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臺灣桃園地方法院刑事判決 109年度訴緝字第12號
公 訴 人 臺灣桃園地方檢察署檢察官
被 告 蘇皇圖
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（105 年度偵字第25615 號），本院判決如下：
主 文
蘇皇圖共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實蘇皇圖明知自己並無資力開設公司，亦無經營公司之經驗及意願，且依其社會經驗、歷練及智識程度，可預見隨意提供自己身分資料供他人登記為公司之名義負責人（俗稱人頭負責人），將可能遭他人利用公司名義虛偽開立非實際交易對象之不實統一發票幫助其他營業人逃漏稅捐，竟仍基於縱使以擔任公司名義負責人虛開發票幫助逃漏稅捐亦不違反本意之不確定故意，與身分不詳自稱「林董」之成年男子、周欣宜（原名：周汝篲，為本院判決有罪確定）共同基於填製不實統一發票之會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意聯絡，應「林董」之邀，同意於民國102 年1 月至同年4 月間，擔任址設桃園市○○區○○○村0 號「藝萊實業有限公司」（下稱藝萊公司）負責人，而於102 年1 月間將自己之國民身分證、全民健康保險卡等證件交給「林董」，由「林董」將該等證件交給周欣宜辦理藝萊公司負責人變更登記事宜，且由周欣宜在蘇皇圖任藝萊公司負責人期間，陪同蘇皇圖至財政部北區國稅局，以代理人身分請領空白統一發票，並將該等空白統一發票交給「林董」，而藝萊公司於蘇皇圖擔任藝萊公司登記負責人期間，並無銷貨給如附表所示公司之事實，仍由「林董」接續將藝萊公司銷售貨物給如附表所示公司之不實交易項目、金額等事項，分別填載於性質上屬會計憑證之藝萊公司統一發票內，而開立虛偽不實之統一發票共57紙，金額合計新臺幣（下同）2,083 萬2,190 元，並陸續交付給如附表所示公司，由各該公司持前揭統一發票，作為進項憑證扣減該等公司之銷項稅額，因而幫助該等公司逃漏營業稅額共104 萬1,614 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性。
理 由
一、認定犯罪事實所憑證據及認定之理由 ㈠ 訊據被告蘇皇圖雖坦承有提供雙證件給「林董」，同意擔任藝萊公司人頭負責人，且有與周欣宜至財政部北區國稅局簽立文件等情，惟矢口否認有何填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，辯稱：我當時沒有想到提供證件給「林董」，而擔任藝萊公司的人頭負責人，會有本案違法的事情，因為大家都是朋友等語（見訴緝字卷第70至71、82至84、108 至113 頁），經查：⒈上開客觀事實經過情形，業據被告於偵訊、本院準備程序及審理時，均供承在卷（見他字卷第69至70頁、訴緝字卷第70至71、82至84、108 至113 頁），並有財政部北區國稅局查緝案件稽查報告、申報書（按年度）查詢（營業人名稱：藝萊公司）、財政部北區國稅局106 年4 月28日北區國稅審四字第1060006201號函暨所附專案申請調檔統一發票查核名冊及清單（含營業人明細）、北區國稅局領用統一發票購票證申請書（含被告之國民身分證正、反面影本，實際領取人為「周汝篲」）、營業人設立（變更）登記申請書、有限公司變更登記表（負責人為被告，附被告之全民健康保險卡、汽車駕駛執照正、反面影本）、營業人變更登記查簽表各1 份在卷可稽（見他字卷㈠第3 頁至第12頁反面、他字卷㈡第23至28頁、審訴字卷第70至74頁），此部分之事實，應可認定。
㈡ 被告雖於準備程序及審理辯稱：我在北區國稅局領用統一發票購票證申請書上之負責人親自簽名欄簽名時，沒有仔細看上面的內容，不知道是要委託周欣宜領用藝萊公司統一發票云云（見訴緝字卷第83至84、111 頁），然一般人簽立文件，因涉及自身權益，完全未看文件之標題與內容即在文件上簽名者，已與一般常情有違，況本案上開文件標題及內容均淺顯易懂，尤其文件標題文字簡短，如「北區國稅局領用統一發票購票證申請書」，本可輕易知悉所簽者為何種文件，即便不看標題及內容，諸如：茲全權委託「周汝篲」（即周欣宜）君代為辦理，申辦事項均經委託人確認無誤，如有虛偽不實，願付一切法律責任等文字亦簡短、淺顯易懂，於在該文件上簽名所表示之意，甚為明確，其在簽名之同時，顯能一望即知所簽文件與委託他人領用統一發票之事相關，其辯稱不知所簽文件為何，不知是委託周欣宜領用藝萊公司統一發票云云，顯不合於一般經驗，是其簽立本案相關文件之際，自當知悉上開文件所載內容係由其以「藝萊公司」負責人之名義委託周欣宜領用該公司之統一發票之意，其所辯前詞委無足採。
㈢ 被告雖於審理時辯稱：我沒有要幫助逃漏稅捐跟填製不實憑證之主觀犯意，我是因為相信朋友「林董」云云（見訴緝字卷第113 頁）。
然按刑法上之故意，分為直接故意與不確定故意（間接故意），所謂不確定故意，係指行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者，刑法第13條第2項定有明文。
