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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第40號
民國109年5月13日辯論終結
原 告 陳昱珮
關 係 人 張國強
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 林婉婷
上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部民國108年8 月14日台財法字第10813921430 號訴願決定（案號：第00000000號），前向臺灣臺北地方法院提起行政訴訟，經該院以108年度稅簡字第29號裁定移送至本院，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於員工認股差額之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告104年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬汐止稽徵所查獲漏報配偶張國強行使員工認股權之其他所得新臺幣（下同）52萬元，另查獲漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、執行業務、薪資、其他所得合計230,653 元，歸課原告綜合所得總額4,564,087 元，補徵應納稅額198,651 元，並按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰39,730元。
原告就其中員工認股之其他所得52萬元之課徵稅額及罰鍰不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，仍有不服，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張略以： ㈠原告配偶張國強是專業經理人，先前曾任職數家公司，從 來沒有參與員工認購股票，只有在任職「六角國際事業股 份有限公司」（下稱六角公司）期間，因公司要申請上櫃 ，送件之前櫃買中心人員打電話詢問張國強是否對公司沒 信心，為何公司的股票連一股都沒有，張國強因而向銀行 貸款，於104 年1 月14日，以每股110 元認購六角公司新 發行之股票2 萬股（下稱系爭股票，於104 年1 月20日撥 入張國強之集保帳戶），認購後並遵守證券交易法第22之2條規定，認知所認購系爭股票之可處分日為6 個月後。
㈡張國強於104 年2 月2 日曾在集中交易市場自行櫃買5 千 股公司股票（5 張股票），同年2 月5 日櫃賣，因違反證 券交易法第22之2條規定，經六角公司以同法第157條執 行歸入權將獲利所得歸於公司。
由此可知，系爭股票持有 期間屆滿可處分日為104 年7 月20日，當日收盤價93元低 於認購成本價110 元，故張國強之認股所得應為0 元。
被 告認為原告配偶在認股時有「隱藏性獲利」而需課徵所得 稅，但原告配偶在取得後6 個月內無法出售獲利，離職後 在股價低於認購時股價的狀態下又必須出售，實際獲有虧 損，在此情形下，被告卻還認定原告配偶有所得必須繳納 所得稅，說有隱藏性獲利，令原告及原告配偶無法接受。
㈢張國強為少數之公司經理人，並非一般員工，受限於證券 交易法第22之2條規定，雖無明文禁止轉讓持股，但依規 定持有期間屆滿始得轉讓，否則違反證券交易法依第178條科處罰鍰及第157條獲利所得歸屬公司，主觀上無形中 限制轉讓持股。
原告配偶確實遵守證券交易法之規定，殊 不知系爭股票有蘊含獲利，公司亦未寄發員工認股之其他 所得扣繳憑單，並無逃漏申報所得之意。
㈣聲明：原處分及訴願決定關於員工認股差額之部分均撤銷。
四、被告抗辯略以：㈠原告配偶張國強於六角公司辦理初次上櫃（上櫃日期104 年1 月20日）現金增資時，以員工認股價格每股110 元認購2萬股，並於104 年1 月14日繳納股款，該認購股票於同年月20日撥入張國強集保帳戶，該公司以可處分日（104 年1 月20日）收盤價136 元與認股價格110 元之差額52萬元〔(136 元－110 元) ×2 萬股＝52萬元〕，開立其他所得之扣繳憑單（按查：依被告原處分卷第14頁所附扣繳憑單，係於108.11.21 本件事發後始開立），並有六角公司107 年7 月16日函附股東分戶帳卡、104 年員工現金增資繳款書及證券櫃檯買賣中心上櫃股票行情表可稽（原處分卷第14頁、第31頁、第69至73頁）。
查系爭股票係屬自櫃檯買賣開始日起5個營業日成交價格無升降幅度限制之初次上櫃股票，依財政部100 年4 月28日台財稅字第10000109820 號令釋意旨，應按可處分日之加權平均成交價格（即成交均價）超過認股價格之差額，核定其他所得為541,000 元〔（137.05元-110元）×2 萬股〕，基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，維持原核定其他所得52萬元並無不合，請續予維持。
