設定要替換的判決書內文
臺灣桃園地方法院民事判決 102年度國字第1號
原 告 張銘財
張凱普
張連鑫（原名：張旺朝）
張再發
李張金珠
張金緞
上 列 6 人
訴訟代理人 林鳳秋律師
複 代理人 許佩霖律師
劉雅雲律師
劉珍珍
黃信偉
被 告 財政部北區國稅局
法定代理人 李慶華
訴訟代理人 鄧輝鼎
廖明正
林春足
賴雪琴
劉聖駿
上列當事人間請求國家損害賠償事件，於民國104 年7 月29日言詞辯論終結，本院判決如下：
主 文
原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、按「依本法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之」，「賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人得提起損害賠償之訴」，國家賠償法第10條第1項、第11條第1項分別定有明文。
二、本件原告曾於民國101 年10月16日以書面請求被告賠償，經被告於101 年12月6 日以101 年賠議字第8 號拒絕賠償理由書拒絕賠償（見本院卷一第10至14頁拒絕賠償理由書影本），是原告已踐行國家賠償法所定之書面先行協議程序，則其提起本件國家賠償事件，即屬合法，先予敘明。
貳、實體方面：
一、本件原告主張：㈠原告之父張新玉於民國88年3 月13日過世，留有包括坐落台北縣新莊市○○○○○○○段000 ○0 地號土地（下稱系爭土地）等多筆土地及現金等遺產，經被告初查核定張新玉之遺產總額為新臺幣（下同）259,419,028 元，遺產淨額為222,446,163 元，應納稅額為96,686,446元。
就此原告於89年12月29日繕具陳情書給財政部北區國稅局新莊稽徵所及立法委員處，主張：⒈系爭土地依行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除。
⒉於繼承發生時並無現金596 萬元存在，不應併入遺產課稅。
⒊被繼承人張新玉於死亡前2 年內贈與現金1,693,928 元，不應併入遺產課稅，並申請更正，被告雖承認其有誤將現金5,961,815 元併入課稅之情事而更正，然就系爭土地之稅額不應併予計算之部分，仍維持原核定。
嗣後原告不服駁回復查申請之處分而提起訴願，被告明知系爭土地為農作使用，並於93年4 月已繕具訴願重審復查決定書，認應追認農業用地繼續經營農業生產扣除額，卻未通知其上級機關財政部，以致財政部將原告之訴願駁回。
㈡被告不斷向原告催繳遺產稅、滯納金及利息，原告因無力繳納，因而分別將系爭土地及其餘共9 筆土地申請抵繳，嗣後於最高行政法院判決原告勝訴後，被告於明知該判決結果之情形下，任憑系爭土地於96年10月23日遭核准讓售予訴外人陳新基並移轉所有權。
之後臺北高等行政法院判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並命被告將系爭土地列為扣除額，重行核定遺產淨額及遺產稅額，雖被告對上開判決不服而提起上訴，業經最高行政法院判決上訴駁回，再經臺北高等行政法院判決被告再審之訴駁回確定。
就此，被告於100 年1 月24日之重核復查決定書，追認農業用地扣除額，並通知原告經重核後應退稅金額為77,766,434元，並表示除系爭土地已處分外，其餘皆尚未處分變價，故應先予退還抵稅之土地，而系爭土地因已移轉所有權予陳新基，故無法辦理退還。
㈢原告因被告之不法行為及未防免原告損害發生之不作為而受有損害，故被告係因故意或過失不法侵害原告權利，又若被告主張其無故意過失，應由被告負舉證責任：⒈被告於行為時就遺產及贈與稅法、農業發展條例等規定俱未合法適用，即被告未考量系爭土地仍作農業使用之事實，僅以系爭土地因都市重劃變更用途為由，逕認定系爭土地非農業用地而否准將系爭土地核定農業用地扣除額，顯見被告有故意或過失之情事。
且被告所為核課處分業經行政法院認定違法並撤銷確定在案，據此可見被告所為之核課處分確有行為不法之情。
而73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條、及財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函釋，嗣後亦均經大法官釋字第566 號認定違憲。
被告未善盡一般公務人員具有之謹慎操持義務，更於人民提起行政救濟程序、司法院大法官釋字宣示相關法令已違憲之下，仍任由已存爭議之系爭土地在未待爭議明朗前即予變賣出售，已屬違反常情，主觀上更有故意過失之情，並因此使原告受有無法辦理回復登記，及造成原告就系爭土地收益、利用與處分之重大損害，核被告所為已該當國家賠償法第2條第2項規定，自應負國家賠償責任。
⒉依繼承當時農業發展條例規定，原告無須負協力義務，本件被繼承人張新玉係於88年3 月13日死亡，應適用75年1 月6日修正之農業發展條例，而非被告所稱89年1 月26日之農業發展條例，而依當時農業發展條例並無要求免徵遺產稅之申請須檢具相關文件資料。
本件不論原告是否應負協力義務，均不影響被告應負之職權調查及舉證責任，故本件應由被告就課徵租稅構成要件之事實負職權調查及舉證之責任，然被告卻未盡其職權調查義務及舉證責任，以致於錯誤課稅，實係故意或過失不法侵害原告之財產權。
又依據行政程序法第36條及該條立法理由、司法院釋字第537 號解釋理由書、台灣高等行政法院判決見解，及財政部100 年1 月21日函，可證被告完全不調取任何資料予以查證，即逕為課處鉅額之遺產稅、滯納金及利息處分，已違反上開行政程序法之規定與司法院解釋文，是其有故意或過失之情甚明。
