臺灣雲林地方法院行政-ULDA,102,簡更,1,20131129,2

臺灣雲林地方法院行政訴訟判決 102年度簡更字第1號
原 告 黃清水
黃清奇
黃琴澤
黃金池
黃登臨
共 同
訴訟代理人 鍾竹簧律師
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 林瑞堂
訴訟代理人 林瓊品
黃秀玲
洪梅菁
上列當事人間印花稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國101 年09月14日府行法字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經本院101 年度簡字第12號判決，被告提起上訴，由臺中高等行政法院102 年度簡上字第17號判決發回本院，本院更為審理判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。

但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。

……有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。

……」行政訴訟法第111條第1項及第3項第2款分別定有明文。

而變更或追加他訴是否適當，則應就訴訟資料利用之可能、當事人利益、訴訟經濟等具體情事加以衡量。

本件係原告申請經被告否准後不服提起之行政訴訟案件，原告之起訴狀原聲明「訴願決定及原處分均撤銷。」

，嗣於本院前審民國102 年2 月21日言詞辯論追加聲明：「被告應給付原告19,948元」，復於本院10 2年11月18日言詞辯論時，變更訴之聲為：「一、先位聲明：㈠原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告應給付原告19, 948 元。

二、備位聲明：㈠原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告應就原告101 年4 月17日申請101 年4 月6 日土地增值稅現值申報（被告收文號碼：0000000000000 ）之共有土地所有權分割契約書應貼用印花稅票，援用原於101 年3 月26日申報土地增值稅（被告收文號碼：0000000000000 ）之印花稅票，作成核准處分。」

，經核原告之上開訴之追加，先位、備位之依請求之基礎均不變，皆與原已起訴部分可共用相同訴訟程序及資料，且有利於當事人之利益，應予准許，合先敘明。

貳、實體方面：

一、事實概要：緣原告黃清水、黃清奇、黃琴澤、黃金池、黃登臨等5 人，持共有土地所有權分割契約書（下稱系爭契約1），向原處分機關即被告雲林縣稅務局申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，經該局核定應納印花稅額後，原告即於是日完納，並辦理土地增值稅現值申報，後經該局核發土地增值稅不課徵證明書在案。

茲因地政機關通知原告其等申請書及契約書所載原因發生日期、立約日有誤，無法辦理土地登記，原告等遂於101 年4 月6 日向該局申請撤銷上開土地增值稅現值申報案件，併將系爭契約1 之立約日期即100年9 月22日，修改為101 年3 月20日（下稱系爭契約2） ，再行辦理土地增值稅現值申報，另於101 年4 月17日繕具申請書，向該局申請就系爭契約2 之印花稅票援用系爭契約1之印花稅票，案經該局審核結果，以其所請依據財政部89年01月14日台財稅第000000000 號函釋，應另貼花，乃以101年04月19日雲稅消字第0000000000號函否准所請。

原告不服，向雲林縣政府提起訴願，經該府於101 年09月14日以府行法字第0000000000號訴願決定書訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、原告等就其所有坐落雲林縣斗六市○○○段○○○小段0000、0000-2、0000-3、0000-4、0000-5、0000-1、0000-6、0000-7等8 筆土地（下稱系爭土地），於101 年3 月26日數日前，誤載100 年9 月22日為簽約日，簽訂土地所有權分割契約書即系爭契約1 ，復於101 年3 月26日持系爭契約1 向原處分機關雲林縣稅務局申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，經雲林縣稅務局核定應納印花稅額為新臺幣（下同）19,948元，原告於是日完納，並辦理土地增值稅現值申報，經該局核發土地增值稅不課徵證明書在案。

㈡、嗣後，原告持系爭契約1 登記案件向斗六地政事務所辦理登記，經該所通知補正，謂申請書及契約書所載原因發生日期、立約日有誤請補正，原告等遂依補正通知書內容，向雲林縣稅務局提出更正系爭契約1 之立約日期，即100 年9 月22日應修改為101 年3 月20日，併撤銷系爭契約1 所申報之土地增值稅案件，再依系爭契約2 補申報土地增值稅，造成被告依據財政部89年1 月14日台財稅第000000000 號函釋內容，及印花法第16條規定，要求於系爭契約2 貼足印花稅票後，始再開立另份土地增值稅不課徵證明書。