㈡證券交易法第22條之2第1項各款之規定，係為健全證券市場發展，維持市場秩序，對發行公司董事、監察人、經理人及持有公司股份超過股份總額10％之股東股票之轉讓，有必要嚴加管理，乃規定各該人員欲轉讓股票之方式，並未剝奪各該內部人股票所有權及轉讓權。
以證券交易法第22條之2第1項第2款規定而言，因其係於集中交易市場或證券商營業處所交易，會影響不特定之投資大眾，故金管會以104 年3 月16日函令明定限制股票轉讓之持有期間為內部人自取得其身分之日起6 個月，違反上開規定者，雖依證券交易法第178條規定處以罰鍰，惟並非使該轉讓股票之法律行為無效（參臺北高等行政法院107 年度訴字第1200號判決，詳原處分卷第114-123 頁），是原告配偶仍可依證券交易法所規定之相關方式轉讓系爭股票所有權。
至該「持有期間」，係指各該人員自取得其身分之日起6 個月，於期間屆滿後始得轉讓。
各該人員如於公司股票公開發行日前已取得其身分者，該持有期間之計算，應自公司成為公開發行公司之日起算6個月，而非以內部人持有所屬公司股票是否已達6 個月為要件，原告主張顯係誤解。
㈢證券交易法第157條第1項之立法目的，係為防止內部人對於公司尚未對外揭露之重要資訊之取得，相較於一般投資人，地位並不對稱，為健全交易秩序及加強投資人信心，該條文乃導入歸入權制度，藉以剝奪內部人短線交易所有利得之方式，以收遏阻之效，凡內部人於6 個月內對公司股票有短線進出，即應將依規定計算之利益歸入公司。
惟前揭歸入權之規定，並未限制公司內部人取得之股票須於6 個月後方可處分，即該6 個月內之股票處分行為並非無效，僅是因該處分行為所得之利益，公司得行使歸入權。
況公司內部人本於員工認購資格所取得屬證券交易法第157條第1項規範範圍之股票，若發生應行使歸入權情事，其歸入權範圍亦為出售價格與執行權利取得股票日時價之差額（即獲有利益部分，如未獲利公司即不能行使歸入權），並不及於認購價格與取得股票日時價之差額部分（參臺北高等行政法院107 年度訴字第905 號判決，原處分卷第106-113 頁）。
故歸入權規定，並無限制原告配偶就員工認購權行使所取得股票之處分權，系爭股票既已於104 年1 月20日股票掛牌當日撥入張國強之集保帳戶，非屬公司法第167條之3 、或第267條第6項規定限制員工於一定期間不得轉讓之情（參六角公司107 年7 月16日函，原處分卷第73頁），則原告配偶於當日在客觀上即可自由處分，其於該日以低於時價之認購價格取得系爭股票，所蘊含價差利益已具備所得性質，依所得稅第14條第1項第10類規定即屬其他所得，原告所訴各節委無足採。
㈣關於罰鍰：1.納稅者權利保護法第16條第1項及第2項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。」
。
2.綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得即應誠實申報，並應注意使之符合稅法之規定。
本件原告、配偶及受扶養親屬漏報營利、執行業務、薪資及其他所得合計750,653 元，金額尚非微小，原告、配偶及受扶養親屬當年度實際有多少所得，係在其等管領範圍內，本人知之最詳，其未就本人、配偶及受扶養親屬實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失，自應受罰，尚不得以不知法規或未收到扣繳憑單為由卸免其誠實申報之義務。
又系爭其他所得52萬元之申報，業經財政部97年7 月10日前揭令釋在案，如就系爭所得應否申報有所疑義，亦可就近向稅捐稽徵機關洽詢，尚難自認無系爭所得即卸免申報之責。
據上，被告依首揭規定，按所漏稅額198,651 元處0.2 倍罰鍰為39,730元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
㈤聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠如事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，故足信屬實。
㈡兩造分別曾提及之相關法規：1.行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
，第15條第1項前段規定：「……納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，……應由納稅義務人合併申報及計算稅額。」
。
2.證券交易法⑴第22條之2（董事、監察人等股票之轉讓方式）：Ⅰ已依本法發行股票公司之董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額10％之股東，其股票之轉讓，應依左列方式之一為之：一、經主管機關核准或自申報主管機關生效日後，向非特定人為之。
二、依主管機關所定持有期間及每一交易日得轉讓數量比例，於向主管機關申報之日起三日後，在集中交易市場或證券商營業處所為之。