⒊原告於92年6 月30日申請復查，復查申請書之申請人為張旺朝、張銘財、張再發、張凱普、李張金珠、張金緞共6 人，然被告提出之復查決定書已自承：「該通知函於92年7 月8日合法送達申請人張旺朝君」，又該掛號郵件收件回執之收件人姓名僅載張旺朝一人，即被告之復查通知函僅送達其中一人，而並未合法通知申請復查之原告全體，故被告所稱原告等人未補提復查理由之事已不可歸責於原告，被告於通知函未合法送達之情形下即逕駁回原告之復查申請，更見被告執行職務時有故意或過失。
⒋被告曾於93年4 月擬定「訴願重審復查決定書」，內容提及「系爭農地係屬依法限制建築仍做農業使用者而課徵田賦」、「系爭農地使用情形為農作使用，有其土地勘查報告表影本及照片附卷可稽」、「且該土地仍繼續做農業使用…即應准予追認農業用地繼續經營農業生產扣除額125,490,000 元，變更遺產淨額為90,994,348元」等語，故被告發現且明知其有應更正復查決定之情事，且認定訴願有理由而重新核定農業用地扣除額，然卻未向其上級機關即財政部陳報，使財政部逕將原告之訴願駁回，顯見被告之不作為已有故意或過失之情。
⒌最高行政法院於96年1 月18日以96年判字第56號判決廢棄臺北高等法院93年訴字第2478號判決，並指出：「本案繼承事實發生時系爭農地是否仍作農業使用以及系爭農地於繼承發生時，是否為合法使用之農地？為本案可否適用免稅規定之關鍵，自應詳予查明」等情，該判決內容自為被告所明知，故被告應明知即使系爭土地已登記國有，被告嗣後仍有須將系爭土地返還於原告之可能，惟被告無視上開判決，任由系爭土地於96年10月23日遭核准讓售並移轉所有權予他人，而就其未將系爭土地列為農業用地扣除額所導致之後果未為任何防免之措施或作為，致原告最終就系爭土地無法辦理退還，顯見被告之不作為主觀上已有故意或過失之情。
⒍被告為稅務專責機關，自負有依法正確課稅之義務，又就本件之課稅處分，被告之核定係有違誤、於法不符，業經行政法院判決確定，故被告已有違反作為義務之違法。
又被告明知該課稅處分有誤後，自然有防免原告已抵繳之財產有遭受進一步不可回復之損害之義務，然被告就因其未將系爭土地列為農業用地扣除額所導致之系爭農地遭核准讓售之後果未為任何防免之措施或作為，該不作為亦違反其作為義務。
再者，原告因系爭土地遭核准讓售並移轉所有權予他人而受有財產權之損害，又該核准讓售之事實亦為被告所不否認，足見被告有違反作為義務之違法，依上所述，已推定被告具有故意過失，若被告主張其無過失，則屬非常態事實，自應由被告負舉證責任。
⒎原告之所以就系爭土地辦理抵繳，實係因被告故意或過失核定如此鉅額之稅款所導致，因被告之上開行為，使原告現已無法就系爭土地回復辦理登記所有，因而喪失系爭土地使用、收益、處分之所有利益。
本件若無被告不法課徵遺產稅額、任由系爭土地變賣出售等不法行為，原告自無會有因系爭土地遭辦理抵繳、進而變賣而受有無法回復原狀之損失，故被告怠於作為之行為與原告之損害間顯然已具有因果關係。
㈣原告依國家賠償法及民法第216條之規定，請求被告給付如聲明所示之金額為有理由：⒈中聯不動產估價師事務所就系爭土地於94年6 月30日、94年12月31日之鑑定價格係基於中立客觀之立場，本其專業與特別學識進行鑑定。
依該估價師事務所出具之估價報告書所載：「勘估標的於價格日期之價格推估：勘估標的位於頭前重劃區，價格日期當時為重劃作業開始之前，其價格之評估，一般不直接評估重劃前的住宅區土地價值（避免低估土地價值），而係先評估重劃後可建築用地價值，再考量時間因素及重劃之負擔對土地價值之影響，以折現方式計算價格日期當時之土地價值」可知，估價報告書以重劃後96年11月9 日、97年1 月30日、97年4 月22日至97年9 月8 日之價格日期作為比較標的之鑑定方法係屬正確。
⒉被告以估價報告未說明依據及採據理由云云顯非事實，系爭農地之位置圖、航照圖、都市計劃圖及勘估標的照片均詳附於估價報告書中，更見鑑定過程已完整考量系爭土地為都市重劃地之情形，被告並無具備土地估價之專業，其任意指謫鑑定價格不甚客觀，及應以實際出售價格作為系爭土地94年6 月30日重劃前之價格云云，並不可採。
⒊原告為抵繳龐大之遺產稅及行政救濟利息，於93年1 月20日就系爭土地1674.46 平方公尺申請抵繳，依估價報告書所示，系爭土地於國有登記當時之市價為1 平方公尺91,515.15元，即第一次抵繳部分當時市價為153,238,458.06元，於起訴時之市價為549,235,181.52元。
是原告因被告錯誤課稅，造成系爭土地登記為國有，所受損害為153,238,458.06元，又原告所失利益係自系爭土地登記國有時迄至起訴時之土地增值數額395,996,723.46元。
⒋原告之後為抵繳鉅額之滯納金及利息，以94年7 月13日之抵繳同意書就系爭土地25.9平方公尺申請抵繳，依估價報告書所示，系爭土地於國有登記當時之市價為1 平方公尺93,030.3元，即第二次抵繳部分當時市價為2,409,484.77元，於起訴時之市價為8,497,724.732 元，是原告因被告錯誤課稅，造成系爭土地登記為國有，所受損害為2,409,484.77元，又原告所失利益係自系爭土地登記國有時迄至起訴時之土地增值數額6,088,239.962 元。
⒌綜上，就系爭土地總共抵繳之部分，原告所受之損害及所失之利益共計為557,732,906.252 元，被告自應就此部分負損害賠償責任。