查被告於本院準備程序及審理時自承：朋友「阿郎」介紹我認識的「林董」，我不知道「林董」正確名字，是將雙證件給他，委由周欣宜變更登記為藝萊公司負責人，但我實際上沒有在該公司工作，沒有過問該公司的事情等語（見訴緝字卷第82至83、112 至113 頁）。
再依常人之社會生活經驗，成年人申請設立公司並擔任負責人並無困難之處，新聞媒體或報章雜誌均時常有學歷較低之企業人士經營、治理公司成功之報導，且擔任公司負責人之人，可代表公司行使權利，亦可能藉由擔任負責人一職而獲取利益、報酬，對於公司而言至關重要，若於特殊原因或欲躲避檢警、主管機關之追緝取締，應無必要特意以未實際參與經營運作之他人為公司負責人之必要；
而在公司正常營運之情形下，因可期待將有所獲利且恐經營權旁落他人，縱確實有借取他人名義經營公司、由他人擔任名義負責人之情形，亦多會找配偶、子女、父母或兄弟姊妹等至親擔任，豈可能隨意找尋交情淺薄或不熟識之人擔任公司負責人，佐以近年來虛設行號，利用人頭擔任公司名義負責人躲避查緝而由實際負責人開立空頭支票、假發票等非法行為層出不窮，被告連「林董」之真實姓名都不知，何來與其有深厚之交情，更遑論對其產生何信任關係，且其於102 年間本案發生之初，為已年滿53歲之成年人，應有一定之工作經驗及社會歷練，又其智識程度應屬正常，且依其歷次供述均可推知其具有事理判斷能力，而被告既知悉提供相關證件資料及前往財政部辦理登記，即可擔任藝萊公司登記負責人，應當知悉登記擔任公司登記負責人，並非困難之事，實際經營公司者本可自行登記、擔任，若非為了從事違法行為，應無需費盡心思、想方設法、甚至以金錢、職務相誘之方式找尋被告擔任人頭負責人，而被告既具有相當之智識程度及事理判斷能力，對於上述情況自然無從諉為不知。
綜合上情，被告提供個人名義登記作為藝萊公司之人頭負責人，應有預見藝萊公司實際負責人可能直接或輾轉以該公司名義虛偽開立不實之統一發票給其他納稅義務人申報扣抵營業稅額，而幫助該納稅義務人逃漏稅捐，而被告仍同意擔任藝萊公司負責人，任由藝萊公司實際負責人「林董」遂行開立不實統一發票及幫助逃漏稅捐之犯行，故被告擔任藝萊公司負責人期間，具有填載不實會計憑證及幫助逃漏稅之不確定故意，應堪認定，其歷次辯稱其無填載不實會計憑證及幫助逃漏稅之犯意，不足採信。
㈣ 按公司為營利事業，須依法繳納營業稅，並按加值型及非加值型營業稅法規定，於銷售貨物或勞務時，開立統一發票並交付予買受人作交易憑證，此發票不僅作為公司營業進項收入會計經過之憑證，且能使購買貨物或勞務之事業，在收受發票後，據為申報營業稅時，用以申報扣抵銷項金額與稅額，乃稅捐稽徵機關經常宣導，為一般社會上具備通常智識之人通知之事，是倘公司與他人無交易事實，卻開立不實之統一發票交予他營利事業使用，將幫助他營利事業逃漏營業稅捐，亦為至明之理。
查被告雖非親自開立藝萊公司之不實發票交付如附表所示各該公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，然其既可預見其僅為「林董」找來掩飾犯罪之藝萊公司名義負責人，卻交付證件給「林董」轉交周欣宜為其辦理藝萊公司負責人之變更登記事宜，任由周欣宜向財政部北區國稅局請領藝萊公司之空白統一發票，交給身分不詳之藝萊公司實際負責人「林董」為前述犯行，而就填製不實會計憑證（即統一發票）及幫助逃漏稅捐等犯行與「林董」、周欣宜有犯意聯絡及行為分擔甚明。
㈤ 綜上所述，本案事證明確，被告上開犯行堪以認定，應依法論科。
二、論罪科刑 ㈠ 查被告行為後，稅捐稽徵法第43條雖於103 年6 月4 日修正公布，並自同年6 月6 日施行，惟該次修正，僅將原第1項後段規定移至第2項，及將原第2項規定移至第3項，並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」等文字，而該條第1項規定之要件與法定本刑，則均未變更，此項修正非屬刑法第2條之法律變更，尚無比較新舊法之問題，應逕行適用裁判時法，合先敘明。
㈡ 按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度臺非字第98號判決可資參照）。
次按稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，為稅捐稽徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立該罪（最高法院72年度臺上字第3972號判決意旨參照）。
查被告經周欣宜辦理變更登記為藝萊公司負責人，成為商業會計法所規定之商業負責人，並委託周欣宜為藝萊公司領用空白統一發票使用，交由藝萊公司之實際負責人「林董」以該公司之統一發票填載不實交易內容，並交給如附表所示之公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助該等公司逃漏如附表所示營業稅，是核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
又依前說明，商業會計法第71條第1款之罪原即含有業務上登載不實之本質，是均不另論刑法第215條之業務上登載不實文書罪。
㈢ 被告於如附表所示期間，多次共同填載同一藝萊公司之不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之行為，各係於密切接近之時、地實施，侵害同一法益，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，係接續犯，應論以包括一罪（最高法院86年度臺上字第3295號判例參照）。