但每一交易日轉讓股數未超過一萬股者，免予申報。
三、於向主管機關申報之日起三日內，向符合主管機關所定條件之特定人為之。
Ⅱ經由前項第三款受讓之股票，受讓人在一年內欲轉讓其股票，仍須依前項各款所列方式之一為之。
Ⅲ第一項之人持有之股票，包括其配偶、未成年子女及利用他人名義持有者。
⑵第157條（歸入權）：Ⅰ發行股票公司董事、監察人、經理人或持有公司股份超過百分之十之股東，對公司之上市股票，於取得後六個月內再行賣出，或於賣出後六個月內再行買進，因而獲得利益者，公司應請求將其利益歸於公司。
Ⅱ發行股票公司董事會或監察人不為公司行使前項請求權時，股東得以三十日之限期，請求董事或監察人行使之；
逾期不行使時，請求之股東得為公司行使前項請求權。
Ⅲ董事或監察人不行使第一項之請求以致公司受損害時，對公司負連帶賠償之責。
⑶第178條第1項：Ⅰ有下列情事之一者，處新臺幣24萬元以上480 萬元以下罰鍰，並得命其限期改善；
屆期未改善者，得按次處罰：一、違反第22條之2第1項、第2項、…規定。
㈢依兩造所述，可知本件爭點應為：被告認定原告配偶認購之公司股票，以股票撥入其集保帳戶時為「可處分日」，並認定其「可處分日」認購價格與市場價格間之差額，屬於其他所得，故以原告漏未申報原告配偶「行使員工認股權之其他所得」52萬元（即上開認購股票之隱藏性獲利，計算式：每股差額26元*2萬股＝52萬元），命補徵稅額及裁處漏稅罰鍰，究有無違誤？茲論述如下：1.按依憲法上平等原則所具體化之稅捐正義之原則，要求有關納稅人之稅捐負擔，應當按照其經濟上之負擔能力分配，此尤其適用於所得稅法上，應按照個別納稅人之給付能力課稅。
此即為量能課稅原則，乃是稅捐正義的基礎原則，並作為稅捐負擔公平之最高的比較標準。
量能課稅之衡量因素，包括所得、財產、消費以及上述因素之組合，均可衡量其稅捐負擔能力。
量能課稅原則要求個人之稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量，如同稅捐正義，乃是分配正義之表現。
而量能課稅原則之具體化，其中之一為「實現原則」，即所得實現才納入課稅之原則【以上節錄自陳清秀教授所著「稅法總論」，103 年9 月出版，第28、33頁】。
2.再者，稅捐稽徵法於98年5 月13日增訂第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
，其立法理由略以「租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。
故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」
，是此條文乃「實質課稅原則」之明文規定。
實則上開原則前於我國實務界已行之多年，在司法院大法官解釋中亦曾多次援引。
實質課稅原則，乃稅法上特殊的原則與觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋適用法律時，應探究稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實質經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準【以上節錄自陳清秀教授所著「稅法總論」，103 年9 月出版，第190 頁】。
3.查原告配偶張國強到庭陳述略以：我沒有法律專業背景，之前是唸企業管理，我是專業經理人，過去曾在別的公司任職，從來沒有參與員工認購股票，只有在任職六角公司期間（任職期間101.1.7 至104.10.1，任職之初係擔任副總經理，之後才升任總經理），因六角公司要申請上櫃，送件之前櫃買中心的主辦人員打電話給我，說公司要申請上櫃，你是公司總經理，為何公司的股票你連一股都沒有，是不是對公司沒有信心，我說我是專業經理人，持有公司股票對專業判斷會有影響，而且我是領薪水的人，有三個念大學的小孩要養，也沒有錢可以買，也不願意買，所以後來為此我還向遠東銀行貸款來認購股票，直到現在還在償還貸款等語（參本院卷第80-81 頁109.5.13筆錄），上情核與卷附六角公司107年7 月16日函文（被告原處分卷第73頁）內容相符，且為兩造所未爭執，是足信屬實。
4.再查，原告配偶係於104 年1 月14日，以每股110 元認購六角公司新發行之股票2 萬股，系爭股票於同年月20日撥入張國強之集保帳戶（當日該股票之收盤價為每股136 元），而後原告於同年10月1 日離職後，於同年10月間始陸續將系爭股票分次出售完畢，此時其出售日之收盤價則分別為每股88元至96元間不等，以上除有六角公司107 年7 月16日函文（被告原處分卷第73頁）可參之外，亦有原告提出其集保帳戶資料在卷為憑（見北院卷第45頁），並為兩造所不爭執，亦足信屬實。