㈤原告於被告94年6 月24、94年12月20日將系爭土地為國有登記時，尚不知有應負國家賠償責任之原因事實，自無從起算時效，故原告於101 年10月16日向被告為請求，自無罹於2年消滅時效。
況被告行使時效抗辯權與誠實信用原則有違，應予禁止，此因被告為作成課稅處分之機關，自有就關涉人民財產權重大利益之課稅處分保持正確之義務，系爭土地之所以登記為國有之原因，係基於信賴被告之課稅處分而為之，本件實係因被告故意過失之行為而妨礙原告行使權利，故被告所為已罹於時效之抗辯即為權利之不法行使，應予禁止。
㈥並聲明：⒈被告應給付原告1 億5000萬元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。
⒉原告願供擔保請准宣告假執行。
二、被告則抗辯：㈠被告並無因故意或過失而有不法侵害之行為，原告主張系爭土地係農業用地且作農業使用，依法應負舉證責任及盡租稅協力義務：⒈本件行為時遺產及贈與稅法第17條第6款所規定之農地免稅要件為「農業用地」且「繼承人或受遺贈人繼續作農業使用」：①土地為農業用地時，須符合當時遺產及贈與稅法施行細則第11條之規定，或符合財政部據行政院83年11月28日台83財字第44533 號函之視同農業用地。
另就繼承人或受遺贈人作農業使用之部分，於89年1 月26日修法前由稅捐稽徵機關會同農政單位、當事人、地政機關至農地現場勘查，於89年1 月26日農業發展條例修正後，依同法第39條第1項規定，即應檢具農業用地作農業使用證明書。
是原告主張系爭土地作農業使用，依程序從新實體從舊原則，其自須依上揭規定取得農業用地作農業使用證明書，而系爭土地於被繼承人死亡當時土地使用分區為「住宅區」，且細部計畫業已完成，自非屬農業用地或視同農業用地，依行為時法令自無遺產及贈與稅法第17條第6款免稅規定之適用。
②92年9 月26日發布之司法院釋字第566 號解釋係對73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條，限縮以死亡時或贈與時「已依法編定」為農業用地，始得免稅有增加同法第31條法律所無之限制，故該細則不再適用。
財政部乃於92年12月26日台財稅字第0000000000號函釋，停止適用73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條，然除施行細則第21條不適用外，財政部83年11月29日台財稅字第000000000 號函釋仍有其適用。
⒉系爭土地是否為農業用地及是否作農業使用應由原告負舉證責任：①依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項所規定，減免扣除者應檢同有關證明文件。
又原告主張農業用地扣除額乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由原告舉證，又納稅義務人違背包括申報義務及提示文據義務等，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字第537 號解釋闡明在案。
②原告於遺產稅申報時未列報農業用地扣除額，透過立法委員陳情時亦未檢附土地為農業用地且作農業使用之相關證明資料，被告於91年11月15日函請原告張再發補正資金流程等資料亦未補正，原告提起復查，亦因逾限未補正復查項目及理由遭駁回。
③本件通知補正函及復查決定書均屬有效送達：⑴按「共有財產，由管理人負納稅義務；
未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」，「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；
應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；
無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。
為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。
對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體」，行為時稅捐稽徵法第12條及第19條分別有規定。
又財政部74年9 月13日台財稅第21987 號函釋：「關於遺產稅繳納通知書之送達，是否須向全體繼承人為之，始具合法效力問題，經本部賦稅法令研究審查委員會研議認為：『有多數繼承人之遺產為公同共有財產，仍得適用稅捐稽徵法第12條後段及第19條第3項之規定，遺產稅納稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中1 人為送達，其送達之效力及於全體』，又嗣後經辦人員於填造遺產稅繳納通知書時，應詳列全部納稅義務人姓名，以資適法」。
原告對被繼承人張新玉遺產及所衍生之遺產稅均屬公同共有，原告即屬公同共有人，就遺產稅均屬納稅義務人，被告依行為時有效之法令，即可對公同共有人之其中一人即原告張旺朝為文書送達，即屬合法送達。
⑵本件復查申請書之申請人雖為原告6 人，惟所載申請人地址均為當時之台北縣新莊市○○路000 號，依全戶戶籍資料查詢單及遺產稅申報書僅原告張旺朝1 人設籍於該址，被告於92年7 月2 日通知補正函亦載有張旺朝君等6 人，且業經原告張旺朝君簽收，自屬合法送達，又原告既已對復查決定不服提起訴願，足認該補正函及復查決定業均已送達。