另其以填載不實會計憑證之行為作為幫助逃漏稅捐之行為方式，該等行為在自然意義上雖非完全一致，然仍有部分重疊合致，且犯罪目的單一，依一般社會通念，認應評價為一罪方符合刑罰公平原則，故應認被告乃出於一個犯意，實行一個犯罪行為，而同時觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐二罪，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定從一重依填製不實會計憑證罪處斷。
㈣ 被告與藝萊公司之實際負責人「林董」、周欣宜間，就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
㈤ 爰審酌被告基於不確定之故意擔任藝萊公司之人頭負責人及委託周欣宜領用統一發票，與「林董」、周欣宜共同為本案填載不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，造成國家財政損失，影響稅賦管理之公平性，犯罪所生危害非輕，然考量其犯後終能坦承客觀事實經過情形，態度尚非頑劣，兼衡其犯罪動機、目的、手段、素行、本案分工情形、虛開發票數量、幫助逃漏稅金額、未實際取得報酬等一切情狀，判處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
㈥ 被告為本案犯行並無犯罪所得，為其於審理時供陳明確，且本案既無證據證明被告有犯罪所得，即不對其宣告沒收及追徵。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官劉威宏提起公訴，檢察官蔡宜均到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 3 月 31 日
刑事第五庭 審判長法 官 呂世文
法 官 曾淑君
法 官 陳郁融
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。
其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 許哲維
中 華 民 國 109 年 3 月 31 日
附錄本案論罪科刑法條全文
商業會計法第72條
使用電子方式處理會計資料之商業，其前條所列人員或以電子方式處理會計資料之有關人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、故意登錄或輸入不實資料。
二、故意毀損、滅失、塗改貯存體之會計資料，致使財務報表發生不實之結果。
三、故意遺漏會計事項不為登錄，致使財務報表發生不實之結果。
四、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條
（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
附表：
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│編號│ 營業人名稱 │統一發│ 銷售額 │ 稅額 │
│ │ │票張數│ （新臺幣） │ （新臺幣）│
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│ 1 │軒唐有限公司 │ 12│ 253萬元 │ 12萬6,500元│
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│ 2 │凱格蘭創意策略顧問有│ 10│ 203萬元 │ 101萬500元│
│ │限公司 │ │ │ │
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│ 3 │穎川有限公司（前名稱│ 4│ 75萬元 │ 3萬7,500元│
│ │：凱格蘭廣告實業有限│ │ │ │
│ │公司） │ │ │ │
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│ 4 │詠晉數位科技有限公司│ 6│ 168萬2,300元 │ 8萬4,115元│
├──┼──────────┼───┼────────┼──────┤
│ 5 │鴻信光電有限公司 │ 7│ 261萬9,575元 │ 13萬979元│
├──┼──────────┼───┼────────┼──────┤
│ 6 │宥鑫開發建設股份有限│ 11│ 547萬9,410元 │ 27萬3,974元│
│ │公司 │ │ │ │
├──┼──────────┼───┼────────┼──────┤
│ 7 │寶瑞興業股份有限公司│ 7│ 574萬905元 │ 28萬7,046元│
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│合計│ │ 57│2,083萬2,190元 │104萬1,614元│
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