㈢、誠如上述，原告雖將立約日誤植，惟前後契約觀之，實為僅立約日不同之契約內容，惟被告機關承辦人員，卻誤教原告將系爭契約1 土地增值稅案件撤銷，並重新以系爭契約2 申報土地增值稅，被告因而認定此為另一不同契約，然依稅捐稽徵法第28條：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還。

又所謂適用法令錯誤，乃指繳納稅捐時，消極不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。

顯然原告等因被告機關承辦人員不予正確之教導，以為更正補印土地增值稅申報書之內容，卻致使原告依承辦人員所教導方式致多繳納一次印花稅額，而被告昧於可歸責予己之錯誤，令原告一頭牛剝兩次皮，實不能推責。

且基於本案緣由，僅立約日有異，被告機關只需在原土地增值稅申報作業表格內稍予更改立約日期及補正原告等印章，之後重新核准土地增值稅不課徵證明書即可，然被告漠視本案契約之真意，不予原告等申報土地增值稅作業之便民，無違契約真意，卻執著斷認援引財政部89年1 月14日台財稅第000000000 號函釋內容及印花稅法第16條規定內容強徵課稅，原告等咸認此作法斷章取義，實為不義。

㈣、再者，觀諸雲林縣政府訴願決定書理由，被告堅持強調系爭契約1 與系爭契約2 ，雖僅立約日不同，乃為兩個不同契約行為，故適用財政部89年1 月14日台財稅第000000000 號函釋內容及印花稅法第16條規定，應課予兩次印花稅票，惟依本案事實及土地增值稅申報流程觀之，本案實情根本沒有撤銷或註銷問題，因從頭到尾契約實體僅有一個，只因立約日修改，被告機關誤判為兩個契約，並課予兩次印花稅票。

蓋契約之成立，應探究雙方行為之真意，諸如原告等契約內容及申報土地增值稅流程，乃至土地登記，其實皆為同一事件，又因被告機關不讓原告等在土地增值稅申報作業之公文書，更改用印及修改書寫資料，強加兩個不同契約案件，被告機關適用於法令錯誤，無庸置疑，並強課兩次印花稅案，溢繳稅款至為明顯，其認事用法明顯違誤等情。

㈤、依被告所呈本案之流程表，頗有移花接木，顛倒事實之嫌，實則第1 次分割成8 筆土地即0000、0000-2、0000-3、0000-4、0000-5、0000-1、0000-6、0000-7等地號土地，嗣在101 年3 月26日申報土地增值稅，因立約日誤植100 年9月22日（該日上開8 筆土地還未分割），經地政事務所通知補正，原告持補正通知單向被告申請更改立約日，被告不同意，原告無奈遂更改立約日重新申報土地增值稅，稅單核下後於101 年4 月26日補正完成（此為101 年4 月3 日上開8筆共有物分割登記案件）而登記完成。

第2 次共有物分割登記共6 筆，分別為0000-3、0000-4、0000-5、0000-7、0000-8等地號土地，在辦理第2 次分割登記，共有人僅為原告黃琴澤、黃登臨及黃金池等3 人，並於101 年5 月2 日成立共有物分割契約，101 年5 月4 日申報土地增值稅，之後101 年6 月8 日完成分割登記。

㈥、綜上，本案原告於101 年4 月17日向被告申請就糸爭契約2之印花稅票援用系爭契約1 之印花稅票，被告否准，所為之行政處分，於法有所違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，並聲明求為判決：㈠、先位聲明：１、原處分及訴願決定均撤銷。

２、被告應給付原告19,948元。

㈡、備位聲明：１、原處分及訴願決定均撤銷。

２、被告應就原告101 年4 月17日申請101 年4 月6 日土地增值稅現值申報（被告收文號碼：0000000000000 ）之共有土地所有權分割契約書應貼用印花稅票，援用原於101 年3 月26日申報土地增值稅（被告收文號碼：0000000000000 ）之印花稅票，作成核准處分。

三、被告則以：

㈠、本案原告等5 人因繼承取得之共有系爭土地，於100 年9 月23日向斗六地政申請複丈，將系爭土地之0000、0000地號土地合併為0000地號土地，並於同日分割5 筆為0000、0000-2、0000-3、0000-4、0000-5地號土地，0000-1、0000-1地號土地合併為0000-1地號土地，並於同日分割3 筆為0000-1、0000-6、0000-7地號土地。