㈡原告主張系爭土地為農業用地並作農業使用，被告可輕易查證卻未依職權查證乙節，查系爭土地之登記謄本地目為田，然新莊市公所於88年7 月9 日所載簡便行文表已明載使用分區為住宅區，故系爭土地非屬農業用地，此亦為行政法院所肯認，且該資料既係原告所提供，自係原告於申報遺產稅時所明知。
又土地稅法所規範之地價稅與遺產及贈與稅法所規範之遺產稅，兩者之立法目的、規範對象及適用範圍均屬不同，原告卻以地價稅之核課內容，據以推論並作為系爭土地屬農業用地之依據，顯係臆測及誤解法令規定。
㈢原告主張被告任由系爭土地於96年10月23日遭核准讓售46,972,370元乙節：⒈依財政部國有財產局臺灣北區辦事處100 年3 月31日台財產北處字第0000000000號函，原告辦理實物抵繳之分割後系爭土地，係共有人於96年1 月19日依國有財產法第52條之1第1項第3款暨同法施行細則第55條之1第1項第3款規定申請專案讓售，經財政部96年6 月13日同意辦理讓售，嗣經財政部核准於96年10月23日讓售予該共有人。
⒉依國有財產法第1條規定，國有財產之取得、保管、使用、收益及處分悉由財政部國有財產局（已改制為財政部國有財產署）承辦，並非被告職掌業務，此亦為原告所知悉，實則原告辦理抵繳之處分行為方為原告喪失系爭土地所有權之原因，而財政部國有財產署出售系爭土地則係處分自己財產之行為，此均非兩造所得置喙。
準此，被告否准核認系爭土地農業用地扣除額之行為，與原告喪失土地之使用、收益及處分之損害結果間並無相當因果關係存在。
⒊又原告係在92年12月15日提起訴願時，主動一併申請實物抵繳，自無原告所稱因為信賴被告原處分而申請辦理實物抵繳。
另系爭土地既屬非現金性之財產，依經驗法則，自隨時間之經過，因社會環境變遷、經濟發展或意外事件（土地遭受汙染）而有漲跌，是如繼續持有系爭土地，隨著時間經過，原告即有可能因未來該土地漲跌而有潛在利益或潛在損失，且於原告用以抵繳稅款並移轉登記為國有同時，國家亦承擔相同之潛在利益及損失。
本件倘如中聯不動產估價師事務所之估價，系爭土地於94年6 月30日之市價為382,137,965 元（總面積4,183 平方公尺，系爭土地未分割前面積），依經驗法則，原告豈會將價值近4 億餘元之系爭土地，用以抵繳僅達土地市價4 分之1 之稅款93,705,539元及滯納金、滯納利息15,602,572元。
⒋系爭土地雖於94年6 月24日及94年12月20日移轉登記為國有，嗣於96年1 月18日經最高行政法院廢棄原判決，發回臺北高等行政法院，然該判決並非撤銷原處分，僅係發回更審，嗣後經臺北高等行政法院重新審理時，就系爭土地是否為農業用地，係採94年6 月10日始納入增訂之農發條例施行細則第14條之1第2款規定之見解，該判決顯非被告於臺北高等行政法院判決撤銷原處分前所得事先預知，且依當時及現行法令，尚無明定國有財產局出售或拍賣抵繳之實物前，須先行通知稽徵機關或徵得稽徵機關同意後處分，亦無稽徵機關於接獲行政法院判決廢棄發回時，應先行通知國有財產局暫停出售之規定，是顯難據此推論被告有何故意或過失。
㈣原告依據國家賠償法第2條第2項規定請求賠償無理由：⒈被告於作成行政處分之際，主觀上並無故意或過失侵害原告權利之認識，縱經臺北高等行政法院撤銷原處分，惟原處分並無任何不法，自與國家賠償法第2條第2項之規定要件不符。
又縱認有國家賠償法之適用，原告於申請實物抵繳經被告同意後，至遲於原告94年6 月24日將系爭土地所有權為國有登記時，即明知其致自身喪失土地所有權，復因該土地依法僅能按系爭土地公告現值同額抵繳稅款，則該土地抵繳當時之市價與抵繳稅款之差額，即為其損害，且損害業已發生256,641,965 元（382,137,965 －125,496,000 ），惟原告遲至101 年10月16日始向被告提出國家賠償請求，雖就原核定遺產稅額其曾依法提起行政爭訟救濟，但並不發生中斷國家請求權時效之效果，故本件已罹2 年消滅時效。
⒉又國家賠償責任之成立，以公務員不法之行為與損害之發生有相當因果關係為要件。
而納稅義務人為完納稅捐，究以現金繳納、採實物抵繳、或提供相當擔保品等，均取決於原告，原告會喪失系爭土地所有權，係因其申請抵繳之行為所致，與事後國有財產局處分系爭土地之行為無涉。
㈤被告不同意中聯不動產估價師事務所估價報告之鑑定價格：⒈依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，系爭土地係按公告現值核課，其抵繳之價值依據同法施行細則第46條第1項後段之規定，亦係以該項財產核課遺產稅之價值為準，是系爭土地於94年6 月30日移轉為國有時，斯時土地公告現值僅為被告核課遺產稅土地公告現值之59% 至66% 間，幾近2 分之1，難謂原告因此於94年6 月30日抵繳時有任何損失（即未獲得土地漲價利益）。
又系爭土地於94年6 月30日之價格係屬市地重劃土地成果公告前之價值，顯難評估其價值，系爭土地價格若無同時期相鄰地區重劃範圍內之土地交易價格做比較，顯難具客觀性。
⒉估價報告之比較法評估過程中所擷取之可比較對象顯不具客觀性，此見本估價報告所採比較對象均未檢附其成交價之相關資料，且未論及其他交易價格不可採之原因，於個別因素調整表中，並未考量前述之影響價格之重大不確定性因素，與論理法則有違。
本件應以系爭土地分割後之實際讓售價格46,972,370元作為系爭土地分割後即94年6 月30日重劃前之價格較具客觀性。
㈥就司法院釋字第566 號解釋部分，該解釋係自公布日92年9月26日起向將來發生效力，本件89年6 月22之原處分及92年5 月16日函處分對於農業用地之認定，係於92年9 月26日釋字第566 號解釋發布之前作成，該等處分作成當時自非屬違法處分。
