從採取。
㈢原告未申報出售系爭997 地號土地所得價金，且申報未分配盈餘為0 元，被告認係漏報未分配盈餘加徵營所稅，是否有據？⒈按所得稅法第66條之9 規定所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額。
惟營利事業產生其財務報表，如未依據商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，稽徵機關仍得依商業會計法規定之會計原則予以查核調整合先敘明。
⒉經查，系爭兩筆土地於98年合併出售，其買賣總價金計922萬元，經買受人扣除雜支1 萬7460元後，分別匯入原告公司台灣中小企銀東桃園分行00000000000 帳戶312 萬9178元（以買賣價金代償原告之銀行抵押借款）；
另交付王薏茹支票；
另匯款入王薏如配偶程文榮之銀行帳戶，由王薏如兌領在案（詳附表二）。
經被告以100 年4 月7 日及101 年10月18日、102 年12月10日函文請原告提示成本及費用等帳冊供核（見本院卷一第156 頁、第160 頁、第184 頁），惟逾期未提示，乃扣除雜支1 萬7460元後，按系爭兩筆土地面積比例（兩土地98年公告現值相同）計算系爭997 地號土地售地價款為375 萬5892元【（922 萬元－1 萬7460元）×1555㎡／（1555㎡＋2255㎡）】，扣除借用程徐景妹名義取得系爭997 地號土地成本203 萬1500元（按係92年該土地買賣所有權移轉契約所載之買賣總金額，見本院卷二第14頁），核算所得172 萬4392元，並認該所得性質係債權實現（終止借名登記契約），而非出售土地直接取得之對價，核認原告漏報其他收入172 萬4392元，再加計利息246 元，認原告98年度營所稅結算申報漏報所得額172 萬4,638 元，致漏報稅後純益14 7萬4,437 元；
被告基於同一事實及理由，依上揭規定，據以核定原告98年度未分配盈餘147 萬4437元，並依所得稅法第66條之9 補徵10％之營所稅14萬4,773 元，於法並無不合。
⒊又同一課稅事實98年度營所稅事件，原告已提起行政訴訟，現繫於本院105 年度簡字第77號審理中。
而原告98年度營利事業所得稅行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益，併予陳明。
㈣被告按原告公司未分配盈餘金額科處0.5 倍罰鍰，是否符合比例原則？是否責罰相當？⒈按「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰」，為所得稅法第110條之2第1項所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
為行政罰法第7條第1項所規定。
又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之」，為財政部104 年6 月11日台財稅字第10404512780 號令所明釋。
再按「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額超過5 萬元者。
處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰」，「所得稅法第110條之2第1項……二、漏稅額超過5 萬元者。
處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。
三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。
處所漏稅額1 倍之罰鍰」，為財政部103 年4 月16日修正前裁罰參考表所規定。
再者，財政部本於租稅主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，有較具體之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，乃斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數表，核屬於行政程序法第159條第2項之裁量性行政規則。
而「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，自非法律所不許。
是財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸」，自得援用，最高行政法院93年度判字第309 號判例意旨著有明文。
⒉又我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
原告公司自80年間即設立已有多年，就構成營利事業收入總額之項目及數額等，無法諉為不知，卻漏報98年度出售系爭997 地號土地之價款（其他收入），致漏報未分配盈餘，其違反誠實申報義務，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰，於法有據。
⒊末依行政罰法第18條第1項審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量受處罰者之資力，暨審酌原告對構成違章之事實應注意能注意而不注意之過失，被告本於法定裁量權審酌結果，認原告未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額14萬7,443 元處0. 5倍罰鍰7 萬3,721 元，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，實屬適法允當。
七、綜上所述，被告認定系爭997 地號土地係原告公司借名登記於程徐景妹名下，該公司於98年間出售該土地漏未申報該收入，亦未列入未分配盈餘而予補稅及科處罰鍰如事實概要欄所示，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
書記官 張育慈
附表一-系爭兩筆土地出售價款分配明細表
┌─────┬────────┬────────┬──────┬─────┐
│所有權人 │標的 │面積 │什支 │應收土地款│
├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤
│程徐景妹 │山上段997地號 │1555平方公尺 │ │0000000 │
├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤
│王薏茹 │山上段1000地號 │2255平方公尺 │ │0000000 │
├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤
│ │ │約定總價0000000 │17460 │0000000 │
├─────┴────────┴────────┴──────┴─────┤
│說明：附表一、附表二單位均新台幣。 │
└────────────────────────────────────┘
附表二-系爭兩筆土地出售收取價款明細表
┌─────┬───────┬─────┬────────────────┐
│日期 │票號 │金額 │兌領人 │
├─────┼───────┼─────┼────────────────┤
│98.04.02 │FN0000000 │770000 │王薏茹（夫程文榮） │
├─────┼───────┼─────┤ │
│98.04.02 │FN0000000 │230000 │ │
├─────┼───────┼─────┼────────────────┤
│98.05.27 │匯款 │0000000 │匯入程文榮一銀大溪＃00000000000 │
│ │ │ │帳號 │
├─────┼───────┼─────┼────────────────┤
│98.05.27 │匯款 │0000000 │匯入加貴公司台企東桃園＃00000000│
│ │ │ │464帳號 │
├─────┼───────┼─────┼────────────────┤
│98.06.04 │FN0000000 │0000000 │王薏茹（夫程文榮） │
├─────┼───────┼─────┼────────────────┤
│98.06.04 │FN0000000 │17460 │什支 │
├─────┼───────┼─────┼────────────────┤
│約定總價 │ │0000000 │ │
└─────┴───────┴─────┴────────────────┘
還沒人留言.. 成為第一個留言者