原告等5 人將上開8 筆土地，於101 年3 月26日檢附系爭契約1 ，其中0000、0000-1地號土地為原告黃清奇所有、0000-2、0000-6地號土地為原告黃清水所有，0000-3、00000-4 、0000-5及0000-7地號土地為原告黃金池、黃琴澤、黃登臨等3 人所共有，填具「土地增值稅（土地現值）申報書」申請農業用地移轉不課徵土地增值稅，經被告於101 年4 月2 日核發土地增值稅不課徵證明書，原告等5 人於101 年4 月3 日復持系爭契約1 及不課稅證明書，向斗六地政事務所申請土地登記，因立約日不符土地登記規則第56條規定，經斗六地政事務所於101 年4 月6 日以斗地補000196號通知書駁回，未准辦理分割登記，而原告黃金池、黃琴澤、黃登臨等3 人依系爭契約1 協議所共有之0000-7地號土地，尚未辦竣分割登記，業於101 年3 月14日向斗六地政事務所申請複丈分割2 筆為0000-7、0000-8地號土地，因而原告等5 人修改契約書日期為101 年3 月20日（即系爭契約2 ），協議分割後已形成5 人9 筆土地，係屬共有人協議另一次意思表示一致，所訂定之另一個契約行為，與原契約無關，應另行貼花。

又分割後原告等5 人取得總現值並無變動，同為19,948,400元，故其於101 年4 月6 日再持憑系爭契約2 辦理不課徵土地增值稅申報，仍應依印花稅法第16條規定，另按契約金額1%貼用印花稅票19,948元。

㈡、本件原告等於101 年3 月26日持渠等於100 年9 月22日訂立之系爭契約1 ，依印花稅法第8條規定，向被告申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，經被告核定應納印花稅額為19,948元，開立101 年3 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書，原告等於當日繳納稅額完畢。

嗣原告於101 年4 月6 日以100 年9 月22日訂立之共有土地所有權分割契約立約日有誤寫為由，向被告申請撤銷渠等於101 年3 月26日之土地增值稅現值申報案，系爭契約1 既經原告等持之向地政機關辦理共有物分割登記，衡諸印花稅既係以憑證為課徵對象，分割不動產契據一經書立後交付或使用時，即有繳納印花稅之義務，至於有無據以完成物權登記，則非所問。

其已請由稽徵機關開給繳款書繳納完畢者，縱嗣後未能按該紙分割不動產契據為物權登記，或再經撤銷、註銷原申報案，亦不影響其已完納印花稅之義務。

即無稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款之情事，其已計貼之印花稅票或已繳納之印花稅款，因非適用法令或計算錯誤，不得申請退還（財政部78年12月20日台財稅第000000000 號函、80年10月18日台財稅第000000000 號函、89年01月14日台財稅第000000000 號函參照）。

㈢、再者，原告等持已貼足印花稅票19,948元之系爭契約2 ，再向被告辦理土地增值稅現值申報，參諸前揭財政部89年1 月14日台財稅第000000000 號函釋意旨，係屬雙方立約人所訂定之另一個契約行為，自應另行貼花，系爭契約1 與系爭契約2 之立約日期分別為100 年9 月22日與101 年3 月20日，既屬不同之意思表示所成立之不同契約關係，於書立後交付或使用時，自應分別繳納印花稅。

況原告亦主張「…經申請人等同意將共有物分割契約書之立契日期改為符合地政機關之原因發生日期…」，並非系爭契約1 之立契日係誤寫之情形，核無稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤，而有溢繳稅款之情形。

㈣、印花稅屬憑證稅及證明稅性質，契約一經交付使用即應貼用印花稅票，向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報即為憑證交付使用，依行政法院89年度判字第2105號判決、最高行政法院96年判字第1894號、95年判字第921 號判決意旨，亦重申印花稅係具有憑證稅及證明稅之性質，因此憑證在書立後交付或使用時，即應依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。

本件從客觀的角度觀察，原告之立契日100 年9 月22日，被告並依原告書立的契約日審核土地申報現值，並核發不課徵土地增值稅證明書，事實上尚無可歸責原告之錯誤可言，且被告於原告再次修改契約日為101 年3 月20日之憑證（並未貼用印花）申報土地現值時，即依印花稅法規定於101 年4月17日以雲稅消字第0000000000號函通知原告提供該憑證，供檢查是否有貼用印花票稅，原告立即依法貼用印花稅票，以避免印花稅法相關處罰；

惟事後卻又申請援用原憑證所貼用之印花稅票，進而提起訴訟，主張事實上得直接於原契約上修改契約日即可（主觀上為同1 契約），更顯於法無據。

㈤、稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院101 年度判字第885 號判決意旨：「稅捐稽徵法第28條第2項所定，係以課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。