又73年9 月7 日修正發布之農業展條例條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，及財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，於92年9 月26日經司法院釋字第566 號解釋，均宣告違憲。
而本件被告係於92年11月7 日作成復查決定，雖於司法院釋字第566 號解釋發布之後，然被告於92年7 月2 日函請原告補正復查項目及復查理由，並已合法送達於繼承人張旺朝，惟原告逾期未補正，被告乃以逾期未補正復查項目及理由駁回，是該復查決定與系爭農業用地之認定及是否作農業使用無涉。
縱然有關，原告亦未於復查決定前補正5 年內有繼續經營農業生產之證明。
又縱被告92年7 月2 日通知補正函未送達於原告全體繼承人，然原告自始未提出農業使用之證明，原告顯有重大過失及未盡租稅協力義務及舉證責任。
㈦原告主張系爭土地作農業使用之事實，被告僅須派員至現場，並調取航照圖及地籍圖即可證明，及被告對不動產之課徵應有更高度之注意及查證義務乙節，查系爭土地是否作農用應由原告負舉證責任，原告除未盡注意義務、租稅協力義務及舉證責任外，亦遲未提示相關證明，被告於89年12月29日即使派員至現場勘查，亦難據以推論被繼承人死亡當時之農地使用狀態，更遑論系爭土地依被告函查結果，與行為時有效之法令規定不符，既非屬農業用地且亦非視同農業用地，自無進一步現場勘查之必要。
原告殆至94年7 月台北高等行政法院審理時，始提出88年6 月份之航照圖，顯有重大過失及未盡注意義務，又被告所提之審查報告及相關證物已足證被告業已函查主管機關，確認系爭土地既非屬農業用地，亦非屬視同農業用地，被告已盡注意及查證義務。
㈧原告主張其所受損害為155,647,942.83元，及所失利益為402,084,963.422 元部分：⒈本件抵繳時之市價，縱以中聯事務所估價金額核算，其正確金額應為155,376,329.3 元。
縱如原告所稱遭受侵害，惟其計算金額，並未先行扣除准予抵繳之稅額（原核定公告現值金額）51,011,056元，故應先行扣除。
又倘認原告有受損害，其損失金額應為104,365,273.3 元（155,376,329.3 －51,011,056元）。
本件縱有所失利益，然原告迄未舉證其於抵繳系爭土地之後之漲價利益符合民法第216條所失利益之法定要件。
因遺產稅經核定後，繳稅方式有多種，如現金繳納、分期繳納、提供擔保、實物抵繳、取得同意移轉證明書後出售系爭土地、以系爭土地供擔保向銀行借款等，非僅有實物抵繳一途，原告本於自由意志選擇實物抵繳，應係原告依當時客觀條件衡量下，已衡量系爭土地市價是否高於抵繳稅款之金額，抑或系爭土地有無漲價之可能等重大因素後，選擇對其最有利之繳稅方式，其因選擇實物抵繳所產生之不利益，自當由原告自行負擔。
⒉又系爭土地一旦經被告同意抵繳稅款且事後登記為國有，其所有權及管理、使用、收益之權均歸屬國有，事後倘依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，有應退還稅款者，依稅捐稽徵法第38條第1項規定，僅係加計利息退還現金，退還抵繳地並非具有客觀可確定性。
倘如原告主張第1 次及第2 次所抵繳土地於起訴時之市價各1,021,695,565 元、8,497,724 元，合計1,030,193,289 元，然原告未舉證計算依據，亦未考量分割後土地實際抵繳面積為1700.36 平方公尺（1674.46+25.9），及土地重劃後所分得之面積僅為原來之55% ，故縱如原告主張起訴時之價格為306,836,107 元，扣除縱如原告主張之土地抵繳時應有市價155,376,329.3 元，其所失利益應為151,459,777.7 元，而非1,030,193,289元。
㈨並聲明：⒈如主文第1項所示。
⒉如被告受不利之判決，願供擔保請准宣告免為假執行。
三、兩造不爭執事項如下：㈠原告之父張新玉於88年3 月13日死亡，原告於核准延長申報期限即88年11月5 日辦理遺產稅申報，經被告89年6 月22日初查核定遺產總額為259,419,028 元，遺產淨額為222,446,163 元，應納稅額為96,686,446元（見本院卷二第111 頁遺產稅申報書、第162 頁遺產稅核定通知書）。
㈡原告於89年12月29日繕具陳情書主張（見本院卷一第207 頁反面、第208 頁）：⒈遺產中系爭臺北縣新莊市○○○○○○○段000 ○0 地號土地（已變更為中原段75地號並合併入74地號），依行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除。
⒉於繼承發生時並無現金5,960,000 元存在，不應併入遺產課稅。
⒊被繼承人張新玉於死亡前2 年內贈與現金1,693,928 元，不應併入遺產課稅等語，申請更正。
㈢經被告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺有之現金5,961,815 元屬被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者5,961,815 元，准予不計入遺產總額外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213 元，遺產淨額為216,484,348 元，應納稅額為93,705,539元，並以92年5 月16日北區國稅新莊一字第0000000000號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。