5.據上可知，系爭股票於原告配偶104 年1 月14日認購時、或同年月20日撥入原告配偶集保帳戶時，實際上原告配偶均無出售系爭股票而發生所得實現之情形，則被告以「系爭股票撥入集保帳戶」之時點，認為即屬於可處分狀態，而以當日股市交易「收盤價」與「認購股價」之差額，逕行認定原告具有隱藏性獲利52萬元【（104.1.20收盤價每股136 元－認購之每股價格110 元）×2 萬股＝每股差額26元×2 萬股＝52萬元】，顯有違前述「所得實現才納入課稅」之實現原則，而未符量能課稅原則。
6.依被告所援引財政部97年7 月10日台財稅字第09704515241號函略以：「一、自97年1 月1 日起，公司辦理現金增資發行新股依公司法第267條規定保留部分股份由員工認購，員工依認股計畫認購公司新發行股票者，可處分日標的股票之時價超過認購價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入可處分年度員工之所得額，由公司依同法第89條第3項規定，列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單，依法課徵員工所得稅。
員工認購價格超過可處分日標的股票之時價者，其所得以0 計算。
二、所稱『可處分日』，股票採帳簿劃撥方式配發者，為股票撥入集保帳戶之日；
…；
公司依公司法第267條第6項規定限制員工認購之股票於一定期間內不得轉讓者，為該一定期間屆滿之翌日，該一定期間之起算日，依經濟部95年2 月13日經商字第09500512990 號函規定為增資基準日，即股款收足日。」
（參本院卷第46頁），據此，若員工認購公司股票而經公司（依公司法第267條第6項）限制於一定期間內不得轉讓者，則被告係以員工受限制轉讓期間屆滿之翌日，認定為「可處分日」，而以員工認購價格與「可處分日」股價之差額作為核課所得稅之標的。
惟，「可處分日」與「實際處分日」並不相同，蓋所得稅既係針對有所得者即應課稅，依理自應以實際處分時所獲之所得金額作為課稅依據，始能真實呈現、反應納稅人之稅捐負擔能力，如此始符合前揭量能課稅、實質課稅之原則。
按本院乃依法裁判，本不受行政機關函釋之拘束，且上開財政部函釋意旨未符前揭原理原則，本院自難予以援引適用。
7.據上，原告配偶於104 年10月間始陸續將系爭股票分次出售完畢，而其出售日之收盤價分別為每股88元至96元間不等，均低於其認購之價格，足認其主張並無獲利一情，確屬可信。
則被告仍認原告配偶具有「隱藏性獲利」，逕以原處分命原告補納關於原告配偶認股差額之綜所稅，有違量能課稅及實質課稅原則，尚有未合，被告並據此認定原告漏稅而加以裁罰，自亦有未合。
8.末以，關於本案之裁罰部分，另再予說明如下：本件原告是否應補納其配偶員工認股差額之綜所稅一節，或許容認尚有討論空間，惟就原告（及其配偶）之主觀意思而言，查原告學歷為五專，係唸商業文書，沒有法律專業背景（被告對此無爭執，見本院卷第81頁109.5.31筆錄），另依原告配偶前述內容，可知原告與其配偶二人均無法律專業知識與背景。
再者，參酌原告配偶另稱：其認知所認購系爭股票之可處分日，為6 個月後。
因當初在員工認股之後，我自己另外櫃買5 張公司股票，後來賣出，每股有賺3.5 元，但後來「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」有通知六角公司，說我有短線交易，所有的獲利必須繳回公司，後來我也實際繳回了，六角公司以原證七105.1.6 函覆證期中心，表示已經執行歸入權，錢也繳回公司了。
我在104 年10月1 日離職，依規定離職後必須在規定期限內將股票售出，所以我在104 年10月份將當初認購的2 萬股系爭股票分次全部售出，全部都是虧損。
被告認為我在認股時有隱藏性獲利，但所謂的隱藏性獲利，我在六個月內無法出售獲利，離職後在股價低於認購時股價的狀態下又必須出售，實際獲有虧損，這種情形下卻還認定我有所得必須繳納所得稅，說有隱藏性獲利，令我無法接受等語（詳見本院109.5.13筆錄），以上核與六角公司105.1.6 函文所述因張國強違反證交法第157條已於105.1.5 行使歸入權等內容相符（見北院卷第47頁），是綜合上情，足認原告（及其配偶）主張其等主觀上「認知所認購系爭股票之可處分日，為6 個月後」一節，確屬有據而為可信，從而，本院認為其等主觀上確無違法之故意或過失，則按諸行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，本件亦應不予處罰，併此敘明。
六、綜上所述，被告認定原告漏未申報原告配偶「行使員工認股權之其他所得」52萬元，而以原處分命原告補徵稅額及裁處漏稅罰鍰，容有未合，訴願決定未予糾正，亦有未合。
是原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於前揭員工認股差額之部分，為有理由，應予准許，爰判決如主文第1項所示。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 109 年 6 月 12 日
書記官 陳玉芬
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