…亦即稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執…。

再者，稅捐稽徵法第28條第2項所定『其他可歸責於政府機關之錯誤』，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言…。」

，本案原告交付使用系爭契約1 向被告申請不課徵土地增值稅，並按協議內容分割為8 筆土地，持向斗六地政申請土地登記，惟系爭土地業於101 年3 月26日分割為9 筆土地，因立約日期與土地登記規則第56條規定不符，經斗六地政事務所駁回，遂變更立契日期為101 年3 月20日，系爭契約2 係屬公同共有人之另一次意思表示一致所訂之另一個契約行為，再行交付使用，依財政部89年1 月14日台財稅第00000000號函釋內容及印花稅法第16條規定仍應貼用印花稅票。

是以，本案係事實認定互爭執，亦非法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤，原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求溢繳退稅，洵有未合。

㈥、綜上，原告等持系爭契約1 向被告申請開立印花稅大額憑證所繳納之印花稅款19,948元；

嗣後於系爭契約2 （已修改立約日期）貼足19,948元之印花稅票，皆係依前揭印花稅法之規定而完納之稅款，並無因適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳稅款之情況發生，原處分否准其申請，揆諸首揭法條規定與函釋意旨，洵無不合等語置辯，並聲明駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原告依稅捐稽徵法第28條規定提起先位給付訴訟、備位課予義務訴訟是否有理？

㈠、先位聲明部分：１、按行政訴訟法第8條第1項固規定人民對於因公法上原因發生之財產上之給付，得提起給付訴訟，請求行政機關給付。

此一般給付之訴，乃在於實現公法上給付請求權而設，同法第5條所規定人民得訴請行政機關為一定之行政處分之課予義務訴訟亦同。

惟一般給付訴訟，相對於其他訴訟類型，特別是以「行政處分」為中心之撤銷訴訟及課予義務訴訟，具有「備位」性質。

從而，若其他訴訟類型得以提供人民權利救濟時，即無許其提起一般給付訴訟之餘地。

再就立法意旨觀之，若須經行政機關作成行政處分，始予以給付之事項，許其取巧逕行提起一般給付訴訟，則無異免除審查行政處分合法性須遵守之訴願前置主義，而使原本可提起撤銷訴訟或課予義務訴訟之事件，皆將遁入一般給付訴訟領域。

當事人亦可能藉由提起一般給付訴訟來規避課予義務訴訟較多之訴訟要件。

因此，欲提起一般給付訴訟，須以該訴訟請求毋庸行政機關裁量，作成行政處分，而得「直接」行使給付請求權者為限，如按其所依據實體法上之規定，尚須先經行政機關核定其給付請求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求行政機關作成該特定之行政處分。

另觀行政訴訟法第8條第2項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求」，是有關人民申請金錢給付，須由行政機關先行審核，依法裁量，作成核准處分者，於行政機關拒絕申請時，申請人須先循序提起課予義務訴願及課予義務訴訟，請求判令行政機關作成核准處分，而不得直接提起給付訴訟。

由於課予義務訴訟相較於一般給付訴訟，乃是特殊的給付訴訟類型，因此，在課予義務訴訟適用範圍，即不得再提起同法第8條規定一般給付訴訟。

再按，當事人提起一般給付之訴請求金錢給付，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時始可為之，如依其請求基礎法律關係之規定，尚須先由行政機關核定其請求權者，則於提起一般給付之訴前，應先提起課予義務之訴，請求行政機關作成核定之處分，並為一定金額之給付，如對行政機關核定之法令合法性有疑義而加以爭執時，則應先請求該管機關重新核定，行政法院尚不得代替行政機關為之，在請求行政機關重新核定之前，當事人請求權尚未確定，尚不得逕行提起一般給付之訴２、本件原告係依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告應退還19,948 元，惟查，稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。

前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。

」是依此規定，稅捐稽徵機關是否有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原告有溢繳稅款之事由，應由原告依法申請後，再由被告審核認定，於被告駁回其申請後，再循序提起訴願、行政訴訟，其正確訴訟種類為課予義務訴訟，而非得逕提起給付訴訟，故原告先位聲明提起一般給付訴訟，顯係誤用訴訟類型，致無法達成請求權利保護之目的，此部分原告之訴即屬欠缺權利保護必要。

㈡、備位聲明部分１、按「稅捐稽徵法第28條第2項所定，係以課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。