原告不服，向被告申請復查結果，被告以未補附復查理由及項目，致無從審酌為由，駁回原告復查之申請（見本院卷二第66、67頁之更正後遺產稅核定通知書，本院卷一第212 至216 頁之函文、復查申請書、復查決定書）。
㈣原告不服前開復查結果，以系爭土地屬農地應予免稅為由，提起訴願未獲變更，依序提起行政訴訟，先經臺北高等行政法院於94年7 月21日以93年度訴字第2478號判決駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院於96年1 月18日以96年度判字第56號廢棄原判決，發回臺北高等行政法院審理，嗣經臺北高等行政法院於97年10月2 日以96年度訴更一字第34號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並認被告應將系爭土地列為農地扣除額，重行核定遺產淨額及遺產稅額，被告不服提起上訴，經最高行政法院於99年8 月19日以99判字第849 號判決駁回被告之上訴而確定（見本院卷一第219頁反面至第224 頁反面之訴願書、財政部函文、訴願決定書，第229 至235 頁之臺北高等行政法院93年度訴字第2478號判決；
本院卷二第118 至121 頁之最高行政法院96年度判字第56號判決，第122 至135 頁之臺北高等行政法院96年度訴更一字第34號判決）。
㈤原告於101 年10月16日向被告提出賠償請求書，依國家賠償法第2條及第10條之規定，請求被告賠償3 億8000萬元，經被告於101 年12月6 日以101 年賠議字第8 號拒絕賠償理由書拒絕賠償（見本院卷一第8 、9 頁之賠償請求書，及第10至14頁之拒絕賠償理由書）。
四、本件爭點如下：㈠被告是否有故意、過失之不法侵害行為，或有怠於執行職務致原告權利受損害之行為？㈡原告依國家賠償法及民法第216條之規定，請求被告給付1億5000萬元及法定遲延利息，有無理由？
五、得心證之理由：㈠被告是否有故意、過失之不法侵害行為，或有怠於執行職務致原告權利受損害之行為？⒈按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。
公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同」，國家賠償法第2條第2項定有明文。
又「國家賠償責任之成立，以公務員不法之行為，與損害之發生，有相當因果關係為要件。
苟有此行為，按諸一般情形，不適於發生此項損害，即無相當因果關係。
行為與行為後所生之條件相競合而生結果，二者倘無必然結合之可能，行為與結果，仍無相當因果關係之可言」（見最高法院75年度台上字第525 號裁判要旨）。
故因公務員之違法有責行為而生之國家賠償責任，其要件須包括：⒈行為人須為公務員。
⒉須為執行職務行使公權力之行為。
⒊須行為係屬不法。
⒋須行為人有故意或過失。
⒌須人民之自由或權利受到侵害。
⒍不法之行為與損害之發生間須有相當因果關係。
又此所謂之過失，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意能注意而不注意，或對於構成不法侵害行為之事實，雖預見其發生，而確信其不發生者而言，至於應注意能注意之標準，係以忠於職守之一般公務員，在該具體情況應能注意並可期待其注意之程度為準。
⒉再按「行政機關所為行政處分，如其公務員於處分時確有故意或過失之不法行為，固有國家賠償法之適用，惟行政處分之作成常涉及對事證之證據價值判斷及相關法令之解釋，均具主觀性，若無何違常之顯然錯誤或其他不法行為存在，雖嗣後因受處分人循行政爭訟程序聲明不服，經上級機關或行政法院為相異認定而推翻，亦不能因此逕認為行政處分之公務員有故意或過失之不法行為，而應負國家賠償責任。
又行政處分之當否，與承辦之公務員是否構成職務上之侵權行為，原屬兩事，行政處分縱令不當，其為此處分或執行此處分之公務員未必構成職務上之侵權行為」（見最高法院92年度台上字第556 號判決要旨）。
⒊經查，依89年1 月26日修正公布之農業發展條例第39條規定，依據同法第37條或第38條申請免徵遺產稅者，應檢具農用證明，向該管稅捐稽徵機關辦理，而有關農業用地作農業使用之認定標準，及該條項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。
是以自89年1 月29日起，農業用地是否作農業使用，應提出由主管機關核發之農用證明，稽徵機關並無庸會同當事人、農地主管機關及地政機關勘查農地，據以認定農地是否作農業使用，且當時並無得以其他證明文件替代之法令依據。
又查「認定租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，本即應由納稅義務人負舉證責任」（見最高行政法院101 年判字第248 號判決要旨），是系爭土地是否為農業用地及是否作農業使用而得免徵遺產稅，既屬租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實，依此客觀證明責任分配原則，即應由納稅義務人即原告負舉證責任，此再觀遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。
其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明」亦明。
是本件被告依行為時有效之法令，認系爭土地須符合遺產及贈與稅法第17條第6款等所規定為農業用地或視同農業用地，且自被繼承人死亡日起5 年均作農業使用之法定要件方可免稅，而被告已依職權主動查證系爭土地非屬農業用地，亦不符合財政部83年11月29日台財稅第000000000 號函釋視同農業用地之意旨，則依上所述，被告即無須再進一步查證系爭土地是否作農業使用之情。
⒋再查，本件被繼承人張新玉於88年3 月13日死亡後，其繼承人即原告於88年11月5 日之遺產稅申報書中，並未列報農業用地扣除額（見本院卷一第206 頁），原告張再發於89年12月29日透過立法委員辦公室遞送陳情書時，該陳情書所載之附件明細資料為系爭土地之登記簿謄本、土地使用分區證明等，亦未檢附系爭土地為農業用地且作農業使用之相關證明資料（見本院卷一第208 頁），經被告於92年5 月16日審查後認定：系爭土地於被繼承人張新玉死亡當時之土地使用分區為住宅區，非屬農業用地，另依原臺北縣政府90年2 月5日90北府城開字第0000000 號函覆，系爭土地所屬都市計畫業於85年7 月29日發布實施，該地區屬農業區變更為住宅區或其他分區，為已完成細部惟尚未辦理整體開發（市地重劃前）之土地，並無行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋所規定，因細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視同農業用地之適用等情，由此可知，被告已於職權調查後始認定：被繼承人張新玉死亡當時，系爭土地既非農業用地亦非屬視同農業用地，原查否准並無不合，故函覆否准更正農業用地扣除額。
而原告因對函覆不服，於92年6 月30日提起復查，又因逾限未補正復查項目及理由遭駁回（見本院卷一第215 頁），原告於92年12月15日提起訴願，經財政部函請其等補正訴願理由書，然其等於93年2 月5 日所提訴願書僅主張系爭土地為農地應予免稅之意，仍未提出被繼承人死亡當時系爭土地作農業經營使用之相關證明資料以實其說，故遭財政部訴願決定駁回（見本院卷一第221 頁反面至第224 頁）。
原告嗣後提起行政訴訟，臺北高等行政法院93年度訴字第2478號判決仍同被告意見而認定：系爭土地不適用前揭財政部83年函釋視同農業用地之規定等情，而判決駁回原告之訴，即肯認被告原處分及財政部訴願決定於法並無不合。
⒌嗣因原告不服臺北高等行政法院93年度訴字第2478號判決，提起上訴後，最高行政法院96年判字第56號判決對92年9 月26日發布之司法院釋字第566 號解釋意旨採不同見解，故廢棄原判決，發回臺北高等行政法院更審。
查系爭土地是否可列為扣除額不必追繳之另一要件為由繼承人繼續經營農業生產滿5 年，而本件繼承事實發生時系爭土地是否仍作農業使用，是否繼續經營農業生產滿5 年等情，除原告於辦理遺產稅申報時未將系爭土地申報為農業用地外，其嗣後申請更正時，亦未提出如農地農用證明等相關事證以實其說，而本件於臺北高等行政法院以96年訴更一字第34號案件審理時，已為96年2 月，距被繼承人張新玉88年3 月13日死亡時已近8年，縱斯時至現場勘查或取得該農用證明，均無法推定自被繼承人死亡之日起連續5 年之土地使用狀態，且因法令無明定得以空照圖替代農用證明而據以認定農地使用狀態，被告亦非專業人員無從判讀系爭土地是否作農用，且無權命航空測量所派員判讀，是該院即依職權調查，命當事人提出自被繼承人死亡之日起5 個年度之航空測量圖，及傳訊鑑定人，復因原告前於92年12月15日提起訴願時（係於土地5 年列管期限內），主動一併向被告申請實物抵繳，行政法院再依據兩造於97年8 月4 日會同新北市新莊地政事務所人員及行政院農業委員會林務局農林航空測量所人員之勘查，比對系爭土地自88年至93年之航照圖及地籍圖後，始認定系爭土地於繼承開始起5 年仍有繼續作農業使用之事實。
是就系爭土地是否為農業用地並繼續作農業經營之事實，行政法院最終與被告雖有不同之認定，惟此與逕認被告所屬人員就此即有故意或過失之不法行為實屬有間。
⒍依上所述，被告所為否准將系爭土地列為扣除額之處分係於92年5 月間，當時前開遺產及贈與稅法施行細則第21條規定係屬合法有效，尚未經司法院釋字宣告不再適用，是不能以92年9 月26日司法院釋字第566 號解釋，即認斯時之施行細則屬違法或錯誤，自亦不得認被告依據該施行細則而為否准認列系爭土地農業用地扣除額之行政處分係違法或錯誤，而被告之行政處分既係依據當時之法令所作成，即無原告所指之不法性可言。
⒎復查，關於原告援引司法院釋字第537 號解釋，主張被告就農業用地扣除額應負舉證責任乙節，經查：①司法院釋字第537 號理由書固認：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。
於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅」，然於解釋文及理由書中亦表示：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。
租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」（見司法院釋字第537 號解釋文及理由書）。