該條所稱之『計算錯誤』，係指數字上之計算錯誤；

另所稱之『適用法令錯誤』，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形。

若認稅捐稽徵法第28條第2項規定之請求，與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。

是稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」

（最高行政法院10 0年度判字第1302號判決意旨參照）。

２、查原告持系爭契約1 之憑證，向被告辦理土地增值稅現值申報，而交付使用，被告即按印花稅法第7條第4款之規定，依系爭契約1 契據金額19,948,400元，按千分之一核定應納印花稅額19,948元，由原告申請開立大額憑證應納稅額繳款書完納印花稅捐，再經被告核發土地增值稅不課徵證明書。

嗣原告持系爭契約1 及相關資料向斗六地政事務所辦理分割登記，該所則以申請書及契約書所載原因發生日期、立約日有不同，通知原告補正，原告遂向被告之承辦人員施宏忠請求更正立約日，施宏忠告以訂約日更改，即屬不同契約，不得直接更改，因此建議原告撤回原申報案，再重新申報，故原告乃將系爭契約1 之立約日期100 年9 月22日修改為101年03月2 日（即系爭契約2 ），再辦理土地增值稅現值申報，而於101 年4 月17日繕具申請書，向被告申請就系爭契約2 之印花稅票援用系爭契約1 之印花稅票，案經被告審核結果，以本案土地增值稅現值申報暨經撤銷後，再修改原土地所有權移轉契約之立約日期，而為申報，為不同之契約，乃援引財政部89年1 月14日台財稅字第000000000 號：「土地增值稅申報經撤銷或註銷後再依修改原移轉契約之立約日期申報者應另貼花」函釋，認為修改立約日期，係屬雙方立約人另一次意思表示一致，所訂之另一個契約行為，與原契約無關，再憑辦理申報者，仍應按契約金額千分之一貼用印花稅票，而於101 年4 月19日做成否准原告聲請援用101 年3月6 日申報土地增值稅之印花稅票之行政處分，有訴願案卷內之土地增值稅現值申報書、共有土地、建築改良物所有權分割契約書、大額憑證應納稅額繳款書、雲林縣斗六地政事務所土地登記案件補正通知書、撤回土地現值申報申請書、原告101 年4 月17日申請書、被告101 年4 月19日雲稅消字第0000000000號否准函等在卷可稽，復經證人施宏忠於本院前審時證述明確，因此，本件原告認被告否准原告就系爭契約2 之印花稅票援用系爭契約1 之印花稅票處分，有稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之情形，致原告多一次繳納稅款，其理由係主張系爭契約1 雖已經交付行使，經地政機關命原告補正立約日期，原告直接在契約書上更改日期，此種補正方式，於立約人、土地標示、土地價額（契據金額）等諸多契約條件均未變更下，為延續原合意之內容，而非另一次分割之協議，要求系爭契約1 更正錯誤之立約日後，繼續使用，被告因而認定此為另一不同契約，其認事用法顯然錯誤等語，是原告所爭執乃被告認定課稅事實錯誤，進而有適用法令錯誤等情，並非被告本於確定之課稅事實，而僅單純適用法令有所錯誤之情形。

至稅捐稽徵法第28條第2項另規定所謂其他可歸責於政府機關之錯誤，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而語，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，自不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執（最高行政法院100 年度判字第1302號判決意旨參照）。

而本件原告之主張為其與被告間就上開印花稅應否課稅之實體上爭執，是本件原告亦不符合稅捐稽徵法第28條第2項規定「其他可歸責於政府機關錯誤」之要件，是以原告此部分主張，不足採信。

至兩造有關本件課稅要件事實之爭執，與本件判決結果不生影響，爰無庸再對此析述，附此敘明。

五、綜上所述，原告所訴均無可採，有關原告先位給付之訴部分，並無理由，其訴訟類型亦屬有誤，自應駁回。

有關原告備位之訴部分，原處分否准原告之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，訴願決定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，並訴請被告應就原告101 年4 月17日申請101 年4 月6 日土地增值稅現值申報（被告收文號碼：0000000000000 ）之共有土地所有權分割契約書應貼用印花稅票，援用原於101 年3 月26日申報土地增值稅（被告收文號碼：0000000000000 ）之印花稅票，作成核准處分，均無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 102 年 11 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 温文昌
如不服本判決，應於送達後20日內，以判決違背法令為理由，向本院行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（上訴理由應記載原判決所違背之法令及其具體內容、依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 102 年 12 月 2 日
書記官 林家鋐