②查前開遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項已明定，納稅義務人有依該法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併向主管稽徵機關報明已如上述，又有關課稅要件事實之存在與否及課稅標準，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，然納稅義務人依上開釋字意旨尚且負有申報協力義務，至有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，依前開最高行政法院判決要旨所示，則應由納稅義務人負舉證責任亦如上述。
本件原告於提起訴願時雖主張：系爭土地為農地應免徵遺產稅云云，惟原告迄至財政部93年5 月31日作成訴願決定之前，仍未提出系爭土地於被繼承人死亡當時作農業使用之證明業如前述，原告顯未盡其上開舉證責任及申報協力義務，自應負擔事證不明之不利益。
是原告引釋字第537 號解釋主張：系爭農業用地扣除額應由被告舉證云云，並非可採。
⒏原告復主張：依據被告人員所擬之「財政部北區國稅局訴願重審復查決定書」，被告明知系爭土地仍作農用卻未通知財政部，致財政部訴願決定駁回原告之訴，故被告有故意或過失之不法行為乙節，經查：①按「辦案件簽擬意見，在經單位首長核定前均屬個人意見，且對據以申請之當事人並不發生行政處分之效力」（見最高行政法院94年度判字第2014號判決要旨）。
②查原告所提之訴願重審復查決定書第1 頁並無機關發文日期及完整之發文字號，最後1 頁亦無決定書日期（見本院卷二第186 、192 頁），可知該份內容僅屬內部擬稿，並未對外正式發文。
而該內容經提送復查委員審理後，復查委員已簽具兩點審查意見認為：「㈠田賦自76年停徵迄今，臺北縣稅捐稽徵處是否仍有實地勘查該等土地實際耕作情形，足以證明該土地於繼承發生時係作農用？㈡司法院釋字第566 號解釋之前提當以原作農用，而於變更使用分區後至繼承發生時仍為農用方有適用，本案似無此部分相關證據」，並提會討論等情，有審查意見表可稽（見本院卷二第315 頁，係影印自行政救濟卷宗）。
嗣因復查委員及復查委員會未同意承辦人員所擬之上開訴願重審復查決定書內容，故未作成重審復查決定，而仍維持原復查決定等情，亦據被告陳明在卷（見本院卷二第310 頁反面）。
則上開訴願重審復查決定書內容非被告對外所為之行政處分，除不生行政處分之效力外，該份訴願重審復查決定書及上開復查委員之審查意見表均已附於原卷檢送財政部（見本院所調取之行政救濟卷宗），而財政部係被告之上級機關，其本於職權審查相關事證後作成之訴願決定，自亦不受被告所提意見之拘束。
③綜上，原告主張：被告明知土地仍作農用未通知財政部，致財政部訴願決定駁回原告之訴，被告有故意或過失之不法行為云云，並非可採。
⒐至原告另主張：被告亦有怠於執行職務，致原告權利受損害之行為云云。
然按「國家賠償法第2條第2項後段所謂公務員怠於執行職務，係指公務員對於被害人個人有應執行之職務而怠於執行者而言。
換言之，被害人對於公務員為特定之職務之行為，有公法上請求權存在，經請求其執行而竟怠於執行，致自由或權利遭受損害者，始得依上開規定，請求國家負損害賠償責任」（見最高法院72年度台上字第704 號判例要旨）。
查本件非屬原告對於被告為特定之職務行為，有公法上請求權存在，而經原告請求被告執行被告竟怠於執行之情形，是原告依國家賠償法第2條第2項後段之規定主張：被告有怠於執行職務之行為云云，亦屬無據。
⒑綜上，被告就系爭土地之原處分於核定、更正、復查等階段，係依據行為當時有效之法令為核認，並無侵害原告權利之故意或過失，而行政處分之作成本即涉及對事證之證據價值判斷及相關法令之解釋，被告並無何違常之顯然錯誤或其他不法行為存在，即使嗣後因原告循行政爭訟程序聲明不服，最終經行政法院為相異之認定而推翻，惟此屬處分當否之問題，並非不法，另被告亦無怠於執行職務，致原告權利受損害之行為可言，本件與國家賠償法第2條第2項前段及後段規定之要件均不符合。
是原告主張：被告有故意、過失之不法侵害行為，或有怠於執行職務致原告權利受損害之行為云云，並無可採。
㈡又本件被告既無故意、過失之不法侵害行為，或有怠於執行職務致原告權利受損害之行為乙節業經認定，則就「原告依國家賠償法及民法第216條之規定，請求被告給付1 億5000萬元及法定遲延利息是否有理由」乙節，及「原告以系爭土地抵繳稅款而喪失所有權之損害與被告之行為間是否有相當因果關係」、「原告之請求權是否因時效完成而消滅」及「被告為時效抗辯是否違反誠實信用原則」等之爭點，本院即不再審究。
六、從而，原告依據國家賠償法及民法第216條之規定，請求被告應給付原告1 億5000萬元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，為無理由，應予駁回。
又原告之訴既經駁回，其假執行之聲請亦失所附麗，應併予駁回。
七、本件判決之基礎已臻明確，兩造其餘主張陳述及攻擊防禦方法核對判決結果並無影響，爰不一一論述，併此敘明。
叁、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條、第85條第1項前段。
中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
民事第二庭 法 官 郭琇玲
正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
書記官 陳玉芬
還沒人留言.. 成為第一